Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговое планирование и его роль в экономике страны 9
1.1. Сущность налогового планирования, его экономическое содержание и роль в экономике страны 9
1.2. Характеристика налоговой системы и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, огфеделяющих возможности налогового планирования 41
1.3. Налоговая реформа и генезис налоговой системы Российской Федерации как фактор, формирующий налоговые отношения в России 54
1.4. Международные аспекты налогового планирования 67
Глава 2. Налоговое планирование в организациях 74
2.1. Виды налогового планирования и их классификация. Элементы налогового планирования 74
2.2. Методы налогового планирования 91
2.3. Налоговое планирование в холдингах и финансово-промьшшенных группах на примере ОАО «ЛУКОЙЛ» 96
Глава 3. Совершенствование налогового планирования в организациях 117
3.1. Налоговое планирование как элемент бизнес-плана организации 117
3.2. Налоговое планирование в организациях при построении налоговых схем ..119
3.3. Пути совершенствования налогового планирования
в Российской Федерации 125
Заключение 132
Список использованной литературы 139
Приложения 149\
- Сущность налогового планирования, его экономическое содержание и роль в экономике страны
- Виды налогового планирования и их классификация. Элементы налогового планирования
- Налоговое планирование как элемент бизнес-плана организации
Введение к работе
Сложившаяся в российской экономике ситуация, связанная с экономической перестройкой в исторически короткое время, требует ряда мер по подъему экономики страны. Для достижения этих целей государство, исходя из общих интересов, формирует систему экономических взаимоотношений с организациями, которые могут, но не всегда должны совпадать с их интересами, что на практике приводит к усилению противоречий между субъектами экономических отношений. Это в полной мере может быть отнесено к налоговой политике государства, поскольку через налоги, посредством налогов осуществляется процесс передачи части денежных доходов организаций в бюджеты соответствующих уровней, а по существу - осуществляется законодательно определенный процесс отчуждения части доходов хозяйствующих субъектов в пользу государства.
Актуальность проблем, связанных с налоговым планированием и оптимизацией налогообложения, определяется, в первую очередь, возможностью поддержания финансовой стабильности оріздшзаций, их дальнейшего роста, а также масштабами экономического ущерба, связанного с утечкой капиталов, который наносит большой вред экономике РФ.
Вопросы изучения теоретико-методологических аспектов налогового планирования в организации имеют актуальное значение еще и потому, что в условиях усложняющегося налогового законодательства, перехода к международным стандартам учета и отчетности право организации-собственника на законное уменьшение своих налоговых обязательств нередко на практике рассматривается со стороны налоговых органов как уклонение от уплаты налогов со всеми вытекающими отсюда экономическими последствиями.
Налоговое планирование на предприятии должно стать той сферой деятельности, которая при соответствующем теоретико-методологическом, организационно-правовом и инструментарном сопровождении позволит смягчить негативное воздействие несовершенного законодательства на текущие и перспективные условия функционирования организации, обеспечить равновесие между фискальной и регулирующей функциями налогов, и тем самым будет способствовать повышению эффективности действия стимулирующей роли налоговой системы.
Принятие Налогового кодекса России во многом изменило характер взаимоотношений государства с налогоплательщиком, трансформировав, соответственно, формы и методы налогового планирования. Налоговый кодекс стал единым законодательным документом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков и кончая порядком расчетов и уплаты предусмотренных в нем налогов, что необходимо учесть при налоговом планировании.
Налоговое планирование существенно влияет на всю экономику страны. По оценкам ряда экспертов, снижение поступлений в бюджет в результате применения организациями незаконных методов налогового планирования оцениваются, как минимум, в 3 - 5 % от ВВП страны, что составляет 160-260 млрд. рублей в год. Только по нефтедобывающей отрасли экономия по уплате налогов оценивается в 9 млрд. рублей в год. Учитывая, что в среднем в бюджеты всех уровней в РФ в виде налогов поступает около 25 % ВВП, приведенная выше сумма является очень значимой.
