Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методологические основы налогообложения электронной торговли 14
1.1 Эволюция развития и современное состояние электронной торговли 14
1.2 Экономическая сущность, функции и принципы электронной торговли 30
1.3 Развитие налогообложения субъектов электронной торговли на основе мирового опыта 57
2. Действующий механизм налогообложения субъектов электронной торговли 69
2.1 Формы электронной торговли как объект налогообложения 69
2.2 Традиционная система налогообложения электронной торговли в РФ 97
3. Направления формирования режима налогообложения электронной торговли 108
3.1 Совершенствование действующей системы налогообложения электронной торговли 108
3.2 Специальный налоговый режим как оптимальный вариант налогообложения электронной торговли 119
Заключение 142
Список использованных источников 156
Приложения
- Эволюция развития и современное состояние электронной торговли
- Формы электронной торговли как объект налогообложения
- Традиционная система налогообложения электронной торговли в РФ
- Специальный налоговый режим как оптимальный вариант налогообложения электронной торговли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Последние десятилетия для всего мира оказались временем радикальных перемен. Изменения затрагивали все сферы общественной жизни: экономику и политику, науку и технику, культуру и искусство. Одной из основных перемен последнего времени, является широкое распространение сети Интернет и, как следствие, возникновение и массовое распространение такого специфического вида предпринимательской деятельности как электронная торговля. В настоящее время большинство компаний-неза-висимо от их масштабов и форм собственности, от небольших фирм до крупных корпораций, уделяют значительную долю внимания представлению своих товаров и услуг в сети Интернет, что позволяет им предлагать более широкий ассортимент для потребителей, с одной стороны, и улучшить качество обслуживания покупателей при меньших затратах, с другой стороны.
Электронная торговля формирует принципиально новый "виртуальный" канал сбыта товаров и услуг, что влечет за собой изменение традиционных способов ведения предпринимательской деятельности. В настоящий момент субъек-* том электронного предпринимательства информация, услуги и цифровые товары могут быть реализованы в режиме он-лайн: то есть весь процесс продажи, включая оплату, происходит посредством сети Интернет. Необходимо отметить, :. что создание этой глобальной информационной сети явилось результатом глобализации мировой экономики и, несмотря на то, что в настоящее время пользователями сети являются и граждане, и хозяйствующие субъекты (предпри-- ятия, индивидуальные предприниматели, финансово-кредитные учреждения и т.п.), организовывалась она именно для осуществления тех или иных экономических целей. Сегодня во всем мире количество онлайновых коммерческих операций стремительно растет и Российская Федерация не является исключением: в последнее десятилетие наблюдается резкий скачок развития электронного предпринимательства на территории нашей страны. По оценкам международной исследовательской компании comScore российская интернет-аудитория в декабре 2008 года составила почти 29 млн. человек, что соответствует 2,9% всех интернет-пользователей мира. Таким образом, по численности интернет-аудитории-, наша страна оказалась на восьмом месте мирового рейтинга. По данным Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли (НАУ-ЭТ), в 2008 году объем рьшка электронной торговли в России вырос на 34.6%. и составил 128.31 млрд. руб. В том числе: межкорпоративный сектор В2В (business-to-business) составил 4.04 млрд. руб., реализация товаров населеншо, сектор В2С (business-to-customer) - НО млрд. руб., торговля с государственным сектором, В2А (business-to-administration) - 14,27 млрд. руб. А объем рынка моментальных платежей (оплата товаров и услуг через Интернет посредством банков-
ских карт и "электронных денег") в 2008 году в 5 раз превысил объем рынка электронной торговли и составил 536 млрд. руб.
Альтернативные механизмы сбыта и появление информационных посредников несут в себе огромный потенциал для субъектов электронной торговли, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации. Исчезновение государственных границ в сети Интернет делает доступными мировые рынки ресурсов (в частности капитала), что дает возможность создавать материальные ценности (товары или услуги), а также создает возможность исполь- зовать мировые рынки сбыта, позволяя оперативно реализовать созданные ценности. Постепенное размывание границ между компаниями и государствами, выход на первый план в цепочке создания ценностей таких ресурсов как знание и информация, накопленный в России опыт в сфере знаний - патенты, ^ноу-хау" и наукоемкие технологии, а также уровень образования позволят предприятиям Российской Федерации разработать и реализовать действительно ценные продукты.
Электронная торговля и предпринимательство - тема не новая, но, к сожалению, мало изученная. Из всего количества статистического и аналитического материала исследователь может почерпнуть лишь малую толику информации, которая может оказаться полезной. Актуальность же исследуемой нами темы в настоящий момент огромна, так как все больше и больше предприятий регистрируют свои торговые места во всемирной паутине путем создания веб-сайтов.
Наблюдающийся в настоящее время процесс бурного развития электронной торговли обуславливает необходимость решения целого ряда проблем, возникающих перед государством. Неоднократно предпринимались попытки принять закон "Об электронной торговле" в рамках исполнения федеральной целевой программы "Электронная Россия (2002-2010)", принятой Постановлением Правительства РФ №65 от 28 января 2002 г., однако закон до сих пор не принят.
