Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового контроля, его развитие в России и организация за рубежом 10
1.1. Налоговый контроль, его сущность и содержание 10
1.2. История развития налогового контроля в России 24
1.3. Опыт зарубежных стран по организации налогового контроля 36
Глава 2. Налоговый контроль в банковской сфере как инструмент соблюдения налогового законодательства 50
2.1. Необходимость проведения контроля за полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов банками 50
2.2. Методика проведения налоговыми органами проверки банков 72
2.3. Назначение внутреннего налогового контроля и необходимость его проведения в банковской сфере 87
2.4. Методика проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов внутренним подразделением банка 94
Глава 3. Пути совершенствования контроля за полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов банками 112
3.1. Специализация налоговых органов по осуществлению контроля за исчислением и уплатой налогов банками 112
3.2. Повышение эффективности проведения контроля налоговыми органами на основе развития информационных технологий 118
3.3. Структурно-функциональная модель организации внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов банками 123
3.4. Особенности контроля за исчислением и уплатой налога на прибыль банками согласно положениям 25 главы Налогового кодекса РФ 130
Заключение 138
Список использованной литературы 144
Приложения 154
- Налоговый контроль, его сущность и содержание
- Необходимость проведения контроля за полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов банками
- Специализация налоговых органов по осуществлению контроля за исчислением и уплатой налогов банками
Введение к работе
Налоговый контроль с переходом России к рыночной экономике осуществляется в довольно сложных условиях, которые вызваны рядом причин, а именно: нестабильностью налогового законодательства, проблемами в организации контрольной работы налоговых органов, невыполнением обязательств по уплате налогов некоторой частью налогоплательщиков, что оказывает влияние на его организацию и действенность. В связи с тем, что осуществление налогового контроля играет важную роль в формировании налоговой составляющей доходной части государственного бюджета Российской Федерации, представляется необходимым определить пути дальнейшего его совершенствования.
Контроль налоговых органов за правильностью исчисления и
своевременностью уплаты налогов и платежей в бюджет является необходимым
условием нормального функционирования любой налоговой системы, обеспечения
стабильности формирования доходной части бюджетов всех уровней. Как
показывает практика, при низкой эффективности налогового контроля
налогоплательщики не всегда своевременно и в полном объеме уплачивают в
бюджет причитающиеся налоговые платежи. Это определяет поиск новых подходов
к организации контрольной работы налоговых органов Российской Федерации.
В соответствии со статьей 82 первой части Налогового Кодекса РФ налоговый контроль должен осуществляться налоговыми органами, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов в пределах их компетенции. Но как подтверждает практика, проведение налогового контроля только со стороны государственных органов, перечисленных выше, не всегда достигает нужной цели. Отсутствие самоконтроля налогоплательщиков за правильностью уплаты налогов иногда приводит к серьезным последствиям вплоть до банкротства организаций. При наложении налоговых санкций у многих организаций надолго расстраивается финансовое положение. Поэтому в последние годы начинает получать развитие внутренний налоговый контроль в организациях, основной целью которого является
обеспечение правильного исчисления и уплаты налогов с целью минимизации рисков по наложению налоговых санкций.
Принимая во внимание то, что коммерческие банки являются важнейшей
составляющей финансово-кредитной системы России, обеспечение их устойчивого
функционирования требует постоянного надзора за их деятельностью со стороны
Центрального Банка Российской Федерации, а также постоянного контроля со
стороны Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Но помимо
внешнего контроля важнейшим элементом повышения надежности и обеспечения
качества работы коммерческих банков является организация внутреннего
налогового контроля в самих банках.
Сфера организации налогового контроля в коммерческих банках в настоящее время недостаточно освещена в российской экономической литературе. Между тем практика осуществления налогового контроля в коммерческих банках и связанные с ним проблемы требуют более тщательного изучения этого процесса с использованием практического опыта экономически развитых стран, а также с учетом особенностей российского бухгалтерского и налогового учета (по налогу на прибыль) в банках и приемов ведения банковских операций.
Следует отметить, что существующие в настоящее время методики
проведения налоговой проверки коммерческих банков недостаточно эффективны.