До сегодняшнего дня в Российской Федерации не выработана официальная позиция по определению разграничения абсолютно законного процесса оптимизации налогов и преследуемой законодательством Российской Федерации деятельностью по минимизации налоговых обязательств организации перед бюджетом.
Так, на сегодняшний день точно не известен размер капитала, вывезенного из России с начала 1990-х годов, и эксперты называют различные, порой противоречивые данные, но по данным Центрального Банка России утечка капиталов за указанный период составила от 50 до 80 млрд. долларов1.
Активное использование хозяйствующими субъектами различных схем, при которых они ведут свою деятельность на территории Российской Федерации, а центр накопления прибыли размещают за ее пределами, приводит, с одной стороны, к сокращению налоговых поступлений в российский бюджет, а с другой - к несанкционированной утечке капитала за пределы территории России. Результатом этого является то, что Россия финансирует целый ряд и без того благополучных стран, испытывая при этом острую потребность в инвестициях для модернизации экономики.
Произошедшие в первые годы перестройки политические события спровоцировали ряд экономических решений антигосударственного характера, среди которых заметное место занимает создание так называемых внутренних оффшоров.
Потеря только по сборам налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации от льгот по внутренним оффшорам за 6 месяцев 2003 года составила порядка 30 млрд. рублей.
Таким образом, в силу расширяющегося применения и огромного значения как для налогоплательщиков, так и для бюджета, налоговое планирование становится важным объектом для изучения.
Предметом исследования налогового планирования является не простая совокупность налогов, а деятельность налогоплательщиков по управлению и плани рованию своих налоговых обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами. В процессе налогового планирования налогоплательщик является экономически активным субъектом, который рассматривает различные пути повышения рентабельности и прибыльности своего бизнеса, как основной цели любого хозяйствующего субъекта. Таким образом, управление налогообложением в процессе налогового планирования является одним из основных экономических механизмов развития предприятия для повышения эффективности его деятельности.
Необходимость в углубленном анализе возможностей совершенствования механизма налогового планирования обусловлена все обостряющейся нехваткой капиталов и оборотных средств у российских предприятий, а также острой необходимостью увеличения эффективности использования имеющихся финансовых ресурсов с целью укрепления финансового положения организаций, а значит и экономики страны в целом.
Степень научной разработанности проблемы. Налогообложению посвящено большое количество исследований. Налоговая тематика освещается в целом ряде специализированных изданий. Однако при всем многообразии научных изысканий, посвященных налогам и налоговому планированию, необходимо отметить, что большинство из них затрагивают исключительно действующую налоговую систему России и налоговые процедуры, и, в основном, представляют собой совокупность выдержек из нормативных правовых актов о налогах и сборах, а также комментариев к ним, где не всегда даются полные разъяснения по методологии налогового планирования.
По сути, данные научные изыскания исследуют налоги исключительно с позиции полноты, точности и своевременности их исчисления и уплаты в бюджет и внебюджетные фонды. Деятельности налогоплательщика по организации и управлению данным процессом уделено недостаточно внимания.
Существенным является прикладной, эмпирический характер налогового управления и планирования. Без реального участия в процессах налогового планирования, только на основе материалов законодательства и учебников, изучать указанные проблемы весьма сложно.
Вопросы налогового планирования, в том числе с использованием оффшорных схем, привлекают растущее внимание ученых и практиков как в нашей стране, так и за рубежом. В работе над диссертацией автор опирался на фундаментальные труды таких видных российских ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н Головкин, А.Р. Горбунов, А.Н. Медведев, Н.В. Миляков, А.И. Погорлецкий, Б.А. Рагозин, С.Ф. Сутырин, Д.Г. Черник, а также зарубежных исследователей Э. Шамбоста, Ю. Бригхем, П. Верхан, Р. Дернберг, Д. Пеппер и др. Исключительно плодотворным для автора при разработке отдельных аспектов исследования механизма налогового планирования оказалось также изучение диссертационных исследований ОБ. Белянской, ТА. Козенковой, И.В. Петрова, Д.Н. Тихонова.
