Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы налогообложения добавленной стоимости 18
1.1 Экономическая характеристика добавленной стоимости и налогообложение ее показателей 18
1.2 Развитие концепции налогообложения добавленной стоимости в России и за рубежом 35
1.3 Теоретико-методические основы исчисления НДС в современной налоговой системе 55
2 Формирование аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости 74
2.1 Актуальные проблемы применения действующего механизма исчисления НДС в российской практике 74
2.2 Научно-методические рекомендации по совершенствованию механизма исчисления налога на основе аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости 92
2.3 Направления развития нормативной базы внедрения аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости 100
3 Методологические основы функционирования налогового администрирования экономических отношений по НДС в Российской Федерации 116
3.1 Определение методологических проблем системы налогового администрирования 116
3.2 Методологические формы налогового администрирования экономических отношений по НДС 125
3.3 Направления совершенствования аналитического обеспечения налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость в целях повышения качества налогового администрирования 139
4 Научно-методические аспекты реализации ланирования и анализа ндс на микро и макроуровне как структурных элементов налогового администрирования 149
4.1 Методологические основы налогового планирования и прогнозирования НДС на макроуровне 149
4.2 Раскрытие принципиально-функциональной сущности налогового планирования и прогнозирования НДС на микроуровне 162
4.3 Теоретико-методические рекомендации по проведению налогового анализа по НДС 184
5 Научно-методическое обеспечение приоритетных направлений налогового контроля ндс в рамках налогового администрирования 204
5.1 Теоретико-методические основы налогового контроля в контексте эволюции налоговой системы 204
5.2 Информационная база системы налогового контроля и работы с налогоплательщиками на региональном уровне 228
5.3 Система эффективности и планирования налогового контроля на региональном уровне 242
Заключение 253
Список использованных источников
- Развитие концепции налогообложения добавленной стоимости в России и за рубежом
- Направления развития нормативной базы внедрения аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости
- Направления совершенствования аналитического обеспечения налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость в целях повышения качества налогового администрирования
- Раскрытие принципиально-функциональной сущности налогового планирования и прогнозирования НДС на микроуровне
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Современные экономические процессы, имеющие ярко выраженную глобализационную направленность, требуют оптимизации косвенного налогообложения. Модернизация действующих положений в сфере налогообложения и улучшение административного сотрудничества представляются на сегодняшний день ключевыми задачами в кругу поиска эффективных путей гармонизации систем косвенного и прямого налогообложения.
Проводимые налоговые реформы постепенно снижают налоговое бремя налогоплательщиков за счет перехода от косвенного налогообложения к прямому, несмотря на это доля косвенных налогов в общей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета составляет более 30%. Одним из важнейших ключевых источников бюджетных доходов является НДС, занимающий второе место по поступлениям после налога на прибыль организаций, в связи с этим, определение структуры доходов бюджета, объемов мобилизации НДС в бюджет признается стратегическим направлением реализации социально-экономических государственных программ.
В настоящее время предложенная в середине ХХ века модель универсального косвенного налога (НДС), отличающаяся многоступенчатостью и некумулятивностью исчисления, успешно используется во многих странах мира, однако, многие теоретико-методологические положения построения данного налога и практические направления их реализации полностью не решены. Предметом научной полемики остаются вопросы: научного обоснования размера налоговой ставки, эффективности применения дифференцированных налоговых ставок, необходимости и экономической целесообразности использования аддитивной концепции при исчислении налога, а также преимущества НДС перед другими косвенными налогами.
За время присутствия НДС в российской налоговой системе был сформирован комплексный механизм его исчисления и уплаты, однако современное общество признает неудовлетворительной ситуацию по мобилизации НДС, поскольку при увеличении удельного веса добавленной стоимости в ВВП темпы роста налоговых вычетов по НДС превышают темпы роста самого налога, начисленного к уплате в бюджет. В связи с этим, в настоящее время установилась негативная тенденция увеличения объема сумм возмещения из бюджета налога.
Сложившаяся ситуация с поступлениями НДС в бюджетную систему позволила предложить к внедрению аддитивную концепцию налогообложения добавленной стоимости, выработать новые эффективные способы его администрирования. Дополнительной теоретико-методической разработки требует проблема реализации эффективных механизмов налогового администрирования НДС, обусловленная как сложностью самого механизма исчисления налога, так и его особым статусом в действующей налоговой системе России.
Недостаточные теоретические исследования и отсутствие системного подхода к изучению налогового прогнозирования, планирования, анализа, контроля налогообложения добавленной стоимости, позволяющего на практике всесторонне моделировать эффективные решения с учетом влияния налогового фактора на сбалансированность налоговых доходов бюджета, свидетельствуют о неиспользовании всех возможных резервов самого налога. Поэтому в сложившейся ситуации актуальна и своевременна разработка аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости.
Степень научной разработанности проблемы. Генезис развития финансовой мысли позволил сделать вывод о наличии косвенных налогов в системе налогообложения с начала ее развития.