Об этом свидетельствует невысокий уровень качества проверок, проводимых
налоговыми органами. Большая часть решений по результатам проведенных
проверок о доначислении в бюджет сумм платежей отменяется вышестоящими
органами и арбитражными судами. Все это свидетельствует о необходимости
разработки наиболее эффективной методики налогового контроля как для налоговых
органов, так и для отделов налогового контроля в коммерческих банках.
Актуальность диссертационного исследования заключается в том, что проблема повышения эффективности налогового контроля в коммерческих банках является недостаточно разработанным направлением. Об этом свидетельствует
недополучение значительных сумм налоговых платежей в бюджет, а также большое количество налоговых санкций, применяемых к банкам за нарушение ими налогового законодательства. Особенность их налогообложения, а также роль коммерческих банков в обеспечении своевременного и полного перечисления налогов организациями в соответствующие бюджеты, делают рассмотрение проблем и перспектив совершенствования налогового контроля коммерческих банков особенно актуальным в настоящее время.
Этими обстоятельствами в значительной степени определились цель и задачи данного исследования. Основной целью работы является исследование методологии и организации налогового контроля в банковской сфере.
В соответствии с поставленной целью представляется необходимым решение следующих задач:
исследовать существующий в Российской Федерации налоговый контроль в банковской сфере деятельности;
изучить опыт зарубежных стран по организации налогового контроля для возможного его применения в России;
обосновать необходимость проведения внутреннего налогового контроля в банках;
разработать методику осуществления контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов банками;
определить структуру и обязанности специализированных служб внутреннего налогового контроля в банках;
определить пути дальнейшего совершенствования налогового контроля в банковской сфере.
Предметом исследования является совокупность налоговых отношений между государством и кредитными организациями.
Объектом исследования является система контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов банками, включающая контрольную деятельность налоговых органов и специализированных служб внутреннего налогового контроля в банках.
При подготовке диссертации были изучены труды ученых, являющихся основоположниками теории налогообложения, таких как: А. Вагнер, А. Смит, Д. Рикардо. Также использованы работы российских авторов, в которых излагаются теоретические аспекты и проблемы финансов и налогообложения: И.А. Белобжецкого, Л.И. Гончаренко, В.В. Курочкина, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, АЛ. Починка, В.М. Родионовой, Д.Г. Черника, СВ. Шаталова, А.Т. Щербинина, Т.Ф. Юткиной, а также работы, посвященные финансовому и налоговому контролю, таких авторов, как: Л.П. Берсенева, А.В. Брызгалин, Э.А. Вознесенский, И.В. Горский, Ю.А. Данилевский, Г.В. Удовенко, В.П. Яроцкий.
Тем не менее, многие проблемы организации налогового контроля изучены
недостаточно, что требует дальнейшего их исследования и поиска путей решения. К ним, в частности, относятся: проблема совершенствования методики контроля, осуществляемого налоговыми органами и внутренними отделами организаций, необходимость более четкой регламентации прав и ответственности должностных лиц налоговых органов, недостаточное применение в России опыта работы зарубежных налоговых служб, недостаточная отработанность взаимодействия налоговых органов с другими контролирующими органами, необходимость совершенствования контрольной работы налоговых органов в условиях компьютеризации.
Это определило важность и актуальность темы диссертационного исследования.
Методологическая база исследования включает методы исторического, логического и системного анализа и синтеза теоретического и практического материала, метод группировки, методы индукции и дедукции, а также методы сравнения и обобщения.
Информационной базой исследования являются: законодательные и
нормативные акты Российской Федерации по налогообложению; материалы Министерства РФ по налогам и сборам, Государственного комитета статистики РФ,
Министерства финансов РФ, публикации в отечественной и зарубежной печати,
информация, полученная в процессе практической деятельности автора.
В процессе исследования автором получены следующие результаты,
позволяющие определить научную новизну диссертационной работы:
1.В отличие от положений Налогового кодекса РФ определено понятие налогового контроля как элемента налоговой системы, предназначенного для обеспечения соблюдения налогового законодательства.
В результате критического переосмысления современных принципов налогового контроля определены наиболее значимые из них: законность, независимость, специализация, эффективность, массовость, регулярность, всеобъемлемость, превентивность, действенность, реальность, прозрачность.