Необходимость в углубленном анализе возможности совершенствования механизма налогового планирования в деятельности организаций обусловлена все обостряющейся нехваткой капиталов и оборотных средств у российских предприятий, а также увеличением эффективности использования имеющихся финансовых ресурсов с целью укрепления финансового положения организаций и экономики страны в целом.
Актуальность этой проблемы и неполная проработанность в научной литературе и предопределила выбор темы диссертации, цели и основных задач исследования.
Целью диссертации является всестороннее системное обоснование значения и целесообразности налогового планирования для организаций, анализ и создание методических основ управления, планирования и регулирования налоговых выплат организаций.
Для реализации поставленной цели необходимо решение следующих задач: дать авторское определение понятия налогового планирования; предложить авторскую классификацию видов налогового планирования; подтвердить необходимость и целесообразность осуществления налогового планирования в российских организациях, как важного вида их деятельности; исследовать и дать системное описание налогового планирования как целенаправленных экономически эффективных мероприятий налогоплательщика; провести исследование и научный анализ экономической составляющей налогового планирования в организации;
разработать методологические подходы к процессу налогового планирования на примере ОАО «ЛУКОЙЛ»;
определить и исследовать основные факторы и обстоятельства, оказывающие наиболее существенное влияние на процесс налогового планирования в организациях в Российской Федерации;
провести экономический анализ эффекта от проведения мероприятий налогового планирования, а также исследование влияния налогового планирования на экономику государства в целом. Предметом исследования является налоговое планирование в деятельности организаций, как неотъемлемая часть планирования хозяйственной деятельности.
Объектом исследования являются финансово-экономические отношения, возникающие в процессе налогового планирования в организациях, а также процессы налогового планирования как элементы системы налогового менеджмента в российских и зарубежных корпорациях.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и практики налогового планирования. Методологической основой диссертационного исследования послужили принципы системного подхода к анализу процессов налогового планирования в организациях, а также принципы общенаучной методологии, включающие комплексный системный подход.
Информационную базу исследования составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в том числе Налоговый кодекс Российской Федерации, экономические обзоры, статистические публикации и методологические материалы Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы (ранее - Министерства Российской Федерации по налогам и сборам), Центрального банка Российской Федерации, материалы Госкомстата РФ, научно-исследовательских центров, фондов и институтов, а также данные Службы внутренних доходов США (IRS), ФБР США; информация, размещенная в сети Интернет на сайтах министерств, ведомств и коммерческих организаций, открытые материалы ОАО «ЛУКОЙЛ».
В работе использованы монографические исследования, статьи отечественных и зарубежных авторов, ученых, специалистов в области налогообложения и налогового планирования, теории и практики построения оптимизационных схем.
В ходе написания работы в части исследования законодательства, регулирующего налоговые обязательства российских компаний, автор активно использовал правовые консультационные автоматизированные базы «Консультант Плюс», «Гарант», «Кодекс».
Методология исследования построена на принципах диалектической логики.