В основе теоретического исследования проблем сущности и функций налога, выступающего в качестве формы отражения роли государства в социально-экономической жизни общества, лежат работы выдающихся ученых зарубежной (А. Вагнер, Т. Гоббс, Н. Канар, Дж. Кейнс, А. Лаффер, К. Маркс, Д.С. Милль, Ш. Монтескье, В. Парето, У. Петти, Д. Рикардо, П. Самуэльсон,
-
Смит, Ж. Симонд де Сисмонди) и отечественной (И.М. Кулишер,
-
Леонтьев, И.Х. Озеров, В.Н. Твердохлебов, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул и др.) экономической мысли. Несмотря на многократную трансформацию концептуальной сущности и методической имплементации, деление налогов на прямые и косвенные присутствует и в современной экономической науке.
Теоретические основы и историческое развитие косвенного налогообложения исследуют М.М. Алексеенко, Б.Х. Алиев, В.С. Бард, М.П. Владимирова, А.Р. Глухов, А.В. Демин, Л.В. Дуканич, В.Н. Захаров, А.А. Исаев, В.Г. Князев, И.И. Кучеров, Л.Н. Лыкова, И.А. Майбуров, Л.П. Окунева, В.М. Пушкарева, А.А. Соколов, Р.Г. Сомоев, В.Ф. Тарасова,
-
-
В. Толкушин, Л.Г. Ходов, Т.Ф. Юткина и другие.
Зарубежная практика и мировой опыт применения косвенного налогообложения представлена в работах А.В. Аронова, Б.Г. Маслова, М.Р. Бобоева, И.А. Коростелкиной, В.А. Кашина, Н.Н. Тютюрюкова, Д.Г. Черника и других.
Процессы формирования национальной налоговой политики представлены в работах таких ученые, как И.М. Александров, Л.М. Архипцева, С.А. Баканов, С.В. Барулин, А.С. Буряк, Г.П. Винокурова, Л.Ф. Вардересян, Р.Ф. Галимзянов, А.Н. Горбунов, С.А. Гуськов, Л.И. Гончаренко, Л.В. Давыдова, А.И. Закиров, М.И. Каменецкий, В.Я. Кожинов, Т.А. Козенкова, Н.И. Ляхова, А.Н. Медведев, А.С. Некрасов, О.И. Немкина,
-
-
В. Новожилов, П.Р. Пайкович, Н.Я. Петраков, А.И. Погорлецкий, Б.Б. Прохоров, Б.А. Рогозин, С.А. Саакян, Д.Н. Тихонов, Д.Г. Черник и др.
Практические элементы совершенствования механизма исчисления НДС нашли отражение в трудах Т.Н. Беликовой, Н.Н. Башкировой, Л.В. Поповой, М.В. Васильевой, И.А. Масловой, Н.А. Викторовой, Н.Г. Вишневской, М.А. Власова, О.В. Врублевской, А.Ю. Гаганова, Л.И. Гончаренко, Г.Н. Забелиной, В.А. Кашина, Н.В. Кругловой, Т.Л. Крутяковой, Ю.М. Лермонтова, В.И. Макарьевой, Е.Л. Малкиной, Н.В. Милякова, Т.Н. Меховой, Е.Г. Молчанова, В.Г. Панскова, Л.П. Павловой, М.А. Пархачевой, А.П. Починка, Е.В. Орловой, М.В. Романовского, И.Г. Русаковой, Н.И. Сидоровой, В.В. Скопцова, Е.Е. Смирновой, А.В. Соколовой, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова и других.
Методология и научно-методические разработки в области налогового анализа и анализа налогообложения добавленной стоимости представлены в работах М.И. Баканова, В.А. Белостоцкой, С.Л. Бороненкова, Н.Г. Варакса, М.В. Васильевой, Г.Н. Девликамовой, В.Н. Засько, Л.А. Злобиной, А.В. Ильина,
-
-
-
В, Ковалева, Г.Ю. Касьянова, А.В. Минакова, Г.Л. Поповой, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкиной, В.А. Черновой, А.Д. Шеремета и др.
Теоретико-методологические аспекты налогового планирования и прогнозирования представлены в работах М.М. Алексеевой, В.И. Борисевич, М.П. Владимировой, Е.С. Вылковой, В.Н. Грищенко, А.З. Дадашева, Е.Н. Евстигнеева, В.С. Жесткова, Г.А. Кандауровой, Т.А. Козенковой, М.А. Колесник, В.И. Мишина, А.Б. Паскачева, Т.В. Панасенковой, Б.А. Рогозина, Ф.К. Садыгова, Р.А. Саакяна, А.М. Шифмана, С.А. Черногорского, О.Ю. Щербаковой и др.
Проблемы внедрения в российскую налоговую систему налога с продаж взамен действующего НДС анализируются в трудах М.Д. Абрамова, М.В. Горчакова, О.Л. Игоревой, В.А. Кашина, И.А. Колодиной, А.Ф. Колосова,
-
-
-
А. Машкова, М.Н. Хромовой, С.Д. Шаталова, Г.Б. Щербань.
