Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита арендных отношений 10
1.1. Правовые аспекты арендных отношений и их влияние на методику бухгалтерского учета и аудита 10
1.2. Особенности правового регулирования, бухгалтерского учета и аудита отдельных видов договора аренды 36
1.3. Критерии определения операционной аренды в бухгалтерском учете 45
2. Планирование внешнего аудита арендных отношений 63
2.1. Предварительное планирование 63
2.2. Ознакомление с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля 75
2.3. Оценка существенности и аудиторского риска 91
2.4. Разработка общего плана и программы аудита 108
3. Технология проведения внешнего аудита арендных отношений 112
3.1. Особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств 112
3.2. Аудиторская экспертиза договоров аренды 123
3.3. Методика проведения процедур проверки арендных отношений по существу при аудите организаций-арендодателей и арендаторов 134
Выводы и рекомендации 155
Библиографический список 161
Приложения 171
- Правовые аспекты арендных отношений и их влияние на методику бухгалтерского учета и аудита
- Предварительное планирование
- Особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Арендные отношения являются важной составляющей современного рыночного механизма. В последние годы субъектами хозяйствования все более широко используются возможности договора аренды как инструмента регулирования хозяйственных связей.
Предоставление имущества по договорам операционной аренды на сегодняшний день является самостоятельным видом экономической деятельности, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.
По результатам проведенного диссертационного исследования, можно утверждать, что в той или иной степени и форме операционную аренду используют в своей деятельности большинство российских организаций. К настоящему времени деятельность по предоставлению имущества в аренду осуществляют многие коммерческие и некоммерческие организации.
Отличительными признаками арендных отношений являются особый порядок гражданско-правового регулирования, разнообразие видов аренды, множество нюансов во взаимоотношениях арендодателя и арендатора (в частности, передача и возврат объекта аренды, расходы на содержание арендованного имущества, возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений имущества и т.д.), что предопределяет специфический характер аудита операционной аренды.
Действующей системой нормативного регулирования аудиторской деятельности предусмотрены общие требования к планированию и проведению аудиторских проверок, документированию процесса аудита и оформлению его результатов. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности не регламентируют порядка проведения аудита экономических субъектов определенной отраслевой принадлежности и проверок конкретных хозяйственных операций. Перед аудиторскими организациями встает задача разработки детальных и углубленных методик, учитывающих особенности проверяемых экономических субъектов и осуществляемых ими операций, в том числе методики аудита арендных отношений.
На основании изложенного, на современном этапе развития отечественного аудита одной из актуальных задач, связанных с формированием специфических и отраслевых методик проведения аудиторской проверки, является теоретическая и методическая разработка проблемы планирования и проведения аудита арендных отношений.
Степень разработанности вопроса. Вопросам организации и методики проведения аудиторской проверки посвящены работы ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета и аудита: Бычковой СМ., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Рогуленко Т.М., Соколова Я.В., Скобары В.В., Суйца В.П., Терехова А.А., Шеремета А.Д.
Опыт стран с развитой рыночной экономикой раскрывается в работах известных зарубежных теоретиков аудита: Адамса Р, Аренса ЭА., Лоббека Дж.К., Монтгомери Р., Робертсона Дж.К.
В трудах вышеперечисленных российских и зарубежных авторов детально рассмотрены различные аспекты планирования, проведения и документального обеспечения внешнего аудита.
Ряд исследований проводился в области бухгалтерского учета арендных отношений. В этой связи следует отметить работы таких авторов, как Жуков В.Н., Ковалев В.В., Крутякова Т., Мешалкин В., Мельникова Ю., Рябова Р.И., Сомов Л., Талалаева Ю.Н.
Существенно меньше изучены особенности аудита арендных отношений. В работах, посвященных вопросам планирования и проведения общего аудита, в недостаточном объеме раскрыта специфика аудита операционной аренды. Можно констатировать, что на сегодняшний день не разработана методика аудиторской проверки арендных отношений, которая могла бы служить практическим руководством при проведении аудита организаций-арендодателей и арендаторов.
Недостаточная исследованность данного вопроса и возросшая необходимость углубленного изучения аудита арендных отношений обусловили выбор тематики настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в теоретическом обосновании особенностей аудита арендных отношений и разработке методики планирования и проведения внешнего аудита операционной аренды.
Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
проанализировать правовые и учетные аспекты арендных отношений, выявить и систематизировать влияние специфики арендных отношений на методику внешнего аудита;
определить потребности экономических субъектов в аудите арендных отношений исходя из современного состояния рынка операционной аренды, оценить сложившуюся методику аудита арендных отношений с точки зрения обеспечения качества аудита и обоснованности его результатов;
разработать критерии классификации аренды на операционную и финансовую, учитываемые при проведении аудита, и определить пути совершенствования нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета арендных отношений;
предложить схему планирования аудита арендных отношений, выделить последовательные этапы проведения аудиторских процедур при проверке арендных операций, обосновать преимущества применения дедуктивного подхода при планировании и проведении аудита арендных отношений;
на основе обобщения подходов к определению уровня существенности и аудиторского риска, используемых в российской и международной практике аудита, разработать методику тестирования аудиторского риска и расчета уровня существенности при проведении аудита арендных отношений;
разработать методику проведения аудита арендных отношений с учетом особенностей организаций-арендодателей и арендаторов;
сформировать комплекс отчетных и рабочих документов для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых на всех этапах проверки арендных отношений.
Объект исследования. В качестве объекта исследования выступают арендные отношения субъектов хозяйствования в условиях современной российской экономики.
Предмет исследования. Предметом исследования является механизм планирования и проведения внешнего аудита арендных отношений коммерческих организаций.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета и аудита, а также законодательство РФ в области гражданско-правового регулирования арендных отношений.
Информационной базой исследования явились данные, полученные рядом аудиторских организаций г.Москвы в ходе проведения аудита арендных отношений.
При доказательстве теоретических положений, анализе материалов исследования, разработке практических рекомендаций использовались методы наблюдения, обобщения теоретического и практического материала, сопоставления теоретических положений и их практического применения, сравнительной и логической оценки и анализа, комплексного и системного подхода, письменного опроса (анкетирования).
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании специфических характеристик арендных отношений как объекта аудита и разработке методики внешнего аудита арендных отношений, с учетом гражданско-правовых и экономических особенностей операционной аренды.
Наиболее существенные научные результаты, полученные лично автором, заключаются в следующем:
уточнены специфические особенности операционной аренды как экономической и юридической категории с точки зрения формирования основы для разработки научно-методических положений по планированию и проведению аудита; раскрыта взаимосвязь между элементами договора аренды, бухгалтерским учетом и аудитом; выявлены особенности гражданско-правового регулирования и бухгалтерского учета отдельных видов аренды имущества;
в результате проведенного анкетирования организаций различной отраслевой принадлежности сделан вывод о значимости арендных отношений в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и важности проведения аудита; выявлены недостатки существующей теории и практики аудита операционной аренды (отсутствие научно обоснованной методики аудита операционной аренды, преобладание процедур проверки налоговых аспектов арендных отношений);
по результатам изучения отечественного и международного опыта классификации аренды на операционную и финансовую в целях формирования информации бухгалтерской отчетности предложен подход к классификации аренды, в соответствии с которым основным критерием установлена передача арендодателем арендатору рисков и доходов, связанных с владением и пользованием арендованным имуществом; разработаны предложения по совершенствованию нормативных документов по бухгалтерскому учету аренды;
разработан подход к планированию и проведению аудита арендных отношений, включающий схему последовательных этапов проведения аудиторских процедур, а также обоснование выбора дедуктивного метода проведения проверки; предложен порядок проведения аудиторских процедур подтверждения учетной информации об арендных отношениях на всех уровнях системы бухгалтерского учета на основе дедуктивного подхода; уточнены этапы и направления проведения аудита арендных отношений у организаций-арендаторов и арендодателей (как специализирующихся на данном виде деятельности, так и предоставляющих имущество в аренду помимо основной деятельности);
предложен порядок проведения отдельных процедур подготовительного этапа аудита с учетом специфики арендных отношений, а именно: уточнены
конкретные направления сбора информации на стадии предварительного планирования; углублены и детализированы процедуры проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; разработана методика оценки уровня существенности, учитывающая взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторского риска; сформированы общий план и программа аудита по основным разделам проверки арендных отношений;
разработана методика проведения процедур проверки арендных отношений по существу, включающая: детальное описание порядка проведения всех процедур проверки для арендодателей и арендаторов; рекомендации по проведению аудиторской экспертизы арендных договоров, в том числе по видам аренды. Предложен подход к применению выборочного метода получения аудиторских доказательств, с применением статистических и нестатистических методов, определены точки наибольшего риска для отдельных разделов аудита арендных отношений;
сформирована совокупность отчетных и рабочих документов аудитора, включающая формы аудиторской документации по этапам планирования и проведения проверки арендных отношений; обоснован подход к порядку формирования аудиторских документов (файлов); разработана схема документального обеспечения аудита арендных отношений.