Особенностью электронной предпринимательской деятельности является то, что, несмотря на кризисный период развития экономики, этот сегмент продолжает активно развиваться, так как для начала и последующего ведения коммерческой деятельности в сети Интернет требуется значительно меньше средств по сравнению с традиционными видами бизнеса. Это свидетельствует 6 том, что электронная торговля представляет собой огромный потенциал для развития частного предпринимательства, с одной стороны, и для пополнения доходной части бюджета Российской Федерации путем построения эффективного механизма налогообложения субъектов электронного предпринимательства, с другой. Однако в настоящий момент практика налогообложения субъектов электронной торговой деятельности находится в зачаточном состоянии, и, несмотря на высокие темпы роста этого вида предпринимательства, практически не развивается.
Важно отметить, что наиболее сложно контролируемым сегментом электронной предпринимательской деятельности является розничная электронная торговля (сегмент В2С (business-to-consumer - англ. бизнес - потребитель)). В настоящий момент этот вид электронной коммерческой деятельности практически выведен из-под налогообложения. Особого внимания заслуживает тот факт,
что такая ситуация имеет место в условиях острой нехватки бюджетных средств в связи с финансовым кризисом.
В этих целях предлагается модернизировать существующую систему налогообложения Российской Федерации с тем, чтобы она учитывала характерные особенности электронного предпринимательства, так как в настоящий момент налогообложение субъектов электронной торговли осуществляется на основе общих принципов исчисления и взимания налогов и сборов, что ведёт к значительному занижению показателей налоговой базы.
Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что на сегодняшний день российская налоговая практика не в состоянии должным образом регулировать розничную электронную предпринимательскую деятельность, так как не учитывает специфические особенности, которые присущи данной отрасли предпринимательства.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности нашли отражение в трудах современных российских и зарубежных специалистов. Теоретическими вопросами развития электронной коммерции как сегмента экономической науки занимаются такие ученые как И.Т. Балабанов, А.В. Волокитин, A.M. Манюш-кин, А.В. Солдатенков, С.Л. Савченко, A.M. Гаджинсткий, Ф.Г. Панкратов, И.Г. Серегина, В.В. Царев, А.А. Кантарович, Л.Д. Рейман, С.Н. Смирнов, И.М. Голдовский, А.Н. Соколова, Н.И. Геращенко, И.В. Успенский, СВ. Пирогов. Среди і зарубежных специалистов в этой сфере можно отметить труды А. Саммер, Гр. Дункан, М. Хейг, Д. Козье, Д. Эймор, Э. Илайес.
Практические аспекты налогообложения участников электронной предпринимательской деятельности нашли свое отражение в трудах таких зарубежных специалистов как Б. Фридман, Н. Кауфман, Д. Хардести, П. Масгрэйв, А. Опер-кент, Р. Палан, С. Спенгэл и др. Среди российских ученых практическими проблемами налогообложения электронного предпринимательства занимаются С.К. Ильичев, О.А. Кобелев, Н.И. Кучеров, В.М. Попов, А.А. Тедеев, Г.П. Толстопя-тенко, М.А. Федотов, А.В. Шамраев, И.А. Стрелец, В.Л. Горбачев, В Л. Хайрул-лин, Ю.С. Крупнов, В.А. Комиссаров. Отдельными вопросами международного налогообложения субъектов электронной коммерции занимаются В.А. Александров, С.К. Ильичев, Ж.В. Писаренко.
Однако ни один из авторов не произвел комплексного исследования существующих проблем взимания налогов и сборов в сфере электронной торговли и, как следствие, не было предложено эффективных путей их решения. Такая недостаточная разработанность проблем налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности и важность поиска путей совершенствования существующей налоговой системы предопределили актуальность темы исследования, а также его цели и задачи.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса мер по созданию эффективного механизма налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности в современной России.
Для достижения цели диссертационной работы были поставлены следующие задачи:
- определить для целей налогообложения понятие электронной торговли,
раскрыть ее место и роль в экономике России;
-исследовать экономическое содержание, функции и принципы налогооб-;^ ложения электронной торговли;
-проанализировать действующую систему налогообложения электронной торговли;
-проанализировать и адаптировать к российским условиям зарубежный опыт налогообложения электронной торговли в сфере налогового администрирования;
исследовать существующие на сегодняшний день проблемы налогообложения электронной торговли;
рассмотреть существующие на сегодняшний день подходы к налогообложению субъектов электронной торговли и возможности их применения на территории Российской Федерации;
-разрешить вопрос определения постоянного представительства субъекта электронной торговли (налоговой юрисдикции);
определить унифицированный объект налогообложения электронной предпринимательской деятельности;
создать эффективный механизм налогообложения субъектов розничной электронной предпринимательской деятельности, как одного из самых сложно регулируемых и контролируемых видов электронной коммерческой деятельности.
Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие между государством и субъектами электронного предпринимательства.
