Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Основы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков 12
1.1. Условия осуществления и опыт налогового администрирования интегрированных корпоративных структур 12
1.2. Особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков 34
ГЛАВА 2. Методические аспекты оценки и анализа налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков 69
2.1. Методы прогнозирования налоговых поступлений и методики оценки налоговой нагрузки 69
2.2. Анализ структуры и динамики налоговой нагрузки и налоговых доходов по видам деятельности (на примере Волгоградской области) 97
ГЛАВА 3. Направления модернизации методов налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков 115
3.1. Комплексная оценка налоговой нагрузки и определения зон налогового
риска 115
3.2. Совершенствование планирования и проведения налоговых проверок ... 136
Заключение 153
Список литературы
- Особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков
- Методы прогнозирования налоговых поступлений и методики оценки налоговой нагрузки
- Анализ структуры и динамики налоговой нагрузки и налоговых доходов по видам деятельности (на примере Волгоградской области)
- Совершенствование планирования и проведения налоговых проверок
Особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков
Основным методом налогового администрирования и основной функцией налоговых органов является налоговый контроль, наиболее эффективной формой которого являются выездные налоговые проверки. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами выявляются и пресекаются нарушения налогового законодательства, а также обеспечивается предупреждение налоговых правонарушений.
Одной из проблем, стоящих перед налоговыми органами в процессе планирования и мобилизации налоговых поступлений, является обеспечение обоснованности и экономической оправданности включения налогоплательщиков в планы проведения выездных налоговых проверок. Это обусловлено тем, что налоговым органам в процессе планирования налоговых доходов необходимо, с одной стороны, обеспечить условия для стабильного формирования планируемых поступлений налоговых доходов и реализации налогового потенциала подведомственной территории, а с другой стороны, снизить административное давление и создать для налогоплательщиков, добросовестно исполняющих свои налоговые обязательства, благоприятные условия для ведения предпринимательской деятельности.
Планирование выездных налоговых проверок является основой налогового контроля и заключается в разработке гарантирующих выявление налоговых правонарушений совокупности методов, способов и принципов отбора объектов для выездных налоговых проверок. Основными принципами планирования выездных налоговых проверок, согласно Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) (далее - Концепция), являются: создание для добросовестного налогоплательщика максимально комфортных условий исчисления и уплаты налогов; своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений; неотвратимость наказания, в случае выявления нарушений; обоснованность выбора объектов проверки .
Планирование выездных налоговых проверок - «это открытый процесс, построенный на целенаправленном отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового
На современном этапе совершенствования процедуры отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок применяются 12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (далее -Критерии оценки рисков), перечисленных в Концепции:
Наличие у налогоплательщика одного из вышеперечисленных Критериев оценки рисков не может являться безусловным основанием, для включения его в план проведения выездных налоговых проверок. В то же время, на практике внимание налоговых органов привлекут, в первую очередь те налогоплательщики, величина налоговой нагрузки у которых ниже ее среднеотраслевого значения. Причиной этого является то, что такое отклонение свидетельствует, как правило, об уменьшении суммы уплаченных в бюджетную систему страны налогов и сборов и, следовательно, о применении налогоплательщиком схем минимизации налоговых платежей и уклонения от налогообложения. В то же время, по нашему мнению, в связи с тем, что среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки рассчитываются в целом по стране и не учитывают региональных различий, в ходе анализа показателя налоговой нагрузки налогоплательщика, налоговым органам необходимо проанализировать динамику выручки от реализации, активов предприятия, наличие фактов и причин хронической убыточности налогоплательщика. Кроме того, с целью установления объективных причин снижения налоговой нагрузки необходимо, на основании данных из внешних и внутренних источников, проанализировать наличие факторов, влияющих на показатель налоговой нагрузки, в частности:
В настоящее время показатель налоговой нагрузки понимается и рассчитывается налоговыми органами, в соответствии с ведомственными регламентирующими документами, как «отношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата)»46.
Для оценки объективности, достоверности и практической значимости указанного определения налоговой нагрузки рассмотрим определения указанного понятия и близкого к нему понятия налогового бремени, встречающиеся в экономической литературе и нормативно-правовых документах.
По определению И. А. Майбурова «налоговая нагрузка (налоговое бремя) -это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика и определяемый как доля произведенного общественного продукта (добавленной стоимости, дохода), которая перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения»47.