Введено в научный оборот понятие «внутренний налоговый контроль в банках», заключающееся в проверке исчисления и уплаты налогов специализированными службами внутреннего контроля с целью недопущения банками нарушений налогового законодательства.
На основе обобщения практики налогового контроля за рубежом сделан вывод, что механизм организации налогового контроля в России должен быть построен таким образом, чтобы неотвратимость привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства приводила к добровольному выполнению налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов.
В отличие от существующих методик налогового контроля в организациях разработана методика налогового контроля в банках как для налоговых органов, так и для специализированных служб внутреннего налогового контроля. В основу данной методики положено поэтапное описание контрольных процедур, необходимых для проверки каждого уплачиваемого банком налога.
Предложена структурно-функциональная модель организации внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов банками.
Практическая значимость работы заключается в том, что содержащиеся в
ней положения, выводы и рекомендации по организации налогового контроля в банковской сфере широко ориентированы для применения как в работе налоговых органов, так и в работе специализированных служб внутреннего контроля банков.
Разработанная система организации налогового контроля в банковской сфере призвана отвечать требованиям налоговых органов и специализированных служб внутреннего контроля банков, что в результате ее применения позволит сформировать эффективную модель налогового контроля в банковской сфере. В свою очередь применение данной модели налогового контроля в банковской сфере будет способствовать повышению налоговых поступлений в бюджет и уменьшению налоговых санкций к банкам.
Самостоятельное практическое значение имеют:
- методики налогового контроля в банковской сфере, осуществляемые как
налоговыми органами, так и специализированными службами внутреннего контроля
банков;
- структурно-функциональная организация внутреннего налогового контроля в
банковской сфере;
-рекомендации по совершенствованию законодательства в области налогового контроля в банковской сфере в части законодательного закрепления за специализированными службами внутреннего налогового контроля обязанности по проверке исчисления и уплаты налогов банками.
Материалы исследования могут быть также использованы в учебном процессе при преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налогообложение организаций финансового сектора экономики», «Налоги в странах с развитой рыночной экономикой».
Апробация диссертационного исследования.
Основные положения диссертационной работы обсуждались на Межвузовской научно-практической конференции студентов и аспирантов «Налоговое право России: современное состояние и перспективы развития», которая состоялась 17 мая 2002 года в Московской государственной юридической академии.
Методические рекомендации по проверке исчисления и уплаты налогов банками, разработанные автором, апробируются в Службах внутреннего контроля
ряда банков (Справки 000 КБ «Стайл-Банк», ОАО БАНК «ЮГО-ВОСТОК», АКБ «Национальный корпоративный банк»).
По теме исследования опубликовано 3 работы общим объемом 2,44 печатных листа.
Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и 6 приложений.
Налоговый контроль, его сущность и содержание
Становление рыночных принципов хозяйствования в России, возникновение налоговых отношений, необходимость укрепления и стабилизации финансовой системы страны, обеспечения устойчивого пополнения бюджета обусловили структурные изменения в системе государственного контроля за состоянием экономики. Произошло обособление такого направления государственного финансового контроля, как контроль за своевременной и полной уплатой организациями налогов и сборов.
Любое исследование должно вмещать в себя изучение и анализ как теории и практики, так и истории. Теория без рассмотрения действующей ситуации и разработки предложений - не эффективна, а практика без изучения теоретических вопросов не позволит разобраться в причинах, приведших к существующей ситуации. Поэтому, прежде чем исследовать действующий налоговый контроль в коммерческих банках, автор счёл необходимым рассмотреть теоретические и исторические вопросы, связанные с налоговым контролем, а также механизм его осуществления.
Определим сначала понятие контроля. «Контроль» в переводе с франігузского (controle)1 означает проверку чего-либо. В соответствии с Толковым словарем2 русского языка понятие контроля сводится к тому, что контроль есть проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора.