Для обработки информации использовались общенаучные приемы анализа и синтеза, монографический, абстрактно-логический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный методы исследования.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в определении понятия налогового планирования, комплексном исследовании механизма налогового планирования в организациях, холдингах, финансово-промышленных группах. Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:
- уточнены задачи налогового планирования, реализуемые в рамках системы управления налоговыми обязательствами организации;
- уточнены теоретические и методологические принципы налогового планирования в организациях;
- выявлены основные тенденции и закономерности развития системы налогового планирования в организации, определены практические рекомендации по ее формированию на современном этапе;
-разработаны методические рекомендации, связанные с осуществлением процесса налогового планирования вне зависимости от отраслевой принадлежности организации;
- предложена классификация видов налогового планирования;
- выявлена экономическая природа деятельности организаций по оптимизации налогообложения,
- установлена и проанализирована связь между расходами на налоговое планирование, рисками, свойственными этой деятельности, и получаемыми организациями выгодами;
- разработана оптимальная процедура и последовательность этапов налогового планирования;
- предложены практические рекомендации, позволяющие организациям -налогоплательщикам эффективно заниматься налоговым планированием и оптимизацией налогообложения.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности применения выводов и практических рекомендаций в работе российских компаний, транснациональных групп и холдинговых структур с целью повышения эффективности налогового планирования, а также в деятельности федеральных и региональных органов законодательной и исполнительной власти Российской Федерации, органов местного самоуправления по контролю за злоупотреблениями в использовании методов налогового планирования.
Предлагаемые в диссертационном исследовании рекомендации позволят повысить эффективность финансовой политики Российской Федерации в области налогового регулирования.
Материалы и рекомендации диссертации могут быть использованы в научных целях, в учебном процессе при преподавании курсов «Финансы», «Финансы предприятий отраслей народного хозяйства», «Налоги и налогообложение», а также при разработке новых законодательных и инструктивных положений в области налогообложения, государственных финансов, финансов предприятий.
Структура исследования представлена введением, тремя главами, заключением с выводами и рекомендациями, а также приложениями и списком использованной в диссертации литературы.
Сущность налогового планирования, его экономическое содержание и роль в экономике страны
Налоговое планирование представляет собой процесс разработки системы налоговых планов и плановых (нормативных) показателей по обеспечению правильного и своевременного исчисления и уплате налогов и повышению эффективности его деятельности с точки зрения налоговых платежей.
Налоговое планирование заключается в планировании налоговых платежей организации и источников их обеспечения. Налоговые планы обеспечивают согласование, сбалансированность потребностей и источников, способствующую достижению следующих целей:
1) своевременной и правильной уплаты налогов и иных обязательных платежей;
2) обеспечения интересов акционеров и других инвесторов;
3) взаимоувязки налоговых планов с планами производственно-хозяйственного развития, финансовыми ресурсами и их источниками;
4) снижения риска невыполнения обязательств организации перед бюджетом и внебюджетными фондами;
5) выявления и реализации резервов роста эффективности налогового планирования и возможностей налоговой оптимизации в организации.
Для научного анализа планирования как целенаправленной деятельности по достижению результатов в какой-либо области, первоначально представляется целесообразным исследовать саму область экономических отношений.
Исключительно при наличии надлежащего финансирования государство может выполнять свои многочисленные функции. В государстве с рыночной экономикой основную долю финансовых поступлений в доходную часть бюджета формируют именно налоговые поступления.
Налогообложение, являясь инструментом государства для формирования финансовой базы для своего существования и развития, реализует перераспределительную экономическую функцию - у субъектов хозяйствования изымаются средства и перечисляются в бюджеты различных уровней для выполнения государством своих функций.
Первым ученым-экономистом, уделившим значительное внимание вопросам налогообложения, был А. Смит. Основные принципы налогообложения, сформулированные им в еще в ХУШ веке, не потеряли своего значения и актуальности и сегодня:
1. Принцип справедливости. Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов государства, каждый по возможности, сообразно своей платежеспособности.
2. Принцип определенности. Налог должен быть точно определен. Размер налога, время и порядок его уплаты должны быть заранее известны плательщикам.
3. Принцип удобства. Налог должен взиматься в такое время и в таком порядке, который наиболее удобен для плательщика.
4. Принцип экономии. Порядок взимания каждого налога должен обеспечивать его наиболее полное поступление в казну государства. То есть, у всевозможных посредников должна оставаться, минимально возможная часть налоговых платежей. Как известно, в средние века феодалы зачастую выступали в роли откупщиков - налоговых агентов государства. Собирая для казны определенную сумму податей, реально с налогоплательщиков они взимали гораздо больше.