По мнению В. Г. Панскова «налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их
Оба определения, по нашему мнению, раскрывают суть понятия «налоговое бремя» («налоговая нагрузка») - они указывают на то, что это финансовый показатель, измеряющий тяжесть налогообложения, и представляющий собой долю дохода субъекта, изымаемую в пользу государства. На практике именно такое понимание рассматриваемого понятия встречается наиболее часто.
В. Р. Юрченко определяет налоговую нагрузку, как: «долю изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды страны, в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера»49. При этом под платежами налогового характера понимаются пени, штрафы и суммы таможенных пошлин и сборов. Таким образом, В.Р. Юрченко расширяет понятие налоговой нагрузки, указывая, что на ее значение влияют не только непосредственно налоги, но также и иные изъятия из доходов налогоплательщиков. Это, несомненно, повышает теоретическую и практическую значимость указанного определения. А. Н. Цыгичко под налоговой нагрузкой понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий»50.
Методы прогнозирования налоговых поступлений и методики оценки налоговой нагрузки
На основе такого соглашения налогоплательщик может заранее получить от налогового органа одобрение применяемого им порядка определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках. В дальнейшем, в случае соблюдения налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании, ФНС России не имеет права принять решение о доначислении налогов, пеней и штрафов по тем контролируемым сделкам, цены (методы их определения) по которым были согласованы соответствующим соглашением о ценообразовании. Учитывая большой перечень контролируемых сделок это послабление существенно снижает риск налогового контроля и, следовательно, затраты налогоплательщиков в связи с проведением в отношении них мероприятий налогового контроля. Однако, в то же время, обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения может узкий круг налогоплательщиков - только крупнейшие налогоплательщики.
Как уже было сказано, налогоплательщиками применяются определенные методы ценообразования, которые могут быть согласованы с налоговым органом. В то же время, ФНС России в рамках осуществления своих полномочий в области контроля цен также применяет предусмотренные законодательством страны методы налогового контроля цен. Действующим законодательством предусмотрено пять методов налогового контроля цен, которые рассмотрены в приложении 4.
Анализ вышеизложенной информации, позволяет сделать вывод о том, что цена товаров (работ, услуг) является одним из основных объектов контроля со стороны налоговых органов, поскольку она выступает основой при определении налоговой базы по налогу на прибыль, НДС, акцизам. При этом величина налоговой базы находится в прямой зависимости от уровня цен и фактически является функцией рыночной цены реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим любые нерыночные методы ценообразования, в частности, трансфертное ценообразование, нарушают функциональную связь между ценой и налогообложением, приводят к искажению реальной величины налоговой базы, занижению суммы исчисленных и уплаченных налогов и налоговой нагрузки. Последнее свидетельствует о важности совершенствования применяемых в стране методов, способов и инструментов налогового контроля трансфертного ценообразования.
С учетом всего вышеизложенного, можно выделить достоинства и недостатки применяемого в России порядка контроля над трансфертным ценообразованием, в том числе внутри консолидированных групп налогоплательщиков. Так, достоинствами нового порядка контроля над ценами является: 1) законодательное закрепление методов определения рыночных цен, что существенно повышает прозрачность ценообразования и контроля цен; 2) закрепление полномочий по осуществлению контроля над трансфертным ценообразованием за ФНС России обеспечивает необходимость полного и тщательного анализа и отбора сделок, подлежащих проверке. Последнее означает, что в сферу налогового контроля попадут только те сделки, которые с точки зрения налоговых органов представляют реальную опасность для интересов бюджета; 3) расширено и уточнено понятие взаимозависимых лиц; 4) определен круг контролируемых сделок, т.е. область ценообразования, находящаяся под контролем налоговых органов.
