Содержание к диссертации
Введение
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ: ИХ РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ В ПРОЦЕССЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 1.1 Особенности процесса налогообложения в условиях информационной асимметрии 11
1.2 Сущность налоговых рисков и их место в процессе налогообложения 37
2. АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ, СВЯЗАННЫХ С НАРУШЕНИЕМ ОПРЕДЕЛЕННОСТИ В НАЛОГООБ ЛОЖЕНИИ 53
2.1 Способы выявления налоговых рисков в процессе налогообложения 53
2.2 Финансовые последствия нарушений определенности в налогообложении 71
3. ОЦЕНКА И УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ 104
3.1 Методические подходы к оценке неопределенности налогового обязательства 104
3.2 Методы управления налоговыми рисками 121
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 135
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 145
ПРИЛОЖЕНИЯ 157
- Особенности процесса налогообложения в условиях информационной асимметрии
- Способы выявления налоговых рисков в процессе налогообложения
- Методические подходы к оценке неопределенности налогового обязательства
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В ходе развития и реформирования налоговой системы РФ на современном этапе недостаточно внимания уделяется разработкам в области фундаментальных основ налогообложения. Большинство исследований посвящено методическим вопросам исчисления и уплаты конкретных видов налогов, в то время как налогообложение представляет собой сложный процесс, имеющий внутреннюю структуру и функциональные связи, ключевым элементом которого является налоговое обязательство.
Учитывая, что налоговое обязательство исполняется налогоплательщиком самостоятельно, необходимым и связующим звеном, позволяющим государству отслеживать соответствие законодательно возложенных на него налоговых обязательств к исполненным, является налоговый контроль. Именно при его осуществлении выявляются факты неопределенностей в налогообложении, которые вносят значительное несоответствие в процесс налогообложения.
Признание наличия спорных вопросов по налогообложению свидетельствует об имеющихся неопределенностях, которые объясняются только с позиций допущения информационных асимметрий в налогообложении.
Информационная асимметрия, являясь реальным фактом общественной жизни, деформирует основополагающие принципы налогообложения и требует внесения корректив в существующие подходы к налогообложению.
Проявлением информационной асимметрии в отношении налогоплательщика является нарушение принципа определенности налогообложения, имеющего негативные финансовые последствия, как для налогоплательщика, (пени и штрафы), так и для государства (своевременно неполученные доходы бюджета).
Нарушение определенности, приводит к возникновению у налогоплательщика налоговых рисков, причиной которых является неисполнение налогоплательщиком налоговых обязательств в определенном законом объеме.
Государство при выявлении фактов нанесения ему финансового ущерба применяет правовые и административные механизмы его возмещения. Дея-
4 тельность налогоплательщика, направленная на защиту своих интересов в части соблюдения принципа определенности налогообложения и исключения в связи с этим налоговых рисков, не получила должного внимания при исследовании процесса налогообложения. Подтверждением этого является практическое отсутствие научных работ по вопросам возникновения налоговых рисков и последствий возникающих, вследствие нарушения принципа определенности.
В связи с этим становится актуальным не только исследование налоговых рисков и финансовых последствий их реализации, но и определение приемов, позволяющих оценить неопределенность налогового обязательства для налогоплательщика.
Степень разработанности проблемы. Настоящее исследование основано на изучении теоретических разработок проблем налогообложения в трудах отечественных и зарубежных ученых. Общетеоретические основы налогообложения были разработаны в трудах таких ученых как: А. Смит, А. Вагнер, Дж. Кейнс, А. Лаффер, Дж. Мирлис, Дж. Стиглиц, Ф. Ноймарк и др.
Проблемам налогообложения в Российской Федерации посвящены работы Александрова И. М., Аюшиева А. Д., Врублевской О. В., Горского И. В, Да-дашева А. 3., Евстигнеева Е. К, Злобиной Л. А., Иваницкого В. П., Казака А. Ю., Киреенко А. П., Князева В. Г., Комаровой Г. П., Ногиной О. А., Ованесяна С. С, Павловой Л. П., Панского В. Г., Паскачева А. Б., Поляка Г. Б., Пушкаре-вой В. М., Починка А. П., Пинской М. Р., Рязановой Н. И., Романовского М. В., Черника Д. Г., Шаталова С. Д., Юткиной Т.Ф.и др.
