Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы налогового планирования на предприятии 13
1.1. Сущность и содержание налогового планирования 13
1.2. Тактическое и стратегическое налоговое планирование 32
1.3. Классификация видов и методов реализации налогового планирования 56
Глава 2. Факторы реализации налогового планирования на предприятиях... 69
2.1. Экзогенные факторы реализации налогового планирования 69
2.2. Эндогенные факторы реализации налогового планирования 89
Глава 3. Информационная основа и методика налогового планирования... 101
3.1. Реформа налоговой системы РФ как предпосылка рационализации налогового планирования 101
3.2. Методика реализации налогового планирования 121
3.3. Налоговый паспорт предприятия как инструмент налогового планирования 150
Заключение 161
Список литературы 164
Приложения
- Сущность и содержание налогового планирования
- Экзогенные факторы реализации налогового планирования
- Реформа налоговой системы РФ как предпосылка рационализации налогового планирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Для современного периода развития реального сектора экономики Российской Федерации характерны изменения внешней среды хозяйствования. Давление со стороны естественных монополий, государственных органов приводит к увеличению транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей. Сложившаяся ситуация требует от предприятий формирования адекватной налоговой политики, направленной на нивелирование рестрикционной составляющей налоговой системы.
Величина налоговой нагрузки, приходящаяся на промышленный сектор экономики по некоторым оценкам достигает 60% добавленной в продукт предприятием стоимости1. Принимая во внимание этот факт и, учитывая, что добавочная стоимость, произведенная предприятием, складывается в основном из прожиточного минимума персонала предприятия, необходимого для восстановления его трудоспособности, и прибавочного продукта, распределяемого на иные цели (прибыль предпринимателя, налоги, инвестиции, содержание социальной сферы и другие)2, можно сделать вывод о необходимости рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек предприятия. Речь в данном случае идет о научно обоснованной и практически целесообразной системе организации налогового менеджмента, и, в частности, основной его составляющей — налоговом планировании, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности и вовсе элиминировать институциональные риски,
1 Карбушев Г.И., Зимин В.М. Совершенствование налоговой системы России // ЭКО. - 1997. - № 2. - С.58.;
Фомина О.А. Зарубежный опыт налогового планирования // Налоговый вестник. - 1997. - № 5. - С.82.
2 Завьялов Н.Ф. Налоговое планирование: мировой опыт и Россия // Бухгалтерский учет и налоговое
планирование. - 1998. - № 6. - С.38.
возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности промышленных предприятий.
Эффективная система налогового планирования на российских промышленных предприятиях способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического планирования предприятия, как тактического, так и стратегического. Налоговому планированию как никакому другому виду экономического планирования имманентно присущ комплексный характер3.
Иными словами, можно утверждать, что налоговое планирование, тесно взаимодействует с такими управленческими функциями, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение. Одновременно налоговое планирование служит одним из основных инструментов генерирования показателей эффективности деятельности предприятия. Следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплексе финансового менеджмента российского предприятия4.
Вместе с тем, любая социальная организация, в том числе и промышленное предприятие, выступая звеном целостной экономической системы, не может игнорировать влияние внешней среды на свою деятельность. Продолжающаяся реформа налоговой системы оказывается мощной предпосылкой, определяющей эффективность хозяйственных операций, как на тактическом уровне, так и в рамках общей стратегии развития предприятия.
Кроме того, с изменением налоговой политики РФ в сторону налогового администрирования, наблюдается смещение приоритета деятельности налоговой службы с фискального на регулирующий, что свидетельствует о качественном изменении организационной работы налоговых служб. Иными словами, можно говорить о стремлении к
3 Козеюсова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: АиН, 1999. - 62с.
4 Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 352с.
сглаживанию противоречий между принципами работы налоговых служб и целями деятельности предприятий. Таким образом, для решения задачи повышения эффективности как внешнего, так и внутреннего налогового администрирования особенно актуальной становится проблема выявления налогового потенциала хозяйствующего субъекта. Возникает необходимость создания такого документарного источника, который позволит сгладить существующие противоречия и вывести внутрифирменное налоговое планирование на качественно новый уровень.