Категория контроля используется в различных отраслях науки, и поэтому сущность контроля как явления объективной реальности достаточно подробно исследована специалистами в области управления, социологии, экономики и
юриспруденции. Сложная природа контроля имеет многообразные проявления и
дает возможность анализировать его с самых разных позиций. В большинстве
научных исследований1 контроль рассматривается в следующих аспектах:
- как совокупность приемов и способов, применяемых органами управления;
- как функция, метод или форма управленческой деятельности;
- как завершающая стадия управленческого процесса;
- как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;
- как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров.
Таким образом, контроль, как неотъемлемая составляющая любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта.
Согласно Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой на IX Конгрессе Международной организации высших контрольных органов, контроль не является самоцелью, а представляет собой неотъемлемую часть системы регулирования, ориентированную на вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем1. Иными словами, контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.
Очевидно, что налоговый контроль наиболее близок по своей сущности к финансовому контролю. Поэтому рассмотрим, как определяется понятие финансового контроля в научной литературе.
Проблемами финансового контроля занимались специалисты в области экономических наук еще в советское время, и во многом именно они определили понятие финансового контроля и разработали классификацию форм и методов контрольной деятельности. В советский период были проведены монографические исследования системы финансового контроля применительно к существовавшей в то время финансовой системе советского государства. Исследования, проведенные Э.А. Вознесенским в области финансового контроля в период существования социалистической экономики, дают основания для вывода о том, что финансовый контроль выступает как одна из разновидностей деятельности органов государственной власти и органов государственного управления, как одно из проявлений роли финансов в расширенном воспроизводстве2.
Сущность контроля состоит в регулярной проверке соблюдения законодательства, выявлении нарушений хозяйственной дисциплины. Такая позиция Э.А. Вознесенского, на наш взгляд, может являться правовой концепцией сущности государственного контроля, так как она сводит его к способу обеспечения законности, к проверке соблюдения правовых норм.
Необходимость проведения контроля за полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов банками
Отличие налогового контроля, проводимого налоговыми органами в отношении коммерческих банков1, от налогового контроля, проводимого в отношении других организаций, заключается в специфике самой банковской деятельности. Основные специфические черты деятельности банков приведены на рисунке 1. различия контрольной среды в коммерческих банках и прочих организациях, а также разницы в природе выполняемых операций, существуют особые процедуры, применяемые в процессе проведения налогового контроля в отношении коммерческих банков. Ниже перечислены области, в которых эти особые процедуры могут иметь место.
Наиболее очевидное отличие заключается в том, что в банковской системе действуют Правила ведения бухгалтерского учета1 и иной План счетов бухгалтерского учета, нежели в прочих организациях. Построение Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях отражает банковскую специфику (в нем существуют разделы, позволяющие отражать в бухгалтерском учете все банковские операции, используется особая схема обозначения лицевых счетов и их нумерации - номер лицевого счета состоит из 20 цифр, в которых содержится полная информация, необходимая для аналитического учета).
Кроме того, в кредитных организациях применяется бухгалтерская отчетность2, значительно отличающаяся по форме и содержанию от бухгалтерской отчетности прочих организаций. В коммерческих банках основными формами бухгалтерской отчетности являются Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации (форма № 101) и Отчет о прибылях и убытках в кредитной организации (форма №102).
Отличительной особенностью проведения налогового контроля в отношении коммерческих банков является также то, что банковские операции полностью автоматизированы с использованием компьютерной техники, в связи с чем имеется возможность просмотра всех совершенных банком операций в автоматизированной банковской системе практически в режиме реального времени.
Коммерческие банки выступают одновременно налогоплательщиками, налоговыми агентами, а также способствуют уплате налогов другими налогоплательщиками. В последнем случае они является посредником между государством и налогоплательщиками, что можно видеть из содержания таблицы № 2 и схемы № 2.
Особый статус коммерческих банков, указанный выше, также определяет специфику проведения налогового коїггроля в отношении них (необходимо проверять своевременность исполнения банками поручений налогоплательщиков по уплате налоговых платежей в бюджет, полноту сообщения в налоговые органы информации об открытых клиентам счетах).
Необходимость особого внимания проведению налогового контроля в отношении коммерческих банков обусловлена их ролью, указанной выше, а также тем, что коммерческие банки являются крупнейшими налогоплательщиками.