Юридические аспекты налогообложения рассмотрены в трудах Гаджиева Г.А., Кучерова И. И, Петровой Г. В., Циндеман И. А., Пепеляева С. Г., Михайловой О. Р. и др.
Отдельные вопросы, связанные с изучением принципа определенности налогообложения, детально рассмотрены Старых Ю. И., Ардашевым В. Л, Смирных С. Е. , Панагушиным О. В., Винницким Д. В. ,Брызгалиным А. В., Берник Б. Р., Головкиным А. Н., Горюновым А. Р., Сасовым К. А, Тедеевым А. А..
5 Однако в трудах указанных авторов, не нашли достаточного отражения вопросы, связанные с особенностями развития процесса налогообложения в условиях информационной асимметрии. Проблемы, обусловленные неопределенностью налогового обязательства, результатом которой являются налоговые риски, остаются изученными недостаточно и требуют дальнейшего решения. В частности, в России в настоящее время практически не исследовано влияние информационных асимметрий на налоговые риски в процессе налогообложения, не выработана четкая и единая методика выявления и оценки нарушений принципа определенности налогового обязательства, что и определило выбор темы исследования, его структуру, цели и задачи.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование особенностей налогообложения в условиях информационной асимметрии и влияния их на налоговые риски, а также разработка научно-практических рекомендаций по оценке неопределенностей налогового обязательства с позиций налогоплательщика.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
-обобщить представление о влиянии информационных асимметрий на процесс налогообложения через рассмотрение основных элементов налогообложения;
-исследовать и обобщить существующие отечественные и зарубежные подходы к выявлению и оценке налоговых рисков в процессе налогообложения;
-уточнить понятийный аппарат, связанный с предметом исследования;
-сформировать информационно - аналитический инструментарий методического аппарата выявления и оценки финансовых последствий нарушений определенности налогообложения;
-разработать и апробировать алгоритм построения методики оценки налоговых рисков вследствие нарушений принципа определенности налогообложения;
-изучить методы управления рисками с целью адаптации их к налоговым.
Объект исследования - налоговые обязательства налогоплательщиков.
Предмет исследования - налоговые риски, возникающие в процессе исполнения налоговых обязательств, и финансовые последствия их реализации.
Наиболее существенные результаты, полученные автором. В ходе диссертационного исследования автором получены следующие научные результаты:
исследованы способы выявления налоговых рисков, которые позволяют идентифицировать нарушения определенности в налогообложении и определять налоговые обязательства, подверженные нарушению;
оценены объемы финансовых последствий нарушения определенности налогообложения для разработки предложений по их снижению;
сформирован информационно-аналитический инструментарий оценки неопределенности налогового обязательства, используемый при постановке задачи написания программного продукта, позволяющий автоматизировать оценку неопределенности налогового обязательства;
систематизированы методы управления налоговыми рисками с позиций их использования налогоплательщиком.
Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации. Необходимая глубина диссертационного исследования, достоверность и обоснованность научных результатов обеспечивается использованием научных трудов отечественных и зарубежных ученых и экономистов по проблемам функционирования налоговой системы, процесса налогообложения, учета информационных асимметрий в экономике, налоговых рисков.
В работе использовались законодательные и нормативные акты, инструктивный и методический материал, а именно: законы Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, письма Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации и т.д.
Информационную базу составили статистические и аналитические материалы Министерства финансов Российской Федерации, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, данные Управления федеральной налоговой службы по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу, Департамента финансов Иркутской области, а также данные о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Желдорэкспедиция», нормативная и справочная литература.
В процессе исследования использовались общенаучные и специальные методы: диалектический подход, логический дедуктивный метод, эмпирический индуктивный метод, метод сравнений и аналогий, экономический анализ, статистический анализ, принцип исторического подхода, системный подход.