Актуальным вопросам налогового учета, оптимизации НДС посвящены труды российских ученых и специалистов-практиков: Э.В. Абрамова, Т.В. Бодровой, А.С. Бакаева, В.В. Гусева, А.И. Иванеева, Л.И. Куликовой, М.Н. Карасева, О.В. Лапенковой, И.Н. Ложникова, Б.А. Минаева, С.А. Николаевой, К.И. Оганяна, В.Г. Панскова, О.Д. Хорошего, С.Д. Шаталова, Л.З. Шнейдман, Е.Б. Шуваловой и др.
В области теории налогового администрирования работают В.А. Арсеньева, М.А. Богатырев, Ю.Д. Джамурзаев, Т.В. Игнатова, М.В. Карп, Н.П. Мельникова, М.Ю. Орлов, М.Т. Оспанов, О.А. Миронова, Л.Я. Маршавина, В.А. Красницкий, И.А. Перонко, А.И. Пономарев, Т.А. Слесарева, Ф.Ф. Ханафеев и другие.
Концептуальные направления, принципы, функции и методы налогового контроля представлены в работах Ю.С. Алпатова, М.А. Бекузарова, Ю.Б. Борьян, М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, И.И. Горленко, Т.А. Гусевой, В.В.
Калинина, Ю.Ф. Кваша, В.В. Ковалева, А.И. Модяевой, А.И. Никонова, О.А. Ногиной, Г.Л. Поповой, В.В. Сашичева, А.Э. Сердюкова, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкиной, Т.Г. Скорик, Л.В. Спириной, В.А. Чернова и др.
Сформированное в настоящее время теоретико-прикладное представление сущности и значения налогового администрирования сконцентрировано только на проблеме управления налоговой системой в целом, однако, комплексные исследования вопросов администрирования отдельных налогов практически отсутствуют. В свою очередь, научные и практические работы, посвященные элементам и теоретическим аспектам исчисления НДС, не принимают во внимание вопросы управления отдельным налогом в общей системе налогового менеджмента.
В связи с вышеизложенным, в современной налоговой системе возникла острая необходимость органического синтеза механизма исчисления НДС и направлений совершенствования налогового администрирования как основы решения проблем по сбору данного налога. Дискуссионность вопроса соответствия НДС потребностям российской налоговой системы, недостаточные теоретико-методологические исследования некоторых положений администрирования отдельных налогов, а также наличие нерешенных вопросов применения аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости обусловили актуальность и своевременность темы диссертационной работы, предопределили ее цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретико- методологических положений по формированию аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости, системы администрирования налога на добавленную стоимость как направлений повышения эффективности механизма исчисления налога и увеличения налоговых поступлений в бюджет на основании оценки действующих отечественных и зарубежных подходов, методов и моделей налогового планирования, анализа и контроля.
В рамках поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:
провести ретроспективный анализ косвенного налогообложения, уточнить сущность и значение добавленной стоимости;
выделить актуальные проблемы применения действующего механизма исчисления НДС в российской практике инвойсным способом, а также научно обосновать направления решения данных проблем;
доказать целесообразность перехода в Российской Федерации к аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости, а также предложить информационно-аналитическое обеспечение расчета НДС;
разработать методологию расчета НДС исходя из величины созданной добавленной стоимости;
развить теоретические представления о сущности и содержании налогового администрирования как института, обеспечивающего мобилизацию налогов и сборов на основе реализации принятой налоговой политики при участии различных органов государственной власти;
предложить научно-методические рекомендации по проведению налогового анализа уплаты НДС;
конкретизировать методологические направления налогового прогнозирования и планирования НДС на макроуровне;
выработать концептуальные основы налогового планирования экономического субъекта;
уточнить содержание налогового контроля как организационно - правового механизма реализации функций налогового учета, анализа, проверки;
предложить систему показателей эффективности и оценки качества работы налоговых органов.
Область исследования. Исследование соответствует пп. 2.4. Бюджетное и налоговое прогнозирование и планирование в рыночной экономике, 2.5. Налоговое регулирование секторов экономики, 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы, 3.14. Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов паспорта специальности ВАК РФ 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).
Объектом диссертационного исследования является действующий механизм исчисления и уплаты НДС, базирующийся на инвойсном методе, а также система администрирования налога на добавленную стоимость.
Предметом диссертационного исследования являются теоретико- методологические и прикладные вопросы взаимоотношений экономических субъектов и налоговых органов в отношении порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, направлений налогового планирования, анализа и оптимизации налоговых платежей.
Теоретическую и методологическую базу диссертационного исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, нормативно-правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, указания и инструкции, справочные материалы, материалы семинаров, научно-практических конференций по вопросам внедрения аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости, а также функционирования подсистем налогового администрирования.