К недостаткам введенного порядка контроля над трансфертным ценообразованием можно отнести следующее: 1) список контролируемых сделок является открытым, что дает возможность налоговым органам контролировать цены по очень большому кругу сделок. Последнее приведет к росту административных издержек налогоплательщиков, с одной стороны, и увеличению объемов работы и затрат налоговых органов - с другой; 2) перечень источников о ценах, которые принимаются для определения рыночной цены, также является открытым. При этом не установлен приоритет указанных источников; 3) нерационально велик объем документов, которые необходимо подготовить для отчета по контролируемым сделкам; 4) право заключения соглашения о ценообразовании предусмотрено только для крупнейших налогоплательщиков, что автоматически исключает для любых иных налогоплательщиков возможность раскрытия порядка определения цен по контролируемым сделкам; 5) за неполную уплату налогов при совершении контролируемой сделки предусмотрена санкция в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога. При отсутствии в России опыта применения норм налогового контроля над трансфертным ценообразованием, применение налоговой санкции в указанном размере может привести к банкротству предприятий; 6) обеспечение качественной реализации положений Налогового кодекса в сфере контроля над трансфертным ценообразованием требует повышения квалификации и переподготовки сотрудников налоговых органов по соответствующим направлениям и, следовательно, приведет к увеличению бюджетных расходов.
Учитывая перечисленные выше недостатки, очевидно, что реализация описанных ранее изменений налогового законодательства на практике потребует дальнейшего совершенствования законодательства страны, организации работы налоговых органов, повышения квалификации и профессионального уровня налоговых инспекторов, что займет немало времени. В то же время, принимаемые меры по совершенствованию налогового администрирования консолидированных групп и крупнейших налогоплательщиков являются необходимыми для интеграции экономики страны в мировую экономику, а также обеспечения стабильного пополнения доходов бюджетной системы страны.
Возвращаясь к специфике проведения мероприятий налогового контроля в отношении консолидированных групп налогоплательщиков, необходимо также рассмотреть специфику ведения указанными группами и их участниками налогового учета.
Налоговый учет ведется как отдельными участниками консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления налогов, уплачиваемых ими самостоятельно, так и ответственным участником группы - в отношении всей группы налогоплательщиков в целях исчисления налога на прибыль организаций. Сложность ведения такого «двойного» налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков состоит в том, что указанная группа не является самостоятельным юридическим лицом согласно нормам гражданского законодательства, а представляет собой основанное на договоре объединение юридических лиц. В связи с этим возникает необходимость консолидации налоговой отчетности и унификации правил ведения налогового учета участниками группы. Для указанных целей российским законодательством предусмотрены нормы, регламентирующие порядок исчисления и распределения налоговой базы между участниками консолидированной группы налогоплательщиков .
Так, в целом по группе подлежит определению налоговая база, к которой применяется налоговая ставка 20 процентов. В этом случае налоговая база определяется нарастающим итогом на основании суммы всех доходов и расходов участников группы, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, без учета доходов, подлежащих обложению налогом у источника выплаты. Основой для определения налоговой базы служат данные налогового учета, который ведется ответственным участником группы на основе данных налоговых регистров каждого участника группы.
При исчислении налоговой базы при определении признаваемой в целях налогообложения величины нормируемых расходов нормативы применяются каждым участником группы отдельно. Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль по группе не уменьшается на сумму убытка, который понесли участники группы до их вхождения в группу.
При формировании резервов не учитывается задолженность одних участников группы перед другими участниками группы - в части резерва по сомнительным долгам, реализация товаров (работ, услуг) одними участниками группы другим участникам группы - в части резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Анализ структуры и динамики налоговой нагрузки и налоговых доходов по видам деятельности (на примере Волгоградской области)
Согласно данным рис. 3.1.5. и 3.1.6., снижение в 2012 году налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций сопровождается сопоставимым снижением рентабельности затрат в 0,8 раз и ростом несопоставимыми темпами себестоимости и прибыли до налогообложения: темп роста себестоимости составил 1,4 раз, темп роста прибыли - 1,1 раз. Указанная информация позволяет сделать вывод, что налоговый риск по налогу на прибыль в 2012 году заключается в завышении расходов налогоплательщика. В 2013 году рост налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций в 1,1 раз сопровождается сопоставимым ростом рентабельности затрат в 1,2 раз на фоне снижения себестоимости в 0,9 раз и роста прибыли до налогообложения в 1,1 раз. В связи с этим в 2013 году отсутствует налоговый риск, связанные с минимизацией налога на прибыль организаций.