Как налогоплательщики коммерческие банки при нарушении налогового законодательства несут ответственность в следующих установленных Налоговым кодексом РФ случаях:
а) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
б) отсутствие учета объектов налогообложения и ведения учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение налога;
в) неуплату или неполную уплату сумм налога;
г) непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган налоговых деклараций.
Коммерческие банки не освобождаются от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине неопытности, небрежности или счетной ошибки работников банка. Кроме того, коммерческие банки несут ответственность в следующих случаях:
а) нарушение банком порядка открытия счетов налогоплательщикам;
б) неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента;
в) нарушение срока исполнения поручения о перечислении налогов и сборов;
г) неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога со
счета клиента, открытого в банке.
Эти виды нарушений находятся под особым контролем налоговых органов, но, тем не менее, такого рода нарушения встречаются довольно часто.
Важной проблемой, которая стоит сейчас перед налоговыми органами, является совершенствование налогового контроля за деятельностью коммерческих банков, функционирование которых имеет свою специфику и количество их довольно значительное.
Специализация налоговых органов по осуществлению контроля за исчислением и уплатой налогов банками
Мировая практика выделяет две сложившиеся модели налогового контроля: англосаксонскую и фрашгузскую. В странах, приверженных англосаксонской модели, деятельность контрольного органа включает в себя проверку или ревизию и подготовку отчета о ней, а вопрос о санкциях рассматривают административные и судебные органы. В странах, принявших французскую модель, контрольные органы не только осуществляют проверку или ревизию, но и исполняют некоторые судебные функции. Им дано право определять степень виновности лиц в налоговых нарушениях, а также требовать возмещения ущерба, нанесенного государству. В России в настоящий момент сложилась модель построения налогового контроля более близкая к французской модели. Налоговые органы в России при выявлении нарушений налогового законодательства имеют право определять степень виновности налогоплательщиков, а также требовать уплаты налоговых санкций в соответствии с первой частью Налогового кодекса РФ.
В ряде стран органы налогового контроля не только отвечают за взимание налогов, но и выполняют функции, которые в целях повышения их эффективности слиты с функцией сбора налогов. Несмотря на имеющиеся различия политического характера и различных выполняемых функций, структура органов налогового контроля в странах с развитой рыночной экономикой имеет ряд сходных черт. Можно выделить три варианта построения структуры органов налогового контроля.
1. По видам налогов
В данном случае создаются самостоятельные отделы, каждый из которых отвечает за наличие и сбор одной категории налогов. Это позволяет служащим специализироваться по категориям, а организации в целом -сосредоточивать усилия служащих на каждом из налогов, входящих в сферу ее ответственности.
В России данный метод структурного построения органов налогового контроля присущ федеральному уровню и уровню субъектов Федерации. В структуре этих органов созданы подразделения по отдельным видам налогов, например, отдел налога на прибыль, отдел косвенных налогов и т.д.
К основному недостатку этого метода построения структуры налоговых органов можно отнести необходимость организации взаимодействовать при подаче деклараций по нескольким налогам сразу с несколькими подразделениями налоговой инспекции, что создает дополнительные издержки для обеих сторон.
2. По функциям
Согласно данному методу создаются самостоятельные отделы для выполнения специализированных функций: регистрация, обслуживание (консультация) налогоплательщиков; обработка налоговых деклараций и платежей; взимание задолженностей; прием и рассмотрение апелляций; расследование налоговых преступлений.
Данный метод структурной организации налогового контроля в РФ присущ местному уровню. Причем расследование налоговых преступлений выведено из компетенции налоговых органов, этим занимаются другие государственные органы Российской Федерации.
Как показывает практика, преимущество данного метода состоит в отсутствии необходимости налогоплательщикам при подаче деклараций по нескольким налогам взаимодействовать сразу с несколькими подразделениями налоговой инспекции. Кроме того, данный подход обеспечивает сравнительно легкую управляемость, что немаловажно при составлении и представлении отчетности в вышестоящие органы о размерах уплаченных и доначисленных во время проверок налогов, а также размере начисленных и взысканных санкций.
К недостаткам построения структуры по функциям можно отнести необходимость исчерпывающих знаний сотрудников налоговых органов по основным видам налогов.