При обосновании теоретических положений и аргументации выводов автором использован системный подход, базирующийся на ряде основополагающих принципов, которые представлены в научных исследованиях по налогообложению, налоговому администрированию, планированию, прогнозированию, анализу и контролю.
В процессе написания диссертационного исследования были использованы следующие общие методы научного познания: диалектический метод, анализ, синтез, сравнение, абстрагирование, конкретизация, обобщение, формализация, индукция, дедукция, идеализация, аналогия, моделирование. В качестве частных методов применялись методы налогового планирования (расчетно-аналитический, нормативный, балансовый, метод оптимизации плановых решений), прогнозирования и анализа (экстраполяции, корреляционно-регрессионный анализ, факторный анализ), контроля.
Информационную базу диссертационного исследования составили нормативные документы РФ, Минфина РФ и субъектов РФ, Федеральной налоговой службы, методические и справочные материалы финансовых и налоговых органов, данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели налоговой и финансовой отчетности экономических субъектов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации внедрения в российскую налоговую систему аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости в контексте современных приемов и моделей налогового администрирования экономических отношений по НДС.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
проведен ретроспективный анализ косвенного налогообложения, позволивший определить налог на добавленную стоимость в качестве универсального инструмента формирования налоговых доходов бюджетов, а также с авторской позиции уточнены сущность и значение категории «добавленная стоимость», выступающей в качестве обобщающего показателя, устанавливающей взаимосвязи и взаимовлияние доходообразующих факторов, потребления и накопления ресурсов через механизм формирования внутрихозяйственных фондов (пп. 2.9, 3.14, 08.00.10);
выделены актуальные проблемы применения действующего механизма исчисления НДС в российской практике инвойсным способом, заключающиеся в необоснованном возмещении сумм НДС, а также научно обоснованы направления их решения, заключающиеся во внедрении системы специальных НДС-счетов, системы обязательной регистрации налогоплательщиков НДС, разработке нового механизма расчетов налогоплательщиков с бюджетной системой и способствующие упрощению налогового администрирования НДС (пп. 2.5, 3.14, 08.00.10);
доказана целесообразность перехода в Российской Федерации к аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости на основе сравнительного анализа способов расчета НДС с точки зрения их соответствия сущности налога, подверженности влиянию изменения различных факторов, а также эффективности расчета со стороны налогоплательщика и возможности контроля со стороны налоговых органов, а также предложено информационно- аналитическое обеспечение расчета НДС, позволяющее не только упрощать процедуру контроля, но и снижать трудозатраты при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет (пп. 2.5, 3.14, 08.00.10);
разработана методология расчета НДС исходя из величины созданной добавленной стоимости, позволяющая снижать вероятность возникновения ошибок при расчете суммы налога и риск наступления негативных налоговых последствий для плательщика, повышать уровень налогового контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налога в бюджет Российской Федерации (п. 2.9, 08.00.10);
развиты теоретические представления о сущности и содержании налогового администрирования как института, обеспечивающего мобилизацию налогов и сборов при участии различных органов государственной власти, а также научно обоснованы направления совершенствования администрирования НДС, включающие: развитие механизмов регистрации налогоплательщиков и контроля их деятельности в целях незамедлительного выявления налоговых правонарушений, а также модернизацию информационно-аналитических процедур мониторинга функционирования налогоплательщиков для оперативного определения фактов уклонения от уплаты НДС (п. 2.9, 08.00.10);
в целях определения эффективности тематических налоговых проверок разработаны научно-методические рекомендации по проведению налогового анализа уплаты НДС, позволяющие сократить объемы проверяемых объектов и увеличить суммы доначислений (п. 2.9, 08.00.10);
конкретизированы направления налогового прогнозирования и планирования НДС на макроуровне, охватывающие прогнозирование и планирование доходов от НДС, основанные на: использовании макроэкономических показателей, на индексации данных, методе прямого прогнозирования налоговой базы НДС, а также представлена авторская позиция на процедуру налогового планирования НДС, представляющую собой замкнутый процесс и способствующую обеспечению поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (п. 2.4, 08.00.10);
разработаны концептуальные основы налогового планирования на микроуровне, позволяющие рассматривать данный процесс как совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием конкретных моделей, приемов и способов, а также всех законодательно установленных налоговых льгот, освобождений и преференций с целью предельно допустимой минимизации налоговых обязательств (пп. 3.14, 08.00.10);
с авторской позиции уточнено содержание налогового контроля как организационно-правового механизма реализации функций налогового учета, анализа, проверок, а также выделены специфические черты налогового контроля, выступающего системным элементом налогового администрирования (п. 2.9, 08.00.10);
предложена система показателей эффективности и оценки качества работы налоговых органов, способствующая более эффективному отбору налогоплательщиков для проведения выездной проверки, основанной на комплексном анализе хозяйственной деятельности проверяемого лица (п. 2.9, 08.00.10).