Объектом исследования является система налогообложения субъектов электронного предпринимательства в Российской Федерации.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационное исследование основывается на принципах диалектической логики, раскрывающей возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Системный подход к предмету исследования реализован при помощи общенаучных методов и приемов научной абстракции, индукции и дедукции, графических изображений, системного и сравнительного анализа, группировки и сравнения, методов статистического и экономико-математического анализа.
Теоретическую базу исследования составили общая экономическая теория, научные труды ведущих российских и зарубежных ученых - экономистов в области теории и совершенствования практики налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности.
В диссертации использована российская законодательная и нормативно-правовая база по налогообложению. Отдельные положения исследования проиллюстрированы рисунками и таблицами, составленными на основе информационных и статистических материалов Национальной Ассоциации Участников
Электронной Торговли, аналитической службы компании CNewsAnalytics и исследовательского холдинга RomirMonitoring.
Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили аналитическая и статистическая информация, предоставленная Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли, аналитической службой компании CNewsAnalytics и исследовательским холдингом RomirMonitoring, а также материалы и результаты авторских расчетов, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе и периодической печати.
Научная новизна диссертационного исследования в целом заключается в разработке эффективного механизма налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности, который учитывал бы специфические особенности ведения данного вида предпринимательской деятельности.
Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
-даны авторские определения понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля" в целях налогообложения исследуемой группы налогоплательщиков, позволяющие охватить любые виды предпринимательской деятельности, а так же существующие в настоящий момент формы, в которых она может осуществляться в электронном виде;
-видоизменены принципы налогообложения электронной торговли, сложившиеся под влиянием новых экономических сил (дерегуляции, цифровизации .и глобализации), а именно принцип определения налоговой юрисдикции, принцип идентификации налогоплательщика и объекта налогообложения, принцип устранения двойного налогообложения, принцип глобального налогового пространства;;. ...-..;'.
- на основе зарубежного опыта для целей налогового контроля предложено
установление- специального идентификационного номера субъекту-
налогоплательщику, осуществляющему коммерческую деятельность в сфере
электронной торговли, доступного для просмотра любому посетителю интер
нет-магазина, и вменение в обязанность компаний-разработчиков сайтов уве
домлять налоговые органы об открытии виртуального "торгового места";
-предложен авторский подход к определению постоянного представительства для субъектов электронной предпринимательской деятельности путем определения признака регистрации в доменной зоне и национального признака источника дохода, которые в совокупности с зависимым агентом (интернет-провайдером или хостинг-провайдером) субъекта электронной торговли образуют постоянное представительство на территории РФ;
-разработан авторский механизм налогообложения электронной торговли, предполагающий перевод этой деятельности на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для розничной электронной торговли;
- разработан адаптированный для субъектов электронной предприниматель
ской деятельности авторский механизм обложения единым налогом на вменен
ный доход розничной электронной торговли, в том числе рассчитаны физиче-
ские показатели для розничной электронной торговли и зависящие от них величины базовой доходности, разработана методика применения коэффициента К2, корректирующего базовую доходность для субъектов розничного электронного предпринимательства.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в обобщении, дополнении и формировании методологических основ налогообложения субъектов электронной торговли, а именно: уточнении экономической сущности понятий "электронная торговля" в целях ее налогообложения, путем разработки ряда функций, присущих этому виду деятельности; в разработке теоретических принципов налогообложения субъектов электронной торговли, учитывающих специфические особенности дашгого вида деятельности. Также теоретическая значимость диссертации состоит в разработке научно обоснованного подхода к формированию механизма налогообложения электронной торговли, с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности посредством сети Интернет.
Практическая значимость диссертации заключается в разработке авторской методики исчисления единого налога на вмененный доход для субъектов розничного электронного предпринимательства в рамках специального налогового режима для розничной электронной торговли. Предложенный механизм налогообложения способен стать дополнительным источником пополнения доходной части бюджета Российской Федерации. Результаты диссертационного исследования могут служить основой проведения государственной политики в области регулирования розничного сегмента электронной торговли, а также использоваться при разработке нормативно-правовых актов в сфере налогообложения.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные результаты научного исследования были доложены на научно практических конференциях по итогам НИР Саратовского государственного социально экономического университета за 2007, 2008, 2009 гг., всероссийской конференции "Развитие финансовой системы страны" (Ижевск, 2008) и I международной научно -практической конференции "Тенденции развития финансов: теория и практика" (Пенза, 2009 г.).
По теме диссертационного исследования опубликовано 9 научных трудов общим объемом 5.1 п.л., в том числе 3 публикации по перечню ВАК России общим объемом 1.0 п.л.
Теоретические положения и выводы, полученные в ходе написания диссертационного исследования, используются при проведении лекционных и практических занятий по дисциплинам "Налоги и налогообложение", "Налоги и таможенные платежи", "Специальные налоговые режимы" в Саратовском государственном социально-экономическом университете.
Объем и структура диссертационной работы. Цели и задачи диссертационного исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и трех приложений.