Практическая значимость результатов исследования состоит в предложении решений ряда методических задач по организации и технологии проведения внешнего аудита арендных отношений.
Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и имеют ярко выраженную практическую направленность, вследствие чего могут быть использованы в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В частности, могут быть внедрены в практику аудиторских проверок следующие разработки и предложения:
общий план и программа аудита арендных отношений;
форма и содержание анкеты для тестирования системы внутреннего контроля;
- совокупность рабочих документов для оценки учетной политики
организаций-арендодателей;
- методика расчета уровня существенности с применением дедуктивного и
индуктивного подходов;
методика проведения процедур детальной проверки арендных отношений при проведении аудита организаций-арендодателей и арендаторов;
формы рабочих и отчетных документов аудитора.
В диссертационной работе выявлены и обобщены характерные нарушения порядка бухгалтерского учета арендных операций, что является основой для эффективного проведения аудита.
Разработанные в рамках диссертационного исследования методические материалы могут также быть использованы при изучении дисциплин «Аудит», «Практический аудит» в высших учебных заведениях.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты проведенного научного исследования докладывались и обсуждались на научных конференциях, использованы в учебном процессе по дисциплине «Аудит» в Московском Аграрном Институте Повышения Квалификации.
Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, используются в практической деятельности аудиторских фирм г.Москвы: ООО «Гарант-Аудит-Сервис», ООО «ГросБухАудит», 000 «Аудит-Хаус», что подтверждено справками и актами о внедрении результатов диссертационного исследования.
Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 15,2 п.л. (авторских- 15,2 п.л.).
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель и задачи, определены предмет и объект исследования, обоснована научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.
В первой главе рассмотрены теоретические основы арендных отношений с позиций их гражданско-правового регулирования, экономической сущности и порядка бухгалтерского учета, определено влияние правовых и экономико-учетных аспектов аренды на проведение аудита.
Во второй главе рассмотрены вопросы организации и методики подготовительного этапа аудита арендных отношений, изложены научно-методические положения по конкретизации и совершенствованию аудиторских процедур отдельных стадий планирования: предварительного планирования, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки существенности и аудиторского риска, формирования общего плана и программы аудита арендных отношений.
В третьей главе раскрыта методика проведения проверки арендных отношений по существу, с учетом специфики аудита арендодателей и арендаторов, обоснован дедуктивный подход к проведению аудиторских процедур, рассмотрены особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств, предложена
система отчетной и рабочей документации для оформления процесса и результатов аудита арендных отношений.
В заключении сформулированы основные выводы по результатам диссертационного исследования и обобщены рекомендации по совершенствованию методики аудита арендных отношений.
В приложениях к работе содержатся сравнительные и аналитические таблицы, схемы и формы разработанных автором отчетных и рабочих аудиторских документов, заполненные при проведении аудита конкретных организаций.
Правовые аспекты арендных отношений и их влияние на методику бухгалтерского учета и аудита
Основополагающей целью аудита является оценка достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Теоретическое осмысление аудита невозможно без рассмотрения проблем формирования информации бухгалтерской отчетности, которая определяется множеством объективных и субъективных факторов.
Для разработки обоснованной методики проведения аудита арендных отношений необходимо всесторонне проанализировать специфику категории аренды и выявить основные факторы, влияющие на отражение информации об арендных операциях в бухгалтерской отчетности.
Исходя из положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ) можно сделать вывод, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. При этом бухгалтерская информация включает сведения об имуществе, обязательствах организации и их движении.
Несмотря на то, что имущество и обязательства определяют экономические взаимоотношения участников рынка, на наш взгляд, неверно было бы считать их чисто экономическими категориями. Хозяйственная деятельность любой организации во многом определяется нормами гражданского права. Статья 2 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что «гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности... регулирует договорные и иные обязательства...».