Налоговое планирование способно стать не только одним из самых ценных и перспективных инструментов управления. Оно оказывает глубокое воздействие на инвестиционную политику на макро- и микроэкономическом уровне5. Особенно наглядно данное утверждение проявляется при анализе принятия инвестиционных решений за рубежом6.
В западных корпорациях основным показателем, на основе которого делается заключение о перспективности инвестиционного проекта, считается показатель чистой приведенной стоимости (Net Present Value). В его расчете планирование налогов занимает ведущее место8. В современных условиях проблема привлечения иностранных ресурсов в РФ (как денежных, так и технологических) — одна из наиболее актуальных. Следовательно, для улучшения инвестиционной привлекательности российских промышленных предприятий, помимо изменения инвестиционного климата на макроуровне, необходима кардинальная перестройка системы управления российскими предприятиями, в том числе и в области планирования налогов, в
5 Водянов А., Гаврилова О. Налоговые инструменты восстановления инвестиций в реальном секторе российской экономики // Проблемы Теории и Практики Управления. - 1999. - № 6. - С.9.; Гайдар E.T. Тактика реформ и уровень государственной нагрузки на экономику // Вопросы экономики. - 1998. - № 4. -С.4-13.; Караваева И.В. Налоговые методы стимулирования производственных инвестиций (зарубежный опыт) // Вопросы экономики. - 1994. - № 8, С.95-101.; Налоговая оптимизация // Отечественные записки. -2002. - № 4-5. - С. 134-141.
* Кагауап, John Е., Swenson, Charles W., Neff, Joseph W. Strategic Corporate Tax Planning. - John Wiley & Sons,
2002. - 352 p.; Tax Planning and Corporate Responsibilities of Board Members. - Kluwer Law International, 1995.
-382 p.
7 Брейли P., Майерс С. Принципы корпоративных финансов: Пер. с англ. - М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 1997. -1120с.
* Финансовое планирование и контроль: Пер. с англ. / Под. ред. М.А. Поукока и А.Х. Тейлора. - М.:
ИНФРА-М,. 1996.-479с.
соответствии с существующими в западных странах стандартами и принципами.
Роль налогового планирования в экономике современного предприятия обусловила внимание к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе.
Степень разработанности проблемы. Среди зарубежных исследований проблемы интерес для развития налогового менеджмента в России представляют, например, работы Д. Кэмбелла, Д. Караяна, Ч. Свенсона, Д. Неффа и Д. Джонсона.
Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими авторами Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А.Р., ГуськовымС, Кожиновым В.Я., Козенковой Т.А., Медведевым А.Н., Мельником Д.Ю., Погорлецким А.И., Рогозиным Б.А., Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г. и многими другими.
Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования, определению границ его предмета и специфики метода. Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и критически оценивая накопленный ими эмпирический материал, автор попытался развить идею системности налогового планирования, представив последний как сложный, структурированный по функциональному аспекту элемент интегрированной системы финансового менеджмента.
В многочисленных работах по данной проблематике приводится множество дефиниций налогового планирования, указывается место налогового планирования в системе управления предприятием, проявляется роль различных структурных подразделений в налоговом планировании, проецируются различные модели и способы оптимизации и минимизации
налогообложения9. В то же время необходимо отметить, что проблема планирования налоговых платежей рассматривается вышеназванными авторами в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования, формулирование научной методологии организации налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования на предприятии наименее разработаны.
Современная организация налогового планирования на российских предприятиях, помимо своей узкопрактической направленности на снижение налоговых поступлений, отличается от принятых за рубежом стандартов10 высокой ролью бухгалтерии предприятия в данной области планирования и некоторой толерантностью и индифферентностью экономических и финансовых служб. Последние либо вовсе не принимают участия в планировании налогов, либо занимаются сбором статистической информации.
Планирование налоговых отчислений способно стать одной из важнейших функций управления финансами предприятием, которая пока не имеет должной теоретической обоснованности. На практике данный инструмент финансового менеджмента применяется в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, без учета существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия, носит бессистемный характер11. Все выше изложенное обусловливает актуальность темы настоящей работы.