Эволюция развития и современное состояние электронной торговли
Последние десятилетия для всего мира оказались временем кардинальных перемен. Изменения затрагивали все сферы жизни общества: науку, технику, культуру, политику и экономику. Одна из главных перемен последнего времени, которая возможно полностью преобразит лицо современной цивилизации — распространение сети Интернет и связанное с этим возникновение электронной предпринимательской деятельности.
Электронный бизнес все больше завоевывает популярность и в мире, и в России. В настоящее время большинство коммерческих компаний любого масштаба - от небольших фирм до корпоративных гигантов - уделяют много внимания представлению своей продукции и услуг в мире World Wide Web посредством сети Интернет.
Интернет - это глобальная информационная сеть, части которой логически взаимосвязаны друг с другом посредством единого адресного пространства, состоящая из множества взаимосвязанных компьютерных сетей и обеспечивающая удаленный доступ к компьютерам, электронной почте, доскам объявлений, базам данных и дискуссионным группам.
Пользователями сети Интернет являются как граждане, так и хозяйствующие субъекты (фирмы, банки, биржи и др.). Создание глобальной сети Интернет явилось результатом глобализации мировой экономики, начавшейся в начале 1990-х гг. В конце XX века началась вторая фаза информационной революции - фаза создания глобальных информационных систем. Задачей этой фазы является передача любого вида информации к любому пользователю в реальном времени в любой точке мира. Технология "World Wide Web" (в переводе с англ. "всемирная паутина", сокращенно www), стала наиболее популярной в Интернет технологией предоставления и связывания информационных ресурсов, а также доставки и реализации коммуникационных и информационных сервисов. Такое название закрепилось за этой технологией, потому что каждый пользователь может свободно переключаться от одного сервера к другому, независимо от географического местоположения сервера, как бы "опутывая" Землю паутиной своих переходов. Компьютеры, подключенные к Интернет, называют узлами. Многие хозяйствующие субъекты создают в сети Интернет web-узлы, через которые осуществляют свою деятельность в глобальном пространстве Интернет, включая электронную коммерческую деятельность.
Несмотря на то, что Интернет еще достаточно молод, да и сетевые технологии в массовом их понимании тоже, термины «электронная коммерция» и «электронная торговля» возникли очень давно. То есть сразу после появления IBM и IBM-совместимых машин, приблизительно в конце 50-х - начале 60-х годов. В этот период электронная торговля использовалась для заказа билетов, а также обмена данными между различными службами для подготовки рейсов. Ни о какой массовости говорить не приходилось.
В конце 60-х, электронная коммерческая деятельность получила путевку в жизнь. В 1968 году в США был образован специальный комитет TDCC (Transportation Data Coordination Committee), задачей которого стало согласование уже сложившихся индустриальных стандартов для различных транспортных систем - авиации, железнодорожного и автомобильного транспорта. Результаты деятельности этой комиссии легли в основу нового стандарта для организации электронного обмена данными между организациями - EDI (Electronic Data Interchange), который получил название - ANSI X. 12 (host-based), а так же стандарта для электронного перевода денежных средств банками в компьютерных сетях - EFT (Electronic Funds Transfer).
Наряду с США, Англия также пыталась найти стандартные решения для обмена данными. В результате родился набор стандартов «Tradacoms», который был создан именно для международной торговли. После некоторых сравнений, Европейская Экономическая Комиссия -UNECE (United Nations Economic Commission for Europe) принимает «Tradacoms» в качестве международных стандартов GTDI (General purpose Trade Data Interchange standards).
Результатом этих преобразований явилось существование двух систем стандартов - европейского и американского. В ситуации, когда межконтинентальная торговля не имела бы такого размаха, это могло как-то сосуществовать, но поскольку торговый бизнес, начал активное взаимопроникновение через океан, следовало искать пути решения этой проблемы. Началось движение по объединению EDI-стандартов.
В начале 80-х, на базе стандартов GTDI появляется международный стандарт EDIFACT (Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport). В качестве транспортной среды EDIFACT использует стандарт электронной почты. Вехи развития самого стандарта электронной почты - 1984, 1988, 1992 гг., стали и этапами развития EDIFACT.
В США ANSI Х.12 по-прежнему является основным стандартом для взаимодействия корпораций посредством EDI. В 1997 году было намечено окончательное объединение EDIFACT и ANSI Х.12, но этого не произошло, так как на повестку дня для EDI вышла другая, более актуальная проблема -возможность проведения операций электронной коммерческой деятельности через Интернет.
Именно в 90-е годы ситуация приняла совсем иной оборот в связи с бурным ростом сети Интернет и появлением web-технологий. Аналитики EDI решили кардинально пересмотреть свои планы по дальнейшему развитию электронной торговой деятельности. Результатом является новый тип бизнеса - розничная торговля через Интернет. Учитывая, что Интернет был и остается самой дешевой средой для передачи информации, то концепция электронной почты через наложенные частные сети при ее цене, потеряла актуальность, и это послужило толчком к созданию стандарта EDIINT (EDIFACT over Internet). В 1996-1997 гг. очень известная и влиятельная организация по содействию развития бизнеса в Интернет - Commerce.net - провела ряд тестов по проверке совместимости различных коммерческих реализаций EDIINT.