Достоверность полученных результатов диссертационного исследования определяется полнотой исходной информации о развитии российской налоговой системы в целом, системы налогового администрирования, в частности, логической непротиворечивостью процесса ее обработки, а также успешным практическим использованием разработанных подходов к организации государственной и внутрифирменной системы налогового прогнозирования, планирования, анализа и контроля, методологии и методики формирования тактических и стратегических приоритетов функционирования аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости в условиях глобализации экономических процессов.
Теоретическая значимость диссертационного исследования основывается на теоретико-методологических положениях и научно- методических рекомендациях, образующих в комплексе новое научное достижение, в частности, формирование концептуальных основ, обеспечивающих эффективное функционирование механизма исчисления и уплаты НДС, основанного на бухгалтерском методе, системы налогового администрирования НДС. Теоретические исследования являются основой научных разработок, связанных с вопросами внедрения комплексной системы планирования, регулирования, анализа и контроля в деятельность налоговых органов в целях эффективной реализации фискальной функции НДС в российской налоговой системе.
Теоретические результаты диссертационного исследования открывают возможности внедрения зарубежного опыта учета, налогообложения и формирования учетных и налоговых показателей добавленной стоимости в российскую практику.
Практическая значимость диссертационного исследования предусматривает возможность применения разработанных теоретических положений по проблемам налогообложения добавленной стоимости в целях осуществления эффективного налогового менеджмента. Основные положения методического характера могут быть использованы учетно-аналитическими работниками с целью налоговой оптимизации по НДС.
Отдельные разделы диссертационной работы могут служить базой для дальнейших исследований в области налогообложения добавленной стоимости, системы администрирования НДС, использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов, бакалавров, магистров по дисциплинам, профилям и направлениям «Планирование и прогнозирование в налогообложении», «Методы налоговой оптимизации», «Налоговое администрирование», «Налоговый учет, отчетность, аудит», «Налоговый учет», «Аудит налогообложения», «Налоги и налогообложение», «Налоговый анализ», «Налоговые проверки», «Налоговые системы зарубежных государств» в Государственном университете - учебно-научно-производственном комплексе.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования.
Основные положения, теоретико-методологические выводы, научно- методические и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, нашли отражение в монографических работах и научных статьях, докладывались и получили одобрение на международных и всероссийских научных и научно-практических конференциях и семинарах (г. Орел, 2003-2011 гг.), (г. Москва, 2008-2010 гг.).
Результаты авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность коммерческих организаций и налоговых органов.
Публикации. По результатам исследования опубликованы 52 работы авторским объемом 33,45 п.л., в том числе две монографии и 15 статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы из 232 источников, приложений. Общий объем работы - 309 страниц.
Развитие концепции налогообложения добавленной стоимости в России и за рубежом
Эволюция зарубежного и отечественного налогообложения свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров - какая из подсистем должна быть преобладающей: подсистема прямых или косвенных налогов. Несмотря на значительные преимущества прямых, полная замена ими косвенных налогов представляется нереальной даже в условиях экономики благосостояния. Моделей, дающих представление о соотношении прямых и косвенных налогов, созданных зарубежными и российскими специалистами в последнее время, несколько. Одной из них является модель, предлагаемая Р.Г. Гаджиевым1. Она имеет две важные особенности:
1) дает представление о возможности анализа соотношения прямых и косвенных налогов в условиях разных уровней экономического благосостояния стран;
2) можно определить пропорции между группами прямых и косвенных налогов в разные временные периоды.
Определив такие пропорции, можно установить предел перелагаемости косвенных налогов, за которым они становятся, по сути, стимулом инфляционных процессов. Система прямого налогообложения должна быть преобладающей в экономике развитых стран. Для этого в модели использован кейнсианский подход к анализу потребления и сбережений в масштабах национальной экономики. Косвенные налоги считаются налогами стабилизирующего характера по отношению к решению проблем финансового благополучия государственной казны.
Сравнение доли прямых и косвенных налогов в сумме налоговых поступлений с мировыми тенденциями показывает, что в отличие от ведущих стран мира налоговые поступления определяются преимущественно косвенными налогами, и эта тенденция устойчиво сохраняется. Доля косвенных налогов в отношении к ВВП устойчиво преобладает над прямыми налогами, причем наблюдается тенденция снижения доли прямых налогов, что не соответствует мировым налоговым тенденциям.
Косвенные налоги играют основную роль в налоговых системах различных стран, в том числе России. Налог на добавленную стоимость, являясь косвенным налогом, влияет на процессы ценообразования, на структуру потребления, а также регулирует спрос. Особый акцент на косвенное налогообложение в нашей стране обусловлен ориентацией на гармонизацию налоговых систем стран Европы и необходимостью обеспечения стабильного доходного источника в бюджет.
В среднем НДС формирует седьмую часть доходов бюджетов в странах, его применяющих, однако его доля в бюджетах различных государств существенно различается. Так, во Франции НДС составляет 45% налоговых поступлений в бюджет, а в Нидерландах - 24%.