9 Кулеш В.А. Законные способы оптимизации налоговых платежей. Защита интересов налогоплательщиков:
(Практическое пособие по защите интересов налогоплательщиков перед налоговыми органами). - М.: АОЗТ
Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1997. - 288с; Саладзе В.Г. К чему приводит снижение налоговых
платежей?//Налоговый вестник. - 1999.-№ 1.-С.108.
10 Иванов В.В., Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике /
Под ред. Сутырина С.Ф. - СПб.: Полиус, 1998. - 577с; Huston J., Williams R. Permanent Establishments - A
Planning Primer. Kluwer Law & Taxation. 1993.; Tax Planning and Corporate Responsibilities of Board Members.
Kluwer Law International. 1995.
11 Экономика общественного сектора как сложная система: методы и примеры применения / Под редакцией
Ю.В. Трифинова: Монография. - Н. Новгород: Изд-во ННГУ, 1997. - 296с
Проблема исследования состоит в разрешении противоречий между объективными потребностями практики и недостаточной теоретической обоснованностью принципов и методов налогового планирования, формулирования научной методологии реализации налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования. В конечном итоге необходимо моделирование как главный и решающий инструмент системных исследований, позволяющий представить налоговое планирование в виде функциональной подсистемы единой системы хозяйственной деятельности, определить характер ее субординационных и координационных связей с другими финансовыми подсистемами.
Теоретико-методологическими основами исследования послужили теории, концепции и гипотезы, содержащиеся в классической и современной зарубежной и отечественной экономической литературе.
Необходимость изучения теоретических аспектов создания эффективной системы налогового планирования на промышленном предприятии обусловило обращение к работам М.П. Девере, Д. Джонсона, Д. Кэмбелла, Дж. Пеппера.
В диссертации исследуются дискуссионные вопросы о роли и месте налогового планирования в системе управления финансовыми потоками предприятия, его взаимосвязях с традиционной бухгалтерией, налоговедением, налоговым правом и другими научными дисциплинами.
Цель исследования - теоретически обосновать сущность налогового планирования на предприятии и разработать методический инструментарий его рационализации.
Объектом исследования стали методология и методика эффективной реализации налогового планирования в системе налогового менеджмента предприятия, предметом исследования выбраны межсистемные взаимодействия налогового планирования на предприятии и налоговой системы.
В соответствии с проблемой, объектом, предметом и целью исследования были определены следующие задачи:
уточнить определение налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта; определить его роль в системе финансового менеджмента промышленного предприятия;
классифицировать виды и методы налогового планирования на предприятии как конструкционной основы его реализации;
проанализировать аппарат и критерии создания эффективной системы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта;
исследовать информационную основу обеспечения планово-прогнозных требований налоговой системы;
разработать методику реализации планово-прогнозных требований налоговой системы с позиции обеспечения неизменности принципов легитимности, эффективности и рентабельности деятельности предприятия;
усовершенствовать документарный источник, группирующий показатели оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта и эффективности реализации планово-прогнозных требований налоговой системы.
Эмпирической основой обеспечения доказательности теоретических положений, достоверности выводов и рекомендаций стали документарные источники налогового планирования ряда предприятий г. Волгограда, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, информационные ресурсы Internet.
Работа написана с учетом действующего законодательства, регулирующего организацию и порядок ведения хозяйственной деятельности отечественных предприятий.
При проведении исследования использованы общенаучные методы анализа, синтеза, индукции, дедукции, аналогии, моделирования, системного анализа, абстрагирования, конкретизации, а также конкретно-научные
методы информационного моделирования, исследования документов, расчетно-конструктивные и экономико-математические методы.