Тестирование прошло успешно, но был выявлен целый ряд недостатков предлагаемого стандарта и он не был принят. А в 1997 году был разработан еще один стандарт OBI (Open Buying on the Internet). Главная идея стандарта OBI - ориентация на открытые системы. В стандарте декларируются принципы, которым должно соответствовать программное обеспечение для электронной коммерческой деятельности, поддерживающее открытые Интернет-стандарты. OBI, в своей основе опирается на EDIINT, но затрагивает значительно больший класс вопросов стандартизации всех форм взаимодействия между организациями, вовлеченных в полный цикл покупки - продажи - поставки.
Бум электронного предпринимательства в США начался в 1995-1996 годах. Европа отстала в этом процессе на один - два года. Первоначально, оценивая перспективы электронной торговли, казалось, что более всех выигрывают производители, так как теперь они могут получить прямой доступ к любому из тысяч и миллионов потенциальных покупателей во всем мире. Многим из них, в частности компании Dell Computers удалось воспользоваться этим в полной мере - фирма продает через Интернет продукцию более чем на 500 млн. долл. в год. Однако позже стало ясно, что для производителей не все так оптимистично.
Появились интернет-магазины, крупнейшим из которых стал всем известный ныне Amazon.com. Продажи книг через Интернет казались очень перспективным направлением - любой человек на планете, имеющий доступ к сети Интернет мог заказать любую из предлагаемых магазином книг (а их ассортимент сегодня более 2,5 миллионов против 200 тысяч в самом крупном «реальном» магазине) и получить через 3-4 дня, предварительно выяснив мнение критиков о книге, узнав отзывы и рецензии читателей. Amazon.com появившийся в 1994 году ждал огромный успех — сегодня у компании 12 миллионов покупателей, рыночная капитализация равна 21,202 млрд. долларов (на 11.04.09), объем годовых продаж прогнозируется на уровне 1,4 млрд. долларов. Amazon.com занимается уже не только книгами, но и бытовой техникой, музыкой и многим другим.
Формы электронной торговли как объект налогообложения
Согласно ст. 38 Гл. 7 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль; доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объект налогообложения является одним из обязательных элементов налога. При этом каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью II и с учётом положений Главы 7 "Объекты налогообложения" НК РФ.
Иными словами, объект налогообложения - это то, на что направлено действие налога. Невозможно установить налог в отношении того или иного вида деятельности, не определив обязательных элементов налогообложения: налогоплательщика, объекта обложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговый,. период. В отношении электронной экономической деятельности именно определение объекта налогообложения является первостепенной и трудно разрешимой задачей. Основной проблемой виртуальной экономики на сегодняшний день является отсутствие законодательно установленного унифицированного объекта налогообложения. Данный пробел законодательства влечет за собой трудности как для самих субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность посредством сети Интернет, так и для налоговых органов при проведении налогового контроля над указанными субъектами.
На наш взгляд, относительно субъектов электронной предпринимательской деятельности рациональным является рассмотрение в качестве объекта налогообложения существующих на сегодняшний день форм электронной коммерции. Однако рассмотрение форм данного вида деятельности в отрыве от существующих видов электронной коммерции не представляется возможным.
Итак, электронную коммерцию можно разделить на следующие виды:
бизнес-бизнес (businesso-business, В2В)
бизнес-потребитель (businesso-customer, В2С)
бизнес-администрация (businesso-administration, В2А)
потребитель-администрация (customero-administration, С2А)
потребитель-потребитель (customero-customer, С2С)
К данному виду относятся все уровни информационного взаимодействия между компаниями. При этом используются специальные технологии и стандарты электронного обмена данными, например EDI (Electronic Data Interchange — электронный обмен данными). Подобное сотрудничество носит взаимовыгодный характер. Например, дилер получает возможность самостоятельно размещать заказы и следить за ходом их продвижения. Он может обращаться к базам данных поставщика, чтобы узнать о наличии необходимых товаров на складах. Также и поставщик, подключаясь к базам данных складов, может оперативно отслеживать уровень запасов, пополняя их в случае необходимости.
Бизнес-потребитель. С точки зрения электронного предпринимательства это направление является одним из наиболее перспективных направлений развития электронного бизнеса. Его основу образует электронная розничная торговля, а именно — интернет-магазины.
Бизнес-администрация. Данный вид электронного предпринимательства включает в себя взаимодействие бизнеса и администрации (государства). Процесс взаимодействия между бизнесменом и администрацией включает деловые связи коммерческих структур с правительственными организациями, начиная с местных властей и заканчивая международными организациями. В последнее время наблюдается стремление правительств развитых стран и руководства международных организаций активно использовать Интернет для проведения закупок товаров и получения услуг путем публикации объявлений и результатов заключенных сделок. Например, в США информация о планируемых правительством закупках публикуется в сети Интернет и компании могут посылать свои предложения электронным способом. Сегодня эта категория находится на стадии активного развития, так как правительства используют собственные возможности для поддержки и развития электронной коммерции. В добавление к объявлениям о закупках, административные органы могут также предлагать возможность электронного обмена при таких операциях, как например, возврат налога на добавленную стоимость.