Исследование проведено в соответствии с пунктом 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта специальностей ВАК, код 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит».
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом обобщении методических подходов к исследованию и оценки налоговых рисков и разработке методики их выявления. Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержат следующие положения диссертации:
-выявлены особенности процесса налогообложения в условиях информационной асимметрии, такие как: исполнение налоговых обязательств в условиях неопределенности; выявление в процессе налогового контроля спорных вопросов исполнения налоговых обязательств налогоплательщика; деформация принципов налогообложения под влиянием информационных асимметрий;
-уточнено понятие «налоговые риски» с позиции выявления и анализа причин их возникновения;
-обосновано, что нарушение определенности в налогообложении влечет за собой многовариантность исполнения налогового обязательства и как следствие появление налоговых рисков;
-предложено адаптированная к налоговым рискам методика вычисления коэффициента неопределенности, позволяющего определить вероятные налоговые последствия неопределенности в процессе налогообложения.
Сведения о реализации и апробации результатов исследования.
Положения исследования ориентированы на их широкое использование налогоплательщиком в процессе исполнения налоговых обязательств. Отдельные положения могут найти практическое применение в деятельности налогоплательщика для повышения качества принимаемых решений в процессе управления налоговыми рисками.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности использования рекомендаций налогоплательщиками для оценки неопределенности налоговых обязательств с целью минимизации налоговых рисков.
Результаты диссертационного исследования использованы ООО СК «Си-бинвест» для стабилизации финансового состояния путем уменьшения налоговой составляющей финансовых рисков предприятия. 000 СК «Сибинвест» применяет отдельные разработки, полученные в ходе исследования, для эффективного использования имеющихся оборотных средств. ЗАО ЛДК «Игирма» внедрено предложение о применении коэффициента неопределенности налогового обязательства по НДС, что способствовало более эффективному управлению налоговыми рисками.
Отдельные результаты исследования используются Управлением Федеральной налоговой службы по Иркутской области и УОБАО при проведении мероприятий налогового контроля, в части применения способов выявления неопределенностей в налогообложении, что позволяет повысить результатив- ность проводимых мероприятий и использовать их в аналитической работе.
Материалы и результаты диссертационного исследования докладывались на 66-й ежегодной научной конференции профессорско-преподавательского состава и докторантов, 18-й научной конференции аспирантов и 68-й научной
9 конференции студентов и магистрантов БГУЭП в 2006 - 2007 годах (г. Иркутск).
Теоретические и методические положения диссертации используются в учебном процессе при проведении занятий по программам повышения квалификации работников финансовых и бухгалтерских служб в Институте дополнительного профессионального образования Иркутского государственного университета путей сообщения.
Публикации. Результаты исследования изложены в 8 печатных работах объемом 2,08 п. л. в том числе одна публикация в ведущем рецензируемом научном журнале «Известия Иркутской государственной экономической академии», посвященные исследованию налоговых рисков и финансовым последствиям их реализации в процессе налогообложения в Российской Федерации.
Во введении обоснована актуальность диссертационного исследования, определены цель и задачи, объект и предмет исследования, сформулированы основные элементы научной новизны, практическая значимость результатов.
В первой главе «Налоговые риски: их роль и значение в процессе налогообложения» рассмотрены теоретические основы налогообложения; выявлены особенности процесса налогообложения в условиях информационной асимметрии; раскрыта взаимосвязь налоговых рисков и информационных асимметрий.
Во второй главе «Анализ налоговых рисков, связанных с нарушением определенности в налогообложении» предложены способы выявления налоговых рисков в процессе налогообложения, проведена оценка масштабов финансовых последствий выявленных нарушений определенности с позиций как налоговых органов, так и налогоплательщиков; выявлены наиболее значимые причины возникновения налоговых рисков вследствие неопределенности.