В результате исследования на защиту выносятся следующие положения:
уточнена сущность налогового планирования на предприятии как интеграционного процесса рационализации хозяйственной деятельности с позиции соответствия действующему налоговому законодательству и стратегии развития предприятия; дана авторская трактовка объекта налогового планирования на предприятии как интегрированной в единую совокупность условно-постоянной величины налогооблагаемых баз предприятия;
проведено разграничение и установлена субординация основных понятий налогового менеджмента - «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «внутреннее налоговое администрирование»;
доказано, что важнейшим видовым признаком налогового планирования является его темпоральность (оперативное, тактическое, стратегическое);
конкретизированы этапы методики реализации налогового планирования хозяйствующего субъекта: анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности предприятия, анализ текущего состояния налогообложения предприятия; формирование стратегии развития предприятия; разработка годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми базами; разработка тактических налоговых планов; контроль реализации мероприятий годового налогового плана; выход на очередной расчетный период; составление отчетных документов, налогового паспорта предприятия;
разработана и предложена трехуровневая модель репрезентативной налоговой системы для оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта;
- усовершенствован налоговый паспорт предприятия в направлении позиционного соответствия аналогичным документам территорий и увеличения информационной емкости за счет включения дополнительных разделов (1) общая характеристика предприятия; 2) основные социально-экономические показатели организации; 3) сведения о счетах в банках и иных кредитных учреждениях; 4) показатели организации, используемые для расчета налогов и сборов в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды; 5) выпадающие доходы; 6) данные о проверках налогоплательщика;
задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ;
основные показатели налоговой нагрузки на организацию;
эффективность налогового планирования).
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в приращении научного знания в области теории налогообложения, содержащегося в системном представлении сущности, содержания, методического инструментария и эффективности налогового планирования. Теоретическое значение имеют уточнение понятий налогового планирования и налогового администрирования, целей и функций налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, адекватных современному состоянию налоговой системы государства, конкретизация его задач в области налогового менеджмента предприятия, предложенные актуальные направления совершенствования элементов налогового планирования.
Практическая значимость исследования заключается в возможности применения в деятельности руководства промышленных предприятий методического инструментария реализации налогового планирования, использования налогового паспорта предприятия в процессе планирования, прогнозирования и контроля налоговых выплат.
Апробация работы. Основные идеи и выводы диссертационного исследования докладывались на Научной сессии Волгоградского
государственного университета в 2002 - 2003 гг., VII Межвузовской конференции студентов и молодых ученых г. Волгограда в 2003 г. и научно-практических конференциях: «Российское предпринимательство: региональные и отраслевые проблемы развития предпринимательства» (г. Волгоград, 2002 г.); «Повышение конкурентоспособности предприятий и организаций» (г. Пенза, 2003 г.).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 6 работы общим объемом 2,6 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения, списка литературы, приложений.
Сущность и содержание налогового планирования
Развитие любой теории, в том числе и теории налогов, невозможно без четкой терминологии и единства ее применения. В равной степени это касается и теоретических аспектов налогового планирования на предприятиях реального сектора экономики, его сущностно-содержательной стороны. На сегодняшний момент в российской экономической литературе по вопросам налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта такого единства нет. Прежде всего, следует отметить, что современные авторы не дают однозначного определения как собственно налогового планирования, так и объекта, на который направлен этот процесс. Зачастую смешиваются понятия «налоги» и «налогообложение», «налоговый платеж» и «налоговое обязательство», «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговое планирование» и «налоговое администрирование».
Задачей данного исследования служит, в частности, уточнение понятия «налоговое планирование», которое сегодня широко применяется в литературе совместно с понятием «налоговая оптимизация». На наш взгляд, осмысление экономической природы названных понятий, четкое их определение имеет большое значение не только с точки зрения понимания сущности этих явлений, но и с практических позиций.
Анализ экономической литературы выявил любопытный факт: в ряде учебных пособий рассматривается существо проблемы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, воздействия налогов на его экономику, анализируется опыт зарубежных стран по использованию налогового планирования этого уровня, но при этом не только не рассматривается содержание понятий, но даже не даются их дефиниции. Определения налогового планирования и налоговой оптимизации можно найти, прежде всего, в специализированных словарях и учебниках. Рассмотрим сначала определение налогового планирования.
Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б.Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ» . Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость - все это примеры налогового планирования»13.
Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей14. Предлагаемые дефиниции рассматривают сущность налогового планирования исключительно с ограничительных позиций, противопоставляя налогоплательщика фискальным органам.