Потребитель-администрация. Этот вид электронной экономической деятельности включает в себя взаимодействие государственных структур и потребителей. В настоящий момент указанного вида электронного предпринимательства в РФ еще не существует, однако, с разрастанием электронного взаимодействия между бизнесом и потребителями (В2С) и бизнеса с государством (В2А) правительства могут расширить электронное взаимодействие в таких областях, как например, социальные выплаты, данная категория имеет высокий потенциал.
Потребитель-потребитель. Основу этого вида электронной коммерческой деятельности составляет возможность взаимодействия потребителей друг с другом для обмена коммерческой информацией. Например, доски частных объявлений.
В соответствии с вышеизложенными видами электронной предпринимательской деятельности можно выделить следующие формы электронного бизнеса: электронный магазин, электронный аукцион, корпоративный портал, электронная торговая площадка. Взаимосвязь видов и форм электронной коммерции показана на рисунке 7.
Электронный магазин - это специализированный сайт, с помощью которого можно в интерактивном режиме покупать или продавать товар и услуги, предварительно ознакомившись с информацией об этих товарах (услугах).
В отличие от традиционных магазинов электронный магазин может предложить более широкий ассортимент товаров и услуг, предоставить потребителям полную информацию о свойствах товаров. За счет использования современных компьютерных технологий развивается персонализация продаж, т. е. индивидуальный подход к каждому покупателю с учетом предыдущего опыта работы с ним.
Наличие электронных магазинов создает ряд преимуществ как для владельца магазина, так и для покупателя.
Электронный магазин позволяет владельцу:
создать электронный каталог предлагаемых товаров или услуг, который постоянно доступен в сети Интернет;
организовать круглосуточный канал сбыта;
самостоятельно управлять, работой магазина, оперативно обновляя информацию о предлагаемых товарах и услугах;
автоматизировать систему приема заказов (e-mail-сообщения об операциях с заказом отсылаются покупателю автоматически);
вести мультивалютную выписку документов (доллары и рубли), используя при этом внутренний валютный курс пересчета;
задавать режим автоматического определения категории покупателя (опт, розница и т.п.);
организовать работу в системе "бизнес-бизнес" для обслуживания удаленных филиалов и бизнес-партнеров;
обеспечить обратную связь (опросы, анкеты, розыгрыши, почтовые рассылки и т. п.) для маркетинговых исследований на рынке и создания клиентской базы данных
Традиционная система налогообложения электронной торговли в РФ
Электронная экономическая деятельность представляет собой огромный потенциал для развития в Росси частного предпринимательства, с одной стороны, и для пополнения доходной части бюджета РФ путем построения эффективного механизма налогообложения субъектов электронного предпринимательства, с другой стороны.
Однако практика налогообложения этого специфического вида деятельности в РФ находится в зачаточном состоянии, и несмотря огромные темпы роста этого сегмента экономики, практически не развивается. Действующее законодательство (а особенно налоговое) не способно учесть всю специфику ведения предпринимательской деятельности в сети Интернет.
Неоднократно предпринимались попытки принять закон «Об электронной торговле» в рамках исполнения федеральной целевой программы «Электронная Россия (2002-2010)», принятой Постановлением Правительства РФ N 65 от 28 января 2002 г.
Первый законопроект «Об электронной торговле» был внесен на, рассмотрение в 2002 г. депутатами Государственной Думы О. А. Финько, Л. С. Маевским, А. В. Шубиным, В. И. Волковским. В законопроекте предлагаются нормы, относящиеся к правовому признанию электронных документов, к письменной форме сделки, совершаемой путем обмена электронными документами, к представлению электронных документов в качестве судебных доказательств, так же вводятся понятия подлинника и копии электронного документа, говорится о сохранении такового, его отправке и подтверждении получения, времени и месте совершения данных действий. Четвертая глава законопроекта "Лица, осуществляющие электронную торговлю" содержит важный и практически повсеместно не соблюдаемый сейчас в Российской Федерации применительно к электронной коммерции комплекс норм, определяющих требования к предоставлению информации лицами, осуществляющими электронную торговлю. Однако, этот законопроект принят не был, отчасти из-за того, что почти наполовину состоял из норм сферы информационного обмена [178].