Налоговая нагрузка по НДС в 2012 году снизилась на 0,6 процентных пунктов, или в 0,9 раз, при сохранении эффективных ставок налога на неизменном уровне, а также незначительном увеличении на 0,1 процентный пункт доли реализации на внутреннем рынке и аналогичном снижении доли реализации на экспорт при росте доли расходов на приобретение товаров в выручке от реализации в 1,1 раз. Наличие налогового риска по НДС, связанного с завышением налоговых вычетов по налогу, подтверждается данными о динамике абсолютных показателей деятельности налогоплательщика по приобретению и реализации товаров: выручка от реализации на внутреннем рынке возросла в 1,3 раз, выручка от реализации на экспорт сократилась в 0,6 раз, что не повлияло на динамику совокупной выручки от реализации, которая увеличилась в 1,3 раз, расходы на приобретение товаров возросли в 1,4 раз.
В 2013 году налоговая нагрузка по НДС увеличилась в 1,5 раза при незначительном росте эффективной ставки налога при реализации товаров (работ, услуг) на 0,1 процентный пункт, или в 1,01 раз, связанном с отказом от экспорта товаров и соответствующим ростом доли реализации на внутреннем рынке на 0,1 процентный пункт, или в 1,001 раз. Доля расходов на приобретение товаров в 2013 году сократилась в 0,8 раз. Учитывая тот факт, что налогообложение экспорта товаров осуществляется по ставке 0 процентов и, зачастую, связано с применением налогоплательщиками схем ухода от налогообложения, отказ от реализации товаров на внешнем рынке при сокращении доли налоговых вычетов налогоплательщика свидетельствует об отсутствии налогового риска, связанного с минимизацией НДС. Сделанный вывод подтверждается данными о динамике абсолютных показателей деятельности налогоплательщика по приобретению и реализации товаров: при снижении выручки от реализации на внутреннем рынке и совокупной выручки от реализации в 0,9 раз, расходы на приобретение товаров снизились в 0,7 раз.
В целях практического применения формулы (22) для отбора налогоплательщиков для проведения мероприятий налогового контроля ФНС России и Управлениям ФНС России по регионам целесообразно разработать систему нормативных отраслевых показателей рентабельности и налоговой нагрузки, например, КРент, Кндс, КПриб, для сравнения их с фактическими значениями соответствующих показателей крупнейших налогоплательщиков и установления отклонений, свидетельствующих о наличии налоговых рисков. Указанные нормативные показатели могут быть определены на основе анализа данных за предыдущие периоды и проведения прогнозных оценок их значений для последующих периодов.
Предлагаемый способ структурирования налоговой нагрузки на постоянную и переменную части может быть использован при планировании бюджета на очередной год и плановый период.
В составе доходной части бюджета региональные и местные налоги составляют постоянную часть, налог на прибыль организаций и НДС -переменную. В составе переменной части налогов, на основе анализа и оценки данных предыдущих периодов, может быть выделена базовая часть, которая поступит в бюджет даже в случае применения налогоплательщиками схем минимизации налоговых платежей. В связи с этим формула (21) приобретает следующий вид:
Владея информацией о прогнозной величине налоговых доходов, а также прогнозных величинах ее постоянной части и базовой составляющей переменной части можно определить ту составляющую переменной части, которая изменяется в связи с применением налогоплательщиками различных способов оптимизации налоговых платежей. Исходя из этих прогнозных величин, можно определять величину налоговых доходов на очередной год и плановый период, поступление которых в бюджет должны обеспечивать налоговые органы региона. При этом возможно распределение суммы налоговых доходов между инспекциями региона на основе анализа и оценки вклада налогоплательщиков, администрируемых соответствующими инспекциями, в общую сумму налоговых поступлений в прошедших периодах.
В процессе осуществления налоговыми органами контрольно-аналитических мероприятий по установлению зон налогового риска предлагаемая методика комплексной оценки налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков может быть использована для выявления резервов взыскания дополнительных налоговых платежей.
На наш взгляд, рассчитанные с помощью формулы (22) нормативные показатели максимальной и среднеотраслевой налоговой нагрузки могут быть использованы для классификации крупнейших налогоплательщиков и установления величины выпадающих налоговых доходов бюджета, в том числе в разрезе налогов.
Совершенствование планирования и проведения налоговых проверок
Развитие налогового администрирования происходит под влиянием субъективных и объективных условий: изменений системы налогов и сборов и налогового законодательства; реализации полномочий налоговыми органами, -которые, в свою очередь, детерминированы сложившимся уровнем развития экономики страны и полнотой пополнения налоговых доходов бюджетной системы в каждый конкретный период времени. В ситуации усложнения финансово-хозяйственных связей между хозяйствующими субъектами, обусловленного глобализацией российской экономики, особое внимание при разработке мер, направленных на повышение качества налогового администрирования, уделяется крупнейшим налогоплательщикам и их объединениям, что, учитывая зарубежный и российский опыт налогового администрирования интегрированных корпоративных структур, позволяет с наибольшим эффектом достигать стабилизации налоговых доходов. Последнее подчеркивает особую значимость, приоритетность и бюджетную эффективность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.