Налоговую систему в совокупности А. Смит определял как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов.
Указанные выше іфшшипьі устанавливают границы взаимоприемлемого сотрудничества между налогогшательщиками (хозяйствующими субъектами) и государством. В ее основе лежит обоюдное сотрудничество сторон: не может быть государства без налогоплательщиков, как и налогоплательщиков - без государства. В этой связи налоговое планирование можно представить как поиск баланса интересов обеих сторон, обеспечивающего их существование с наибольшей выгодой для каждой стороны.
Таким образом, введение налогогшательщиками налогового планирования, является результатом их стремления приблизиться к соблюдению вышеуказанных принципов на практике.
Проведя анализ работ всемирно известных экономистов-классиков в части налогообложения, автор пришел к выводу, что они носят описательный характер и посвящены классификации налогов и исследованию объектов налогообложения. Большинство классиков практически не рассматривало подробно экономическую связь налогов и бюджета, а также налоги в качестве регулятора экономики.
По мнению автора, наиболее простое и четкое определение налога - обязательный, относительно безвозмездный платеж в пользу государства. Понятие «относительной безвозмездности» в данном случае означает, что в действительности конкретный налогоплательщик, перечисляя свои налоговые платежи государству, получает от него взамен некоторый набор благ, предоставляемых государством, и социальных услуг -обеспечение своей безопасности, медицинское обслуживание, пенсионное обеспечение, возможность использовать экономическую инфраструктуру и т.д. Однако такие блага и услуги необязательно являются денежным эквивалентом сумме изъятых у такого налогоплательщика налогов.
Виды налогового планирования и их классификация. Элементы налогового планирования
Как отрасль знания и подвид экономической деятельности налоговое планирование в нашей стране до сих пор не имело общепринятой классификации. Одновременно содержание налогового планирования может иметь огромные различия как в целях формирования бюджетной политики или налоговой политики организаций, так и в смысле дифференциации государственного регулирования данной сферы отношений. Многие экономически развитые страны, имеющие более богатый опыт налогообложения, формулируют отношение государства к налоговому планированию через подходы обхода (избежания) налога («tax avoidance») и уклонения от уплаты налога («tax evasion»). Применение этого подхода в России достаточно затруднительно вследствие определенных проблем с объяснением отечественным налогоплательщикам специфики и различий этих двух подходов.
Экономическая наука четко указывает основные различия между уклонением от налогообложения и его избежанием1. В первом случае налогогшательщик прямо нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а нередко становится субъектом различных видов ответственности; во втором - он, хотя и не соблюдает отдельных требований законодательства, поступает в целом правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия в рамках закона.
Уклонение от уплаты налогов подразумевает, в первую очередь, противозаконное поведение, выражающееся в осуществлении деятельности без постановки на налоговый учет, сокрытии информации об объектах налогообложения, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также и в иных действиях, связанных с нарушением требований законодательства о налогах и сборах.
Иначе говоря, в силу особенностей российской специфики, классификация любой деятельности для массового применения должна быть более понятной и простой. В связи с чем, автор предлагает свой, отвечающий предъявленным выше требованиям вариант классификации видов налогового планирования.
Очевидно, что налогошіательщика в процессе налогового планирования более всего интересует степень его налоговой нагрузки и возможность избежать проблем с законом. Исходя из этого, можно предложить достаточно простую и удобную классификацию видов (или направлений) налогового планирования, используя два следующих критерия разграничения видов налогового планирования:
легитимность (законность) действий налогоплательщика - анализ соответствия действий налогоплателыцика законодательству. Для этого целесообразно принять два взаимоисключающих варианта действий налогоплательщика: налогоплательщик либо нарушает, либо не нарушает закон.
размер налоговой нагрузки на организацию. Этот показатель определяет отношение налогоплательщика к налогам: платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налоги. Здесь представляется целесообразным выделить следующие возможные альтернативы: лицо платит налоги в общеустановленном порядке или минимизирует налоговые выплаты.