В законопроектах, вносившихся в Думу в 2002 и 2004 гг. даются определения базовым понятиям электронной предпринимательской деятельности, описывается механизм заключения сделок, рассматривается порядок защиты прав участников электронной торговли при несоблюдении условий договоров. В январе 2005г. депутаты Государственной Думы Валерий Комиссаров и Константин Ветров в очередной раз внесли доработанный и дополненный законопроект на рассмотрение Государственной Думой. Основной целью законопроекта является создание в нашей стране благоприятных правовых условий для электронной коммерции и эффективного правового механизма, обеспечивающего реализацию и защиту прав участников электронной торговли: закрепление прав и обязанностей лиц, осуществляющих электронную торговлю, определение правил совершения сделок с использованием электронных документов, подписанных аналогами собственноручной подписи, а также признание электронных документов в качестве судебных доказательств. Важной особенностью этого законопроекта является следующий момент: предусматривается, что регулирование данной сферы будет осуществляться на принципах саморегулирования, когда правила профессиональной деятельности участников торговли и ее стандарты устанавливаются и контролируются саморегулируемой организацией. С этой целью предусмотрено введение категории "профессиональных участников" электронной торговли, которые разделяются на "организаторов" электронных торгов (торговые посредники, производители, поставщики товаров и услуг) и "информационных посредников" (операторов электронной торговли, в качестве которых, в частности, могут выступать владельцы информационных ресурсов). По словам разработчиков, данный законопроект соответствует типовому закону и директиве Европейского Союза "Об электронной торговле" 2000 года. Однако на законопроект было получено отрицательное заключение комитета Госдумы по информационной политике. Как отмечается в заключении, вопросы, которые затрагиваются в законопроекте, уже урегулированы вступившим в силу законом "Об электронной цифровой подписи" (федеральный закон от 10.01.02 г. N 1-ФЗ). Кроме того, условия осуществления электронной торговли в настоящее время регулируются рядом других законов, в том числе Гражданским кодексом РФ и Арбитражно-процессуальным кодексом РФ. "По этой причине необходимости в дополнительном регулировании этой сферы в настоящее время не имеется", - подчеркивается в заключении комитета. Комитет считает, что "дальнейшее развитие законодательства в данной сфере должно осуществляться по мере накопления опыта путем внесения в действующие законодательные акты изменений и дополнений" [168].
Задача, стоящая перед законодателями, очень специфична. Пожалуй, главное здесь - не навредить, но и не позволить образоваться так называемому «белому пятну». Законодательство должно развиваться настолько, чтобы удовлетворить текущие потребности бизнеса и не стать барьером для его будущего развития, а в области новых технологий, где тенденции меняются очень быстро, этого добиться достаточно сложно.
Законотворческая деятельность в сфере налогообложения субъектов электронной коммерции представлена лишь разъяснениями Министерства Финансов по достаточно специализированным вопросам, и адресована, как правило, конкретным налогоплательщикам. Например, существуют рекомендации по ведению налогового учета Интернет-магазинами. Такой пробел в налоговом законодательстве ожидаемо влечет за собой массовое уклонение от уплаты налогов и сборов субъектами электронного предпринимательства.
Основным отличием российской практики налогообложения сферы розничной торговли является наличие так называемых «специальных налоговых режимов», 2 из которых (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), регулируемая Гл. 26.3 НК РФ и Упрощенная система налогообложения (УСН), регулируемая Гл. 26.2 НК РФ) обычно и применяются в этой сфере.
Согласно ст. 346.26 под действие Гл. 26.3 попадает следующий вид деятельности (представляющий для нас особый интерес):
-розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Можно ли субъектам электронной коммерции в настоящий момент применять систему налогообложения в виде ЕНВД? Прямого указания на это в тексте Налогового Кодекса нет. Более того, согласно письмам Министерства Финансов № 03-11-02/86, № 04-05-12/20 и № 04-05-11/50 Интернет-магазины не признаются объектами нестационарной торговой сети, а, следовательно, к торговым операциям в сети Интернет не может применяться режим налогообложения в виде ЕНВД. :
При соблюдении условий, регламентированных ст. 346.12 Гл. 26.2 НК РФ, субъект электронной коммерции сможет применять УСН. По оценкам , Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли, лишь 10% потребительского сегмента (В2С) приходится на организации, применяющие УСН.
Таким образом, подавляющее большинство предприятий и предпринимателей в сфере электронной торговли должны применять общую систему налогообложения, что, по сравнению с применением СНР, ведет к увеличению налогового бремени и необходимости ведения полноценного бухгалтерского и налогового учета.
Для целей настоящего исследования наибольший интерес представляют такие налоги как налог на прибыль и налог на добавленную стоимость (НДС). Поэтапно рассмотрим каждый из представленных платежей.
Специальный налоговый режим как оптимальный вариант налогообложения электронной торговли
Разработка механизма налогообложения субъектов электронной торговой деятельности должна основываться на исследовании видов и форм электронной предпринимательской деятельности; зарубежного опыта налогообложения электронной экономической деятельности; способов ее налогообложения; основных проблем налогообложения субъектов электронного предпринимательства, существующих на сегодняшний день и рассмотренных нами ранее.
Под механизмом налогообложения субъектов электронного предпринимательства понимается совокупность обязательных (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога) и факультативных (налоговые льготы) элементов налогообложения, установленных и применяемых по отношению к указанной группе налогоплательщиков.