НДС предложен французским экономистом М. Лоре в 1954 г., применяется во Франции с 1958 г., являясь один из самых молодых налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Следует отметить, что лежащий в основе определения НДС показатель добавленной стоимости начал использоваться в статистических целях значительно раньше (например, в США он применяется с 1870-х гг. для характеристики объемов промышленной продукции, а в России он использовался в аналитических целях в период НЭПа).
Римский договор 1957 г. о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС) предусматривал разработку и применение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложения стран-членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступления в ЕЭС. Таким образом, применение показателя добавленной стоимости как объекта налогообложения в европейских странах было обусловлено построением общего рынка. Основы современной европейской системы НДС определяются Шестой директивой Совета ЕЭС от 17 мая 1997 г., принятой с целью унификации базы НДС во всех странах-членах Сообщества (причем определенный процент отчислений направляется на формирование общего бюджета ЕЭС). Однако в большинстве стран мира применяются свои собственные системы исчисления и взимания НДС.
До 1992 г. в России применялся налог с оборота, который более чем на 80% мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. Развитие рыночных отношений в России, свободное ценообразование на основе спроса и предложения потребовало реорганизации исчисления и взимания налога с оборота. Потребность государства в стабильном налоговом источнике средств бюджета предопределила введение в России с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость .
При исчислении и уплате НДС наиболее сложно как экономически, так и чисто технически определить облагаемый оборот. Из самого названия налога, вытекает, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства.
В связи с этим, прежде всего, необходимо установить, что представляет понятие «добавленная стоимость» и как она рассчитывается.
Природа добавленной стоимости в современной экономической науке объясняется посредством переосмысления с учетом современных экономических реалий, двух, считаемых классическими, противоречивых между собой теорий. Первая теория, основоположниками которой являются А. Смит, Д. Риккардо и К. Маркс - это классическая концепция прибавочной стоимости, где источником новой стоимости является прибавочный труд наемных работников. Другая теория, высказанная такими экономистами как Ж.Б. Сей и Дж.Б. Кларк, утверждает, что в создании стоимости участвуют труд, капитал и природа.
Направления развития нормативной базы внедрения аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости
Порядок уплаты налога - это способы внесения суммы налога в соответствующий бюджет. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти (ст. 57 НК РФ). НДС уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В те же сроки предоставляется налоговая декларация по налогу.
Уплата производится в безналичной форме либо наличными денежными средствами путем внесения денежных средств в учреждения банка (в этом случае ограничения Банка России по наличным расчетам не применяются, поскольку они установлены для расчетов между юридическими липами только по гражданско-правовым сделкам - купли-продажи, подряда и пр.. а уплата налога не является оплатой по сделке).
Если в каком-либо периоде обнаружится, что налог уплаченный больше, чем начисленный, то положительная разница между суммой вычетов и суммой, исчисленной по облагаемым операциям, подлежит возмещению плательщику.
Для возмещения налога законодательством также устанавливается определенный порядок. Законодательством предусмотрены две формы возмещения - зачет и возврат.
Возмещение производится не позднее чем через три месяца, считая со дня представления плательщиком налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган в течение двух месяцев производит проверку обоснованности заявленных к возмещению сумм НДС. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе (полном или частичном) в возмещении. В случае принятия решения об отказе в возмещении налоговый орган обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее чем через 10 дней после дня вынесения решения.
Не вынеся в течение установленного срока решения об отказе и (или) не представив налогоплательщику заключения, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить плательщика о принятом решении в течение 1 Одней.
Недоимки и пени плательщика по НДС и по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащие зачислению в тот бюджет, из которого производится возврат, по решению налогового органа подлежат зачету в первоочередном порядке. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
При наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, по иным налогам и сборам, а также задолженности по санкциям, присужденным и подлежащим зачислению в бюджет, из которого производится возврат, подлежащие возмещению суммы возвращаются налогоплательщику по его заявлению или засчитываются в счет текущих платежей: 1) по НДС; 2) иным налогам и сборам, подлежащим уплате и тот же бюджет; 3) но налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу России и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и (или) реализацией таких товаров (по согласованию с таможенными органами). Не позднее дня, следующего за днем принятия налоговым органом решения о возврате сумм НДС из бюджета, оно направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, который осуществляет возврат в течение семи дней после получения данного решения.
Если по истечении семи дней (считая со дня направления налоговым органом) решение о возврате НДС в бюджет не получено, датой его получения признается восьмой день (считая со дня направления решения). При нарушении этих сроков на сумму НДС подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования.
Сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим периодом.
Налоговый орган в течение двух недель после получения такого заявления принимает решение о возврате налогоплательщику из бюджета указанной суммы и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган Федерального казначейства, который производит возврат.
Органы Федерального казначейства осуществляют возврат сумм в течение двух недель (считая со дня получения решения налогового органа). Если по истечении семи дней такое решение не получено, датой его получения признается восьмой день (считая со дня направления решения налоговым органом).