В третьей главе «Оценка и управление налоговыми рисками» предложена методика оценки неопределенности налогового обязательства с применением основных понятий теории вероятности (условная вероятность, аддитивное и мультипликативное правило теории вероятности) и обобщенных характеристик случайных величин (математическое ожидание, дисперсия, стандартное откло-
10 нение); систематизированы существующие методы управления налоговыми рисками.
В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного диссертационного исследования.
Объем и структура исследования: Структура работы обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Работа содержит 180 страниц, включая 23 таблицы, 9 рисунков, список использованной литературы из 149 наименований и 8 приложений.
Особенности процесса налогообложения в условиях информационной асимметрии
Налогообложение как общественное явление возникло с появлением института государства и развитием товаро-денежных отношений. Несмотря на длительный период эволюционирования, до сих пор в экономической литературе не выработано единого мнения относительно соотношения таких понятий как налогообложение и налоговая система, а также касательно внутренней организации и функциональной взаимосвязи состава и структуры этих понятий.
С одной стороны, это объясняется тем, что по мере развития государства меняются в направлении усложнения подходы к налогообложению, с другой стороны, определенное отрицательное влияние оказали политические установки советского государства, которые имели следствием отказ от фундаментальных научных разработок в области налогообложения в течение длительного времени.
Анализ имеющей экономической литературы позволил автору выделить периоды в развитии понятий налогообложение и налоговая система.
В период становления налоговых отношений в Российской Федерации не делается различий между понятиями налогообложение и налоговая система. При определении налоговой системы большинство авторов придерживается формулировки, приведенной в законе «Об основах налоговой системы в РФ» о том, что налоговая система - это совокупность налогов и сборов. При данном определении, предложенном авторами Д. Г. Черник , А. П. Починок , Л. А. Злобиной и Н. И. Рязановой3, Т. В. Кашаниной и А. В. Кашаниным4 налоговая система отождествляется с системой налогов и сборов, законодательно установленных на территории страны.
Ряд авторов, в частности В. Г. Пансков и И. И. Кучеров при раскрытии понятия «налоговая система» фактически отождествляют ее с налогообложением, что не соответствует содержанию налоговой системы как сложной конструкции, исследование которой невозможно без системного анализа.
Подход Т.Ф. Юткиной к определению налоговой системы, как к совокупности императивных форм обобществления части совокупного дохода корпораций и граждан, фактически размывает экономический смысл характеризуемого понятия.
Под налогообложением в Большом экономическом словаре понимается «законодательно установленный порядок взимания налогов». Такое же определение дают Д.Г. Черник и А. П. Починок.4
В качестве совокупности отношений, «выражающих собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части дохода корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование» 5, характеризует налогообложение Т. Ф. Юткина, тем самым, приравнивая его к экономическим категориям.
Определяя структуру налоговой системы, Л.П. Павлова и М. Р. Пинская, включают следующие элементы: совокупность налогов и сборов, способы уплаты и методы формирования налогов, порядок изменения и отмены налогов, формы осуществления налогового контроля, принципы построения налоговой системы.6
Способы выявления налоговых рисков в процессе налогообложения
Для эффективного действия способов выявления налоговых рисков вследствие нарушений принципа определенности (далее по тексту способы выявления налоговых рисков) важным является определение их положения в системе научного знания.
Одним из самых мощных механизмов государственного регулирования экономики является процесс налогообложения, который осуществляется, в том числе через установление и введение системы налогов и сборов, льгот.
Анализ динамики налоговых поступлений позволяет судить о процессах, происходящих в экономике, об эффективности действующей налоговой системы. Таким образом, налоговый контроль является элементом обратной связи в процессе государственного регулирования экономики. С одной стороны, налоговый контроль выявляет уклонение от уплаты налогов, с другой стороны, налоговый контроль усугубляет проблему наличия налоговых рисков у добросовестных налогоплательщиков.