Учитывая экстерриториальность сети Интернет, основным вопросом, возникающим при построении механизма налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности, является вопрос определения налоговой юрисдикции налогоплательщика. То есть определения той страны, в бюджет которой налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги и сборы. Существует много подходов к формированию понятия постоянного представительства относительно электронной торговли (о них мы говорили ранее): от признания активного сервера на котором расположен сайт постоянным представительством до полного отказа от этого понятия ввиду того, что оно не учитывает реалии новой «виртуальной» экономики.
Для решения этой проблемы, на наш взгляд, рационально привлечь провайдеров интернет-услуг и (или) компании, специализирующиеся на предоставлении субъектам электронной торговли услуг хостинга.
Хостинг (веб-хостинг, hosting, web-hosting) - предоставление услуг размещения, поддержки и сопровождения пользовательских или корпоративных веб-сайтов на серверах специализирующихся на таких услугах компаний (хостинг-провайдеров).
Лидеры этого бизнеса создают центры хранения и хостинга данных, обеспеченные резервными источниками электропитания, защитой от попадания влаги, устойчивостью к землетрясениям и т.д., что позволяет обеспечить устойчивый круглосуточный доступ к веб-сайтам клиентов [169]. То есть провайдер и (или) хостинг-провайдер, предоставляя свои услуги субъекту электронного предпринимательства, являются его зависимым агентом, и, как следствие, образует постоянное представительство (в соответствии с понятием постоянного представительства, заложенного в ст. 306 НК РФ).
Помимо этого, предлагается использовать 2 признака, в соответствии с которыми можно определить налоговую юрисдикцию субъекта электронной торговли:
1) Признак регистрации в доменной зоне. В соответствии с этим признаком субъект электронной торговли, должен зарегистрировать свой сайт в доменной зоне «га» (зона РФ) либо в нейтральной доменной зоне («com», «net», «org», «info», «biz» «su») с помощью российской организации — регистратора.
2) Национальный признак источника дохода. Если основной объем доходов субъекта электронной торговли обеспечивается за счет потребителей - граждан РФ, то данный субъект должен признаваться налоговым резидентом России. Определить статус конечного потребителя товаров или услуг, полученных посредством сети Интернет достаточно просто - у каждого компьютера есть свой персональный ір-адрес.
Таким образом, наличие одного или обоих приведенных выше признаков в совокупности с зависимым агентом (Интернет-провайдером и (или) хостинг-провайдером) субъекта электронной торговли образует постоянное представительство на территории РФ.
Исследуя способы налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности, мы выяснили, что способ налогообложения указанной группы плательщиков на основе вмененной им суммы дохода является наиболее желаемым, так как позволяет значительно минимизировать потери, связанные с невозможностью контроля фактических объемов выручки указанных субъектов. Специальный налоговый режим на основе вмененного дохода обеспечивает возможность в наибольшей степени учесть характерные особенности ведения деятельности в этой сфере.
Однако на сегодняшний день в Налоговом кодексе РФ отсутствует какое-либо упоминание об этом виде деятельности, то есть основной закон, регулирующий налоговые отношения, не учитывает специфических особенностей электронной коммерции и требует пересмотра по отношению к этому виду деятельности.
Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок. исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемого в случаях и порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами [2]. При этом специальные нормы вполне гибко могут учесть все особенности и обеспечить развитие предпринимательской активности в той или иной отрасли. Также стоит отметить, что традиционная система налогообложения, регулирующая общий налоговый режим, является достаточно громоздкой, что влечёт за собой в большинстве случаев нежелание налогоплательщиков в установленном порядке осуществлять уплату налогов, в особенности, если деятельность ведётся в отрасли, которая в настоящее время не подвергается налоговому контролю, то есть в сфере электронной торговли. В то время как специальный налоговый режим — это всегда попытка упростить порядок взимания налогов, так как он базируется на теории единого налога, предусматривающей замену уплаты совокупности определенных налогов и сборов уплатой одного налога, рассчитываемого на основе специальных параметров. Основным аргументом, который выдвигается в защиту единого (фиксированного) налога является то, что таким образом можно упростить налоговый механизм и защитить налогоплательщиков от чрезмерного налогообложения. Требование к упрощению налогового механизма возражений не вызывает, к этому необходимо стремиться, поскольку такое требование стояло на первом месте еще со времен Адама Смита. Однако введение единого (фиксированного) налога не отвечает системному подходу к конструированию налоговой системы и налогового механизма и противоречит мировой практике налогообложения. Но необходимо отметить, что эффективность действия единого налога заключается в практическом механизме реализации этой идеи.
На сегодняшний день электронная розничная торговля (В2С) развивается преимущественно как свободное «киберпространство», где не . взимаются налоги, отсутствуют другие формальности и какие-либо контрольные процедуры.
На наш взгляд, оптимальным решением сложившейся проблемы налогообложения исследуемой группы субъектов-налогоплательщиков является разработка специального налогового режима для розничной электронной торговли на основе вмененного им дохода.
Любой системе налогообложения (СНР) или отдельным налогам присущи следующие обязательные элементы:
-объект налогообложения,
-налоговая база,
-налоговый период,
-налоговая ставка,
-порядок исчисления налога,
-порядок и сроки уплаты налога.