При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Считаем необходимым совершенствование современной теории и практики исчисления исследуемого налога в Российской Федерации в виду того, что: 1) в законодательстве отсутствует четкое его определение; 2) методика исчисления представляет трудоемкий процесс, в результате которого возрастают налоговые риски организации налогоплательщика;
Направления совершенствования аналитического обеспечения налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость в целях повышения качества налогового администрирования
Наиболее распространенные схемы, используемые налогоплательщиками для незаконного получения возмещения сумм НДС из бюджета, строятся на использовании фирм-однодневок. Использование данных схем сегодня фактически не преследуется. Причина тому то, что доказать причастность организации к созданию фирмы-однодневки чрезвычайно трудно, а часто невозможно.
Применение схем ухода от налогов с помощью фирм-однодневок позволяет организациям незаконно экономить оборотные средства на добавленной стоимости и получать незаслуженные преимущества перед законопослушными налогоплательщиками. Тем не менее, использование таких схем уклонения от НДС влечет определенные издержки для тех организаций, которые заинтересованы в долгосрочном развитии.
Списывая значительную часть добавленной стоимости на фирмы-однодневки, организации лишены возможности раскрыть свои истинные обороты. Они вынуждены декларировать значительно заниженные доходы либо завышенные расходы, что затрудняет привлечение внешних инвестиций, усложняет процедуру поиска партнеров на глобальном рынке. Кроме того, для крупных предприятий важна репутация. Несмотря на то, что государство, как правило, не имеет возможности формально доказать связь предприятий-неплательщиков с фирмами-однодневками, члены делового сообщества в большинстве случаев располагают информацией о том, честно ли играют их партнеры и конкуренты. Использование схем с фирмами-однодневками, хотя и безопасно с формальной точки зрения, но оно вредит репутации предприятий и, в частности, препятствует их выходу на рынок капитала.
Во всех развитых странах сознательное уклонение от уплаты налогов преследуется в уголовном порядке. Если бы создание и использование фирм-однодневок сопровождалось серьезным риском уголовного наказания и в России, то в реформе администрирования НДС не было бы необходимости. Однако, в современной России силовые методы борьбы с фирмами-однодневками вряд ли могут быть эффективными. В условиях высокой коррупции, ужесточение зарегистрированных малых предприятий с целью выявления фиктивных юридических лиц, скорее всего, не столько затруднит процесс создания фирм-однодневок, сколько приведет к увеличению административного давления на малый бизнес.
Безусловно, налоговым органам полезно вести работу по выявлению существующих и потенциально возможных схем, которые разрабатываются налогоплательщиками для «экономии» на налоговых платежах. Такая работа позволяет, например, выделить классические признаки лжеэкспорта. (Рисунок 3.6).104
Однако следует принимать во внимание то, что выявление и систематизация налоговыми органами типовых признаков структурирования бизнеса с целью незаконного возмещения сумм НДС из бюджета не обеспечивает их инструментами для борьбы с указанными схемами. Тому существует две причины.
Во-первых, недобросовестные налогоплательщики постоянно ведут работу по совершенствованию применяемых ими схем. Обман государства чаще всего является результатом своеобразной творческой деятельности. Творчество, как известно безгранично. Вряд ли налоговые работники смогут когда-либо просчитать все ходы недобросовестных налогоплательщиков, творчески подходящих к решению своей задачи по уклонению от налогообложения.
Во-вторых, все схемы, направленные на уклонение от налогообложения, как правило, организованы таким образом, что на каждом отдельном участке их исполнения, они являются вполне законными. Теоретически можно ввести в налоговое законодательство специальные нормы, направленные на борьбу с конкретными налоговыми схемами. Но вряд ли это будет эффективно.105
Законодательная идентификация установленных ранее налоговыми органами конкретных схем по уклонению от налогообложения решит проблему лишь частично. Кроме того, включение уже распознанных налоговыми органами схем в Налоговый кодекс приведет к существенному загромождению законодательства. При этом недобросовестные налогоплательщики неизбежно изобретут новые схемы.
Таким образом, наиболее важными направлениями реформирования НДС является совершенствование процедур регистрации налогоплательщиков и мониторинга их деятельности с целью своевременного выявления случаев уклонения от налогообложения, а также модернизация информационных технологий и процедур, используемых налоговыми органами для мониторинга деятельности налогоплательщиков, с целью оперативного выявления фактов уклонения от уплаты НДС.
Направления совершенствования аналитического обеспечения налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость в целях повышения качества налогового администрирования
Одним из направлений повышения качества налогового контроля считаем анализ отчетности налогоплательщиков по НДС. С помощью применения новых методов налогового анализа налоговые органы могут снизить число проверяемых компаний, а суммы доначислений, пеней и штрафов, наоборот, увеличатся.
Для этого инспекторы планируют анализировать данные из отчетности налогоплательщиков. На основе этого анализа выявляются «подозрительные» компании, которые необходимо проверить в первую очередь. Финансовый анализ, проводимый налоговыми органами перед проверкой НДС, можно разделить на три этапа: анализ доли вычетов, анализ рентабельности, сравнение этих двух показателей с «нормальными».