Экзогенные факторы реализации налогового планирования
В первом разделе настоящей работы были рассмотрены теоретико-методологические основы налогового планирования как интеграционного процесса, заключающегося в рационализации хозяйственной деятельности с позиции соответствия действующему налоговому законодательству и стратегией развития предприятия; критически оценены основные теоретические разработки в области налогового планирования; предложена классификация мероприятий налогового планирования. Вместе с тем, для того чтобы добиться поставленной цели работы, — разработать методический инструментарий налогового планирования на российском промышленном предприятии, - необходимо, помимо изучения сущности налогового планирования как экономического явления, исследовать факторы, определяющие параметры реализации налогового планирования в современных условиях хозяйствования.
Как было указано ранее, налоговое планирование - специфическая подсистема внутрифирменного управления. Любые инвестиционные решения (по реальным, финансовым инвестициям, по оборотному капиталу) характеризуются осуществлением расходов, получением доходов и формированием результата. Управляя доходами и расходами, хозяйствующий субъект решает вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующего субъекта. Через влияние налогов на управление доходами, расходами и конечными результатами налоговое планирование опосредованно влияет и на другие направления финансового менеджмента (рис. 2.1). Учитывая, что целью деятельности хозяйствующего субъекта является, как правило, увеличение стоимости фирмы, повышение благосостояния акционеров, важнейшим фактором для достижения этой цели является получение предпринимательской прибыли, т.е. прибыли очищенной от налогов.
Реформа налоговой системы РФ как предпосылка рационализации налогового планирования
Анализ современных возможностей оптимизации налогового планирования представляется неполным без исследования текущей ситуации в области налогового администрирования.
Существенные проблемы трансформации государственного управления, обеспечения эффективности налогового администрирования оказывают значительное влияние на социально-экономическое развитие территорий, и, соответственно, на деятельность субъектов хозяйствования. Последовательное преобразование налоговой системы в сторону снижения бремени на товаропроизводителя, стимулирования развития производства, а также отказа государства от практики перманентного изменения налогового законодательства относится к числу важнейших условий формирования в России благоприятного инвестиционного климата, восстановления и повышения активности предприятий реального сектора экономики в сфере капиталовложений, и, следовательно, наращивания налогового потенциала последних.
Обеспечение эффективности государственного управления -актуальная задача современной России. Некомпетентность в использовании новых методов управления привела к нарушению кругооборота воспроизводственного процесса и движения денежных потоков доходов и расходов. Закономерный процесс «товар - деньги - товар» был заменен губительными для экономики отношениями «товар - товар», «деньги -деньги». 1992-1998 гг. характеризовались резким спадом производства во всех отраслях экономики и снижением уровня жизни населения. Усилилась и продолжает расти дифференциация по доходам населения и объемам среднедушевого ВРП между богатыми и бедными регионами. Можно выделить три основные группы регионов: богатые и богатеющие (показатели в которых значительно превышают среднероссийский уровень), бедные и беднеющие (показатели ниже среднероссийского) и крайне бедные (показатели ниже допустимого порогового уровня).
Высока степень концентрации бедности в 16-ти регионах, преобладающая часть которых - республики и автономные округа. Численность населения со среднедушевыми доходами ниже прожиточного минимума и уровень безработицы в них значительно превышают допустимый пороговый уровень68.
Спад экономики регионов обусловлен исходным уровнем их развития. Наибольшее снижение среднедушевых экономических показателей произошло в менее благополучных до реформы регионах. На социально-экономическое положение регионов оказали влияние и другие факторы: темпы и масштабы экономических преобразований, взаимоотношения региональной элиты с центром. Существенное значение имела исторически сложившаяся специализация экономики региона и возможность использовать природно-ресурсный потенциал и выгоды географического положения для внешнеэкономического сотрудничества.
Вопрос государственного регулирования социально-экономического развития регионов остается дискуссионным. Важнейшим его инструментом практически во всех развитых странах выступает налоговое регулирование. Диапазон применения этого инструмента в разные периоды развития государств зависит от состояния их экономики. В условиях кризиса и спада экономики роль государства и соответственно налогового регулирования возрастает.