При одновременном применении данных критериев получаются четыре основных вида налогового планирования, действия налогоплателыпика в котором можно представить следующим образом:
1. соответствуют закону, налоговые платежи производятся в обычном порядке. Автор предлагает именовать этот вид классическим налоговым планированием;
2. соответствуют закону, налоговые платежи при этом производятся по возможности минимально. Этот вид называется оптимизационным налоговым планированием;
3. не соответствуют закону, налоговые платежи не производятся, или производятся в недостаточных объемах (противозаконное налоговое планирование);
4. не соответствуют закону, налоговые платежи производятся как положено. Этот вид налогового планирования на практике фактически отсутствует, хотя иногда отмечались и подобные случаи.
В практике деятельности налогоплательщиков встречаются три основных вида налогового планирования:
классическое (КНП), суть которого заключается в планировании законной, правильной и своевременной уплаты налогов. Его содержание заключается в организации правильного учета и отчетности, планировании экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременной уплате налогов;
оптимизационное (ОНП), при котором налогоплательщик путем использования пробелов и льгот существующего законодательства планирует и организует свою экономическую деятельность так, чтобы платить по возможности меньшие суммы налогов. В рамках ОНП налогоплательщик пытается эффективно использовать все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе эксплуатирует его несовершенство, сложность и противоречивость. При этом он реализует налоговые схемы, которые позволяют применять такие формы экономических операций, суммы налогов с которых минимальны;
Налоговое планирование как элемент бизнес-плана организации
При реализации схем оптимизационного налогового планирования налогоплательщик регулярно взаимодействует с налоговыми органами. Автор считает данные взаимоотношения достаточно важными, так как они служат основой для оформления и признания правильности действий организации в части данной схемы.
Взаимоотношения налогоплательщика с налоговыми органами имеют циклический характер и фактически проходят через несколько этапов: учет, отчетность, уплата налогов, налоговые проверки, споры с налоговыми органами, их урегулирование в судебном и (или) внесудебном порядках.
Для эффективного сотрудничества с работниками налоговых органов необходимо иметь представление о работе первичной ячейки Федеральной налоговой службы - инспекции Федеральной налоговой службы.
Так, для Москвы характерна высокая концентрация капитала и сосредоточение организаций, поэтому основные экономические показатели сборов налогов московских территориальных налоговых инспекций существенно превышают такие средние показатели по России.
Штат же обычной, расположенной за пределами г. Москвы инспекции Федеральной налоговой службы составляет, как правило, порядка 100 человек. Организационная структура инспекции предусматривает наличие нескольких отделов, специализирующихся на определенных видах деятельности.
Интересен вопрос взаимосвязи обычного финансового и экономического планирования с налоговым планированием. Многие зарубежные и российские экономисты выделение налоговых аспектов в отдельный раздел бизнес-плана не считают необходимым1, этими авторами практически не учитываются альтернативные возможности налогообложения организации. По мнению автора, налоговые аспекты должны включаться отдельным разделом или подразделом в любой претендующий на системный подход бизнес-план организации. Для различных организаций налоги, как правило, составляют от 10 до 30 % и более всех производимьгх расходов, причем за неуплату этих расходов предусмотрены серьезные санкции - вплоть до уголовной ответственности по статьям 198,199,199.1 УК РФ.
Игнорируя вышесказанное, во многих случаях бизнес-планы составляются с весьма существенными упрощениями, без подробного анализа налоговых аспектов. Нередко в этих планах не учитьшаются отдельные виды налогов - НДС, налогообложение, связанное с выплатами персоналу, таможенные платежи и многие другие. При этом следует отметить, что отсутствие учета налоговых расходов вызвано не наличием определенной финансово-налоговой схемы, позволяющей не уплачивать тот или иной налог, а нежеланием или неумением подробно проанализировать налоговые процессы и процедуры.