Раскрытие принципиально-функциональной сущности налогового планирования и прогнозирования НДС на микроуровне
Как мы видим, в 2008, 2009 и 2010 годах на предприятии ООО «Строительное управление №5» имелась задолженность по налогу на добавленную стоимость. В 2008 году сумма задолженности достаточно мала (837 601 руб., что составляет 2,2% от общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет). Однако в 2009 и 2010 годах задолженность организации перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость возросла. Однако из-за нестабильного экономического и финансового положения организаций-заказчиков в связи с мировым кризисом оплата работ по заключенным договорам Это обусловлено невозможностью контрагентов ООО «СУ №5» отвечать по своим договорным обязательствам. Так, при заключении договора подряда на выполнение работ (оказание услуг) и получив Акт о выполнении работ ООО «Строительное управление №5» обязано начислить налог на добавленную стоимость с суммы, указанной в договоре и Акте, в том налоговом периоде, в котором производимые работы были завершены. подряда производилась значительно позже дат, указанных в договоре, или расчет производился иным способом. Так, некоторые контрагенты (ОАО «Орелстрой», ЗАО «Развитие») рассчитывались с СУ №5 квадратными метрами в строящихся домах. Таким образом организация-подрядчик ООО «Строительное управление №5», не получив фактической денежной оплаты выполненных работ и оказанных услуг не имело возможности полностью рассчитаться с бюджетом по налогам и сборам, и в первую очередь по налогу на добавленную стоимость.
Изучив налоговую отчетность в ООО «СУ №5», выявили, что в 2010 году при расчетах налога на добавленную стоимость были выявлены ошибки и уточненные налоговые декларации были поданы не вовремя. Это повлекло начисление пени. Так, за II квартал было начислено 951,80 руб., за III квартал - 103,57 руб., за IV квартал - 81,82 руб. пени. Это говорит о недостаточном уровне налогового администрирования и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.
Еще одним направлением налогового анализа НДС является оценка мероприятий налогового планирования. Планирование налогообложения можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета. Чтобы проанализировать оптимальность налогового планирования рассчитаем следующие коэффициенты: коэффициент экономии, коэффициент эффективности налогообложения, налогоемкость (таблица 4.9).
Коэффициент экономии на протяжении всего исследуемого периода ниже 20 %, это свидетельствует о том, что система налогового планирования предприятия работает достаточно эффективно. В отношении коэффициента эффективности налогообложения также наблюдается положительная тенденция роста. Показатель налогоемкости в 2010 году снизился на 1,21 %. В 2010 году наблюдается рост по сравнению с 2009 годом, но уровень коэффициента остается ниже 2009 года.
Таким образом, проведя анализ налога на добавленную стоимость по различным направлениям, получили количественную информацию о доли данного налога в совокупности всех налоговых платежей, об изменении суммы НДС за период с 2009 по 2010 год, о наличии задолженности и степени эффективности налогового планирования НДС. Получить более подробную информацию о данном налоге можно, используя метод экономического анализа - факторный анализ, позволяющий выявить факторы, способствующие изменению данного налога, а также степень их влияния.
Владея информацией, полученной в ходе налогового анализа по НДС, бухгалтер может быстро, своевременно и четко реагировать на изменения в законодательстве, а также определить необходимые направления проведения налогового анализа по данному налогу. Налоговая нагрузка представляет экономическую категорию, характеризующую долю доходов экономического субъекта, перечисляемых государству и его внебюджетным фондам в виде предусмотренных законодательством налогов и сборов.
В современной экономической литературе существует множество методик определения налоговой нагрузки предприятия, которые отличаются друг от друга количеством и составом налогов, а так же выбором интегрального показателя, выступающего в качестве базы для сравнения.
Так, например, согласно методики Департамента налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации налоговая нагрузка рассчитывается как отношение всех налогов, уплачиваемых организацией, к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации; методика М.Н. Крейниной предполагает при определении налоговой нагрузки сопоставление налога и источника его уплаты; согласно методике Т.К. Островенко выделяются общие и частные показатели налоговой нагрузки, среди которых есть показатель налоговой нагрузки на реализацию, на прибыль до налогообложения, на финансовый результат; и другие методики.
Однако использование в качестве интегрального показателя выручки от реализации не позволяет сравнить полученные результаты с аналогичными показателями на макроуровне. В то время как показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как отношение суммы уплаченных организацией налогов к сумме добавленной стоимости, структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Кроме того, показатель может быть рассчитан и при отсутствии данных о созданной предприятием добавленной стоимости в бухгалтерской отчетности.
Добавленная стоимость как интегральный показатель, используемый при определении налоговой нагрузки предприятия, применяется в методике, разработанной А. Кадушиным и Н. Михайловой.
Похожие диссертации на Аддитивная концепция налогообложения добавленной стоимости: теория и практика налогового администрирования
-
-
-
-
-
-