Основной особенностью налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и их объединений является возможность проведения в отношении них выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Основной проблемой при этом является обеспечение обоснованного отбора налогоплательщиков для проведения мероприятий налогового контроля, учитывая, с одной стороны, взаимосвязь участников консолидированных групп налогоплательщиков, применение ими нерыночных методов ценообразования и, с другой стороны, высокую степень трудо-временных и финансовых затрат налоговых органов на проведение проверок. В настоящее время отбор налогоплательщиков для проведения мероприятий налогового контроля основывается на оценке показателя налоговой нагрузки налогоплательщиков, методика которой не позволяет учесть характерные для деятельности крупнейших налогоплательщиков и их объединений особенности ведения деятельности. В связи с этим на этапе планирования мероприятий налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков требуется проведение комплексной оценки показателей налоговой нагрузки и результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Анализ структуры и динамики налоговых поступлений от налогоплательщиков Волгоградской области позволил установить, что основную долю налоговых доходов на протяжении 2006-2012 годов устойчиво обеспечивают взаимосвязанные между собой предприятия, осуществляющие добычу топливно-энергетических полезных ископаемых и производство нефтепродуктов, за счет уплаты нескольких дохо до формирующих налогов. Помимо указанных видов деятельности, существенный вклад в формирование налоговых доходов бюджетной системы вносят виды деятельности, не связанные с нефтегазовым сектором и представляющие собой резерв для региона в случае снижения поступлений от нефтегазового сектора в связи с неблагоприятными изменениями конъюнктуры рынка нефте- и газодобычи и производства нефтепродуктов. Структура указанных видов деятельности по объему налогового вклада преимущественно представлена крупнейшими налогоплательщиками и их объединениями, что позволяет рассматривать стабильность налоговой нагрузки последних в качестве главного условия устойчивости формирования налоговых доходов бюджетной системы.
Разработанная методика комплексной оценки налоговой нагрузки крупнейших налогоплательщиков и определения зон налогового риска включает в себя: 1) выделение в составе налоговой нагрузки постоянной (налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог) и переменной (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (далее - НДС)) частей; 2) оценку постоянной части налоговой нагрузки на основе построения прогнозных трендов, переменной части - на основе применения формулы, учитывающей структуру уплачиваемых налогоплательщиком налогов и позволяющей выявлять зоны налоговых рисков в разрезе налогов; 3) классификацию крупнейших налогоплательщиков по уровню их налоговой нагрузки; 4) расчет выпадающих налоговых доходов бюджета.
Для практической реализации предлагаемой методики необходимы следующие организационные меры: 1) до проведения выездной налоговой проверки применить критерий самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков - «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с низкой налоговой нагрузкой»; 2) предоставить крупнейшим налогоплательщикам право заключения с налоговым органом соглашения о приемлемом уровне налоговой нагрузки для сокращения расходов на проведение контрольных мероприятий; 3) обеспечить автоматизированный расчет и актуализацию показателей налоговой нагрузки, построение соответствующих аналитических таблиц и графиков на основе модернизации используемого налоговыми органами программного комплекса «СЭОД местного уровня» АИС «Налог».
Качество налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков также может быть повышено за счет реализации следующих мер: 1) внедрения в практическую деятельность налоговых органов алгоритмов проведения контрольно-аналитических мероприятий в отношении контрагентов крупнейших налогоплательщиков, в том числе их взаимозависимых лиц, построенных на поэтапном анализе соответствия контрагентов критериям риска получения необоснованной налоговой выгоды и применения трансфертных цен; 2) внесения изменений в налоговое законодательство и внутренние регламентирующие документы налоговых органов: установление закрытого перечня взаимозависимых лиц и источников информации о ценах; установление одинакового объема прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов в выборе методов контроля цен; регламентация порядка взаимодействия между налоговыми органами и разработка методики отбора и контроля налогоплательщиков при планировании и проведении налоговых проверок в области трансфертного ценообразования.
Похожие диссертации на Совершенствование налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков
