Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового регулирования сектора домашних хозяйств 16
1.1. Домашнее хозяйство как участник налоговых отношений 16
1.2. Налоговое регулирование сектора домашних хозяйств: понятие, структура, механизм 42
Глава 2. Анализ практических аспектов налогового регулирования сектора домашних хозяйств в России 65
2.1. Измерение эффективности налогового регулирования сектора домашних хозяйств 65
2.2. Анализ ключевых характеристик сектора домашних хозяйств как участника налоговых отношений и объекта налогового регулирования 87
Глава 3. Формирование эффективного механизма налогового регулирования сектора домашних хозяйств в современной России 105
3.1. Особенности налогового регулирования сектора домашних хозяйств 105
3.2. Направления совершенствования действующего механизма налогового регулирования сектора домашних хозяйств в современной России 129
Заключение 147
Список литературы
- Налоговое регулирование сектора домашних хозяйств: понятие, структура, механизм
- Анализ ключевых характеристик сектора домашних хозяйств как участника налоговых отношений и объекта налогового регулирования
- Особенности налогового регулирования сектора домашних хозяйств
- Направления совершенствования действующего механизма налогового регулирования сектора домашних хозяйств в современной России
Налоговое регулирование сектора домашних хозяйств: понятие, структура, механизм
Человек, сам являясь продуктом семьи, в процессе своей жизнедеятельности создает новые семьи. Традиционно феномен семьи исследуется социологией, в то время как экономика исследует экономическую проекцию семьи - домашнее хозяйство. Семья, как социальный институт, имеет первостепенное значение для государства и общества, поскольку именно она осуществляет воспроизводство населения, а общество всегда нуждается в смене поколений. Как показывает проведенный анализ, однозначного понимания и разграничения терминов семьи и домашнего хозяйства в настоящее время не сложилось (см. Приложение 1).
Как отмечают А. А. Земцов и Т.Ю. Осипова5, семья является социальной составляющей домашнего хозяйства. Термин «домашнее хозяйство» характеризует не только семейные, но и экономические, и финансовые отношения внутри группы людей, связанных определенными обязательствами, установленных юридически или по договоренности. Понятие домашнего хозяйства более применимо для финансовой науки, т.к. не только семья является домохозяйством.
По сложившейся традиции категория домашнего хозяйства используется экономистами для выделения человека и семьи в качестве специфического хозяйствующего субъекта экономики, наравне с такими хозяйствующими субъектами, как государство, предприятия (фирмы) и финансовые посредники (банки и другие участники финансового рынка). Современная экономика описывается через особенности и закономерности взаимодействия домашних хозяйств, государства, финансовых посредников и фирм в процессе удовлетворения ими своих безграничных потребностей за счет ограниченных ресурсов.
Домохозяйства тесно взаимодействуют с фирмами на рынках ресурсов, товаров и услуг, финансовом рынке6. Взаимодействие хозяйствующих субъектов и его закономерности и результаты исследуются на макроэкономическом и микроэкономическом уровнях. Макроэкономика исследует движение и потоки ресурсов между выделенными категориями хозяйствующих субъектов, оперируя такими макроэкономическими категориями как рыночные (совокупные) спрос и предложение, валовой национальный продукт (ВВП), национальный доход (НД), инфляция, валютный курс, безработица, доход и потребление, валовые сбережения и инвестиции, уровень цен, рыночная ставка процента, макроэкономическое равновесие, макроэкономические модели, макроэкономическая политика (бюджетно-налоговая политика и кредитно-денежная политика) и др.7 Микроэкономика сосредотачивается на особенностях экономического поведения отдельно взятых хозяйствующих субъектов и оперирует категориями: потребительский выбор, теория фирмы, решения субъектов о сбережениях и инвестициях, рыночное равновесие, теория потребления, эластичность спроса и предложения, рынок труда, рынок капитала, производство и издержки фирмы, частные и социальные издержки и выгоды и др.8 Как отмечают Т.А. Агапова и С.Ф. Серегина9, микроэкономика принимает как заданные такие переменные, динамику которых исследует макроэкономика.
В макроэкономических исследованиях объектом выступает сектор домашних хозяйств или домашние хозяйства, а в микроэкономических -домашнее хозяйство. Такое уточнение необходимо для определения сущности домашнего хозяйства и сектора домашних хозяйств, а также всех вытекающих из этого следствий. Отметим, что зачастую сектор домашних хозяйств заменяется понятием «население» 10.
Несмотря на то, что домашнее хозяйство и сектор домашних хозяйств давно являются объектами экономического исследования, однозначного их понимания не сложилось. Все подходы к сущности домашнего хозяйства условно можно разделить на те, которые отделяют домашнее хозяйство от категории семьи11, и подходы, объединяющие категории домашнее хозяйство и семья12. Анализ подходов исследователей к сущности понятий семья и домашнее хозяйство, представленный в Приложении 1, показал, что домохозяйство и семья могут состоять из одного и более человек, объединенных в домохозяйство - по критерию совместного проживания и ведения общего бюджета, а в семью - с добавочным критерием - наличием родственных (кровных или законом приравненных к кровным) связей. Исходя из того, что домашнее хозяйство является экономической проекцией социального феномена семьи и учитывая огромную роль внеэкономических факторов, оказывающих влияние на экономическое поведение семьи и ее членов (например, психо-эмоциональные, физико-биологические и социальные характеристики семьи и ее членов), мы считаем понятия семья и домашнее хозяйство в отношении налогов синонимичными.
Категория сектор домашних хозяйств рассматривается нами как совокупность всех домашних хозяйств (семей), проживающих на территории страны на данный момент. Наш подход созвучен с позицией Федеральной службы государственной статистики России: Классификатор институциональных единиц по секторам экономики (КИЕС) Федеральной службы государственной статистики13 под сектором домашних хозяйств понимает совокупность домашних хозяйств, основными функциями которых являются потребление товаров и услуг, а также производство товаров и услуг для реализации и собственного использования. Затраты возмещаются за счет выручки от продажи товаров и услуг, оплаты труда, трансфертов и др.
Существует множество классификаций домашних хозяйств и семей (см.таблицу 1). Как отмечает В.В. Глухов14, формирование финансового статуса семьи зависит от многих объективных и субъективных факторов (количество и возраст членов семьи, размер их доходов, социальное положение, образование, профессионально-квалификационная структура работающих членов семьи, спектр потребностей и т. д.), влияющих на переход семьи из одного качественного финансового состояния в другое. Уровень благосостояния не стабилен, а подвержен изменениям на протяжении всего жизненного пути семьи (в нашем понимании - жизненного цикла семьи).
Анализ ключевых характеристик сектора домашних хозяйств как участника налоговых отношений и объекта налогового регулирования
Как показывает сопоставление диаграмм, соотношение налогоплательщиков по субъектам Российской Федерации незначительно, но все же изменяется в зависимости от того, кто рассматривается фактическим налогоплательщиком - физические лица или домашние хозяйства.
Структура российских домохозяйств характеризуется, независимо от места проживания (город или село), преобладанием семей, состоящих из 2-х человек (доля таких домохозяйств в общей их численности составляет 28,5 %), менее всего семей с 6 и более членами (всего 3 %). При этом в сельской местности доля семей с 6 и более членами почти в 2 раза выше, чем в городской: почти 6 % против 3 %. Выделенная особенность сохраняется во всех субъектах РФ, кроме Северо-Кавказского федерального округа. В селах Северо-Кавказского федерального округа большая часть домашних хозяйств состоит из 6 и более членов (почти 22 % всех семей), наименьшая - из одного члена (менее 13 % всех семей). Среди городских жителей более всего семей с 2-мя членами (21 %) и менее - с 5 членами (11 %). В целом структура домашних хозяйств Северо-Кавказского федерального округа отличается очень высоким уровнем семей с 6 и более членами - их доля составляет в среднем почти 17 % всех семей, а менее всего семей с 5 членами. Соответственно, средний размер домохозяйств данного округа 4 человека.
Если же исключить из числа домашних хозяйств домохозяйства с одним членом, то средний размер домохозяйств, состоящий из 2-х и более членов, составляет уже 3,1 человек. При этом численность таких многосоставных домашних хозяйств в 2010 году составляла 40,6 млн. домохозяйств, домохозяйства, состоящие из одного родителя с детьми составляли 6,8 млн. семей (из них 5,6 млн. семьи, в которых дети проживают с матерью, и 1,2 млн. семей - с отцом), супружеских пар без детей - 12,4 млн. семей 13.
Согласно данным, почти 18 % млн. семей в 2010 году (против 21,2 % в 2002 году) имели детей моложе 18 лет (см. Приложение 14). Больше всего семей с несовершеннолетними детьми в Центральном федеральном округе, меньше всего - в Дальневосточном федеральном округе (4,4 млн. семей против 0,85 млн. семей). Самым распространенным вариантом является 1 ребенок (1 ребенка имеют 65,5 % всех семей с детьми моложе 18 лет), менее всего семей, имеющих 3 и более детьми в возрасте моложе 18 лет (таких семей чуть менее 7 %). Северо-Кавказский округ не соответствует среднероссийской
Что касается уровня и сфер занятости россиян, то почти 65 % фактического числа налогоплательщиков (населения в возрасте от 15 до 72 лет) в 2012 году являлось занятым, а 19 % населения были заняты неформально131. Набольшее число россиян в 2012 году было занято в сфере услуг (64,9 % всех занятых), наименьшее - в сельском хозяйстве (всего 7,3 % занятых), в промышленности было занято 27,8 %ш.
Отправной точкой кругооборота финансовых ресурсов домашнего хозяйства (см. главу 1) является формирование его доходов. В предыдущих разделах мы отмечали, что можно говорить о налогообложении сектора домашних хозяйств в разрезе формирования и использования его доходов, при этом заметим, что косвенно облагается текущее использование доходов, а прямо - результаты прошлого использования доходов - приобретенное имущество (автомобили, земля и недвижимость) и полученные вследствие сбережения и инвестирования капиталы (инвестиционный доход, дивиденды и пр.). Именно поэтому наша задача рассмотреть взаимосвязь и взаимообусловленность доходов и их использование (расходов) в отечественном секторе домашних хозяйств. Отметим, что доходы населения измеряются на макроэкономическом (в разрезе баланса денежных доходов и расходов населения и системы национальных счетов) и микроэкономическом уровнях (данные выборочных обследований бюджетов домашних хозяйств).
С позиции макроэкономического подхода в разрезе баланса денежных доходов и расходов населения (Приложения 15, 16, 17) структура и динамика денежных доходов и их использования характеризуется особенностями,
Проведенный нами анализ процесса формирования доходов населения позволили выявить ряд особенностей:
Во-первых (рисунок 16), денежные доходы россиян формируются преимущественно за счет оплаты труда (на нее приходится более 38 % всех денежных доходов) и за счет прочих доходов (почти 28 %). В то время как «пассивные» доходы - доходы от собственности и общественно значимые доходы от предпринимательской деятельности - составляют соответственно 5 % и почти 9 % всех денежных доходов. В то же время чрезвычайно высока доля социальных трансфертов в денежных доходах россиян - на них приходится более 18 % всех денежных доходов.
Во-вторых (рисунок 17), по темпу прироста дохода на первом месте находятся социальные трансферты (их объем за рассматриваемый период ежегодно увеличивался на 38 %), в то время как оплата труда увеличивалась в среднем на 35,5 %, а доходы от предпринимательской деятельности на 28 %. Доходы же от собственности за рассматриваемый период вообще снизились. В результате средний темп прироста всех денежных доходов россиян за рассматриваемые 10 лет составил 21,1 %.
В-третьих, анализ доходов населения, получаемых им в форме социальных трансфертов, показал (Приложение 19), что они составляют в среднем около 16 % всех денежных доходов россиян. При этом большая доля (рисунок 18) - почти 68 % в 2011 году и 76 % в среднем за последние 10 лет -приходится на пенсии; на социальные пособия и помощь приходится еще в среднем 22 % (28 % в 2011 году), также значимы для населения страховые возмещения, составляющие почти 10 % всех социальных трансфертов. Самыми незначительными формами социальных трансфертов являются выигрыши в лотерею (их доля не достигает 0,2 % социальных трансфертов).
Особенности налогового регулирования сектора домашних хозяйств
Выявленные соотношения элементов доходов и расходов россиян будут другими, если рассматривать эти показатели для населения, объединенные в разные группы по критериям: место проживания семьи (село или город); наличие и количество в домашнем хозяйстве детей; принадлежность домашнего хозяйства к определенной доходной группе; комбинация отмеченных факторов между собой; социальный статус, образование и возраст главы домашнего хозяйства и др.
Анализ доходов россиян с позиции их измерения для городского и сельского населения в зависимости от наличия и количества несовершеннолетних детей, принадлежности к доходной группе и др. факторов (Приложение 27, 28) позволяет констатировать, что больше располагаемых доходов у городских домохозяиств, при этом они, по сравнению с сельскими жителями, меньше получают доходов в натуральном выражении и больше в денежном. Чем больше в семье детей нетрудоспособного возраста, тем меньше приходится располагаемых ресурсов на каждого члена семьи. Чем богаче домашнее хозяйство, тем большую роль в формировании располагаемых доходов играют сбережения и доходы от них. В дальнейшем мы рассмотрим, как эти факторы влияют на уровень и структуру доходов, расходов и имущественного положения домашних хозяйств.
Анализ влияния факторов места проживания и наличия детей в семье на структуру расходов россиян (Приложение 29, 30, 31) показал, что: - наличие детей в семье увеличивает (в расчете на каждого члена семьи) непродовольственные расходы домашнего хозяйства и сокращает расходы на питание (эффект экономии от совместного проживания); - городские жители больше тратят на питание и меньше на непродовольственные товары и услуги в расчете на каждого члена семьи, по сравнению с сельскими жителями.
В самом общем виде текущая структура населения России по доходам, согласно данным Росстата, характеризуется преобладанием населения с доходами от 15 тыс. руб. до 25 тыс. руб. в месяц, меньше всего - 3,8 % - тех, кто получает до 3,5 тыс. руб. в месяц (рисунок 22).
Ранее в исследовании отмечалось, по сути, все налогообложение домашних хозяйств можно рассматривать с позиции налогообложения формирования доходов - обложение доходов, с точки зрения использования текущих доходов - обложение расходов (потребления) и на основании результата использования доходов в прошлом - обложение имущества домохозяйства. Проанализировав особенности формирования и использования россиянами денежных доходов, теперь рассмотрим имущественное положение россиян, отдельное внимание уделяя анализу наличия у россиян налогооблагаемого имущества - транспортных средств, жилой и нежилой недвижимости и земельных участков.
Согласно данным Федеральной службы государственной статистики, не все россияне обеспечены жильем (жилым имуществом). Так, порядка 5 % россиян состоят на официальном учете в качестве нуждающихся в улучшении жилищных условий, что составляет около 7 млн. чел. Еще 5,7 % российских домохозяйств не удовлетворены своими жилищными условиями, а это 8,2 млн. чел.133. Причинами неудовлетворенности (по данным комплексного наблюдения за условиями жизни населения) для 27,6 % домохозяйств является стесненность проживания. По домохозяйствам с детьми эта доля составляет почти 50 %134. Каждое четвертое домохозяйство отмечает недостаток тепла и проблемы с шумоизоляцией в своем жилище, каждое десятое домохозяйство оценивает состояние своего жилого помещения как плохое или очень плохое.
Намерения улучшить свои жилищные условия в ближайшие 2-3 года имеют около 10 % домохозяйств, треть из них собираются купить другое жилье, в основном на рынке вторичного жилья, или построить новый дом для постоянного проживания. Для покупки (постройки) другого жилья эти домохозяйства намерены использовать собственные средства - 39,2%, средства от продажи имеющегося жилья - 36,6%, ипотечные кредиты - 31,4% и средства материнского капитала - 19,7 % домохозяйств135. Эксперты отмечают, что средняя цена 1 кв. м. жилья в России превышает среднюю зарплату в 2 раза136, по данным Росстата, в среднем 1 кв. м. на первичном рынке стоит 43,7 тыс. руб., на вторичном - 48,2 тыс. руб.137
Органы статистики отслеживают некоторые показатели обеспеченности населения жильем, динамика которых свидетельствует (Приложение 32) о том, что на протяжении рассматриваемого периода с 2001 по 2011 годы большая доля жилого фонда принадлежит населению. При этом наблюдается незначительный рост уровня общей площади жилых помещений, приходящейся на одного человека (с 19,5 кв. м. в 2001 году до 23 кв. м. в 2011 году). Как отмечают специалисты, отчасти рост обеспеченности россиян жилой недвижимостью в 2011 году по сравнению с 2001 годом вызван не только объемами ввода жилья, но и сокращением численности населения138.
На городское жилье приходится 72 % всего жилья, на сельское - 28 %139, при этом на одного жителя города приходится 22,4 кв. м., а на жителя села -24,5 кв. м. жилья140. Темпы роста числа построенных квартир, начиная с 2007 года, практически остаются неизменными - более 700-сот тысяч квартир строится ежегодно. При этом средний размер квартир незначительно, но неуклонно сокращается с 83 кв.м. в 2001 году д 79 кв.м. в 2011 году.
Согласно данным Росстата, в 2011 году в России насчитывалось 60,8 млн. квартир, из которых 40 % квартир двухкомнатные (24,5 млн. квартир), почти 29 % - трехкомнатные (17,6 млн. квартир) и оставшиеся 23 % -однокомнатные (14,3 млн. квартир)141. Отметим, что сегодняшние владельцы недвижимости (земельных участков, строений, квартир, домов и др.) в большинстве своем стали собственниками путем приватизации имущества, а не приобретения по рыночной стоимости. Эксперты по-разному оценивают долю «приватизированного» жилья от 75 % всех квартир до почти 83 % всего жилищного фонда (в то время как в частной собственности находится около 86,3 % жилищного фонда)142.
Направления совершенствования действующего механизма налогового регулирования сектора домашних хозяйств в современной России
Первое направление реализуется посредством: 1) профилактической деятельности с целью сокращения сферы применения схем налогового планирования (использование on-line сервисов для распространения информации о нарушителях налогового законодательства); 2) сервисной деятельности (информирование, отчетность о качестве работы и снижении нагрузки на бизнес, формирование и актуализация электронных баз данных, содержащих необходимые сведения для исчисления и уплаты налогов); 3) разъяснительной деятельности (налоговый аудит, стимулирование должного поведения участников налоговых правоотношений, пропаганда позитивных примеров лояльного поведения налогоплательщиков и повышение налоговой культуры). Как отмечает Г. А. Артеменко155, одной из распространенных форм налогового контроля в иностранных налоговых системах является институт предварительного налогового регулирования, посредством которого налогоплательщики и налоговые органы согласовывают налоговые последствия сделок, вопросы ценообразования, распределения прибыли, инвестиционные проекты, иные хозяйственные операции до их фактического совершения. В западноевропейских странах данные отношения оформляются в форме: заключения налоговых соглашений; получения индивидуальных консультаций. Такие предварительные налоговые соглашения исключают применение в будущем к налогоплательщику не только налоговых санкций, но и взимание самого налога, а также избавляют стороны налоговых правоотношений от дорогостоящих и длительных судебных процедур. Отсутствие в России такого механизма превращает налоговый контроль в инструмент принуждения и создает условия для административного давления на добросовестного налогоплательщика.
Второе направление - налоговое консультирование как особый вид независимой медиации в налоговых отношениях - зародилось в нашей стране в начале 90-х годов156. Как отмечает Д.Г. Черник (доктор экономических наук, президент Палаты налоговых консультантов России), налоговое консультирование является неотъемлемой частью всей системы налоговых правоотношений и необходимым элементом рыночной инфраструктуры157. Традиционно под налоговым консультированием (консалтингом) понимается «вид профессиональной деятельности по оказанию консультируемому лицу на платной основе услуг, содействующих должному исполнению налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными лицами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах»158. В результате налоговое консультирование охватывает трехсторонние отношения между налогоплательщиками, налоговыми органами и налоговыми консультантами, в которых особое место занимает информационный обмен между налоговым органом и лицами, оказывающими услуги по налоговому консультированию.
Наряду с термином налоговое консультирование и консалтинг часто используется понятие налоговый аудит. Что, как отмечает Г.С. Айтхожина160, исторически обусловлено спецификой развития рынка налогового консультирования в России: налоговое консультирование в России возникло как побочный продукт рынка аудиторских услуг.
В то время как в мировой практике услуги независимых налоговых консультантов давно широко распространены и высоко востребованы. Так, во многих странах на высоком уровне развиты институты и инфраструктура налогового консультирования, даже если консультирование является функцией налоговой администрации. С 1959 г. на межгосударственном уровне создана Европейская конфедерация налоговых консультантов (CFE), представляющая собой объединение профессиональных организаций налоговых консультантов 25 европейских государств161. Статистика свидетельствует о том, что в европейских государствах на 10 налоговых служащих приходится 11 налоговых консультантов, что подтверждает вывод о востребованности профессионального налогового консультирования
Третье направление - усиление активности населения в сфере налоговых отношений, предполагает активизацию гражданской позиции населения нашей страны. В.О. Донченко163, отмечает, что налог как таковой является культурным компонентом системы ценностей современного общества: «Налог напоминает каждому из нас, что никто не может существовать сам по себе, каждый гражданин является частью единого общества, единого государства, которому он всецело обязан.
Действующая модель налогового регулирования отечественного сектора домохозяйств обладает рядом недостатков: слабая реализация принципа обязательности экономического обоснования налогов; ярко выраженный юридический уклон (содержание регулирования практически свелось к нормативно-правовому регулированию налоговых отношений); механизм налогового регулирования представляет собой «черный ящик», взаимодействие элементов которого невозможно оценить в динамике и структурно ни количественно, ни качественно; оценка соответствия действующего механизма налогового регулирования государственной политики в разрезе приоритетных направлений, а также секторов экономики и направлений реформ органами государственной власти не производится.
Идеальная модель налогового регулирования сектора домохозяйств предполагает, что этот механизм должен быть: жестко привязанным и адаптированным к стратегическим целям развития страны; прозрачным и жестко регламентированным; с особым вниманием к финансово-экономическому анализу его результативности.