Выявление налоговых рисков можно определить как деятельность государственных органов и налогоплательщиков по установлению признаков, фиксации и устранению нарушений принципа определенности налогообложения, под которыми в работе понимается обнаружение неполной или многовариантной осведомленности налогоплательщиков и налоговых органов о порядке исполнения налоговых обязательств. Последнее тесно связано с налоговым контролем. С одной стороны, налоговый контроль выполняет роль катализатора, выявляющего нарушения определенности, с другой стороны, нарушения определенности являются одной из причин налоговых рисков в процессе налогового контроля. При наличии массовости нарушений определенности необходим экономико-правовой анализ существующей нормативно-правовой базы. Анализ должен быть направлен на уменьшение нарушений принципа определенности путем внесения соответствующих законодательных инициатив.
Философской проблемой способов выявления налоговых рисков является решение дилеммы сочетания всеобщности налогово-правовых норм и разнообразия правовых и общественных ситуаций, являющихся объектом налогообложения.
Финансы, как наука, занимаются изучением процесса налогообложения и формирования налоговой системы государства, а также определением финансовых последствий в результате нарушений принципа определенности.
Методические подходы к оценке неопределенности налогового обязательства
Практическим результатом изучения налоговых рисков должны стать методики, способные с достаточной степенью вероятности оценить возможные последствия выявленного нарушения принципа определенности налогового обязательства. Методика оценки неопределенности должна дать возможность налогоплательщику определить сумму возможных налоговых рисков.
Неопределенность налогового обязательства вследствие асимметрии информации является причиной налоговых рисков. Оценка любого риска представляет собой определение качественным либо количественным способом величины (степени) риска. Основной задачей анализа является идентификация возможных налоговых рисков и факторов, влияющих на его уровень у определенного налогоплательщика. Наибольшую сложность представляет собой оценка уровня налоговых рисков.
Н. Н. Селезневой, А.Ф. Ионовой указано на то, что наиболее распространенными методами оценки рисков являются:
- статистический;
- метод экспертных оценок.1
Рассмотрим применение указанных методов, для целей оценки налоговых исков учитывая их особенности.
Авторами Т. А. Цыркуновой, М. И. Мигуновой выдвинуто мнение о том, что налоговые риски возможно оценить только с помощью метода экспертных оценок. Авторы предлагают оценивать налоговые риски путем обработки мнений опытных специалистов о возможных величинах потерь и (или) вероятности их возникновения. Базируется данный метод на использование интуиции, прошлого опыта, логики экспертов. При этом в основе процедур метода экспертных оценок лежит использование человека для получения количественных оценок, не поддающихся непосредственному измерению.
Подобный подход на основе интуитивно-логического анализа исследуемой ситуации, по нашему мнению, является, по меньшей мере, субъективным и неадекватным поставленной задачи. Авторы обосновывают использование данного метода тем, что оценка налоговых рисков представлена ими как неформа-лизуемая проблемная ситуация. Нельзя ни согласиться с тем, что одной из проблем оценки налоговых рисков является отсутствие достаточного массива информации. В основе этой проблемы выявления и оценки налоговых рисков вследствие нарушения определенности налогообложения находится асимметрия информации, как в виде неопределенности, так и в недостаточности информации, которая бы позволила провести анализ налоговых рисков.
В то же время нельзя согласиться с мнением Т. А. Цыркуновой, М. И. Мигуновой о том, что отсутствие достаточного массива информации не позволяет использовать в чистом виде формальные математические методы.
Применение статистического метода заключается в том, что изучается статистика нарушений определенности налогообложения, имевшая место у ряда налогоплательщиков РФ или у данного налогоплательщика, устанавливается величина и вероятность получения финансовых потерь и составляется наиболее вероятный прогноз на будущее.
Существует достаточно большое количество нарушений определенности налогового обязательства Выявление нарушений определенности представленных в приложениях 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 происходило с использованием предложенных в главе 2.1 способов выявления налоговых рисков:
- анализа содержания налоговых споров;
- анализа разъяснений уполномоченных органов по вопросам применения налогового законодательства;
- поиска несоответствий в информации об исполнении налоговых обязательств налогоплательщиками.