Таким образом, экономические явления и процессы в жизни предприятия неразрывно связаны с действующими правовыми нормами. Предоставляя сведения об имущественном и финансовом положении хозяйствующих субъектов, бухгалтерский учет использует гражданское законодательство для адекватного отражения прав и обязательств предприятий. Наиболее наглядным примером в этой связи может служить отражение на балансе организации приобретенного по договору купли-продажи имущества в момент перехода права собственности на это имущество. В данном случае бухгалтерские записи прямо вытекают из гражданско-правовых отношений.
Вместе с тем, любой факт хозяйственной жизни может быть рассмотрен с двух разных позиций - экономической и юридической. И во многих случаях экономическая и юридическая интерпретация одного и того же явления могут не совпадать, а часто даже противоречить друг другу. По мере развития бухгалтерской науки вопрос, экономические или юридические аспекты отражения хозяйственных явлений и процессов должны преобладать в бухгалтерском учете, много раз поднимался, а ответы на него пересматривались. В дореформенный период для отечественного учета было характерно преобладание юридических норм над экономическими. С началом реформирования российского бухгалтерского учета и сближения его с международными стандартами был продекларирован принцип приоритета экономического содержания над юридической формой [32, п.7]. Такой подход характерен для англо-американской системы бухгалтерского учета, использующей принцип "true and fair view" (достоверного и добросовестного взгляда) в качестве основной бухгалтерской концепции.
Приведем пример, характерный для российского учета. На протяжении последних лет активно обсуждался вопрос о возможности учета в составе основных средств объектов недвижимости и начисления по ним амортизации в период до государственной регистрации права собственности на это имущество. Со вступлением в силу с 1 января 2004 года новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н, организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету в составе основных средств и начислять по ним амортизацию до их государственной регистрации, при условии их фактической эксплуатации и передачи документов на государственную регистрацию (п.52 Методических указаний). В данной норме отчетливо проявляется приоритет экономического содержания над юридической формой: по закону объекты недвижимости еще не принадлежат предприятию на праве собственности, однако они фактически используются предприятием в его хозяйственной деятельности и участвуют в производстве продукции, и для бухгалтерского учета этот факт оказывается важнее, чем формальное признание имущества собственностью фирмы.
Проблема выбора приоритетного из двух подходов - экономического и юридического - особенно характерна для такого объекта бухгалтерского учета и аудита, как арендные отношения. Существенные отличия в гражданско-правовой и экономической интерпретации двух разновидностей аренды - операционной и финансовой - по-разному регулируются нормативными документами в области бухгалтерского учета в Российской Федерации и в западных странах. Эти различия и связанные с ними проблемы будут подробно рассмотрены нами в дальнейшем.
В настоящее время в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствует единый документ, регулирующий вопросы бухгалтерского учета операций по договорам аренды имущества. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ЛБУ 6/01), утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в отличие от ранее действовавшего ПБУ 6/97, отсутствует раздел об аренде, так как Минфин России принял решение о разработке отдельного Положения по бухгалтерскому учету, посвященного вопросам учета арендных отношений. Единственным документом, который на сегодняшний день регламентирует порядок бухгалтерского учета аренды имущества, являются Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн (далее - Методические указания), которые применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01. Кроме того, вопросы отражения операций по договорам аренды имущества на счетах бухгалтерского учета регулируются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
Предварительное планирование
Международный и отечественный опыт аудита показывает, что эффективное проведение аудиторской проверки всегда основывается на тщательном планировании и подготовке.
Важность этапа планирования при проведении аудита подчеркивается всеми известными исследователями в этой области. В частности, авторы одного из фундаментальных американских учебников по аудиту Э. Арене и Дж. Лоббек выделяют три основные причины, по которым аудитор должен тщательно планировать свою деятельность: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом [57,с.191].
Обязанность аудитора планировать свою работу установлена федеральным правилом (стандартом) "Планирование аудита" (п.2).
Сущность процесса планирования аудита заключается в разработке оптимальной стратегии и тактики проверки с целью, во-первых, повышения качества аудита и сбора максимального количества аудиторских доказательств, и, во-вторых, снижения трудозатрат на проведение проверки и экономии других ресурсов. Очевидна разная направленность этих целей - между ними существует обратная зависимость, так как для повышения качества проверки необходимо увеличить трудозатраты и, соответственно, сроки аудита, и наоборот, при уменьшении количества проводимых процедур весьма вероятно снижение качества аудита. Тем не менее, объективная реальность деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов такова, что повышение сроков проверки в большинстве случаев является непозволительным в связи с соответствующим ростом стоимости аудита и, как следствие, снижением конкурентоспособности и возможностью потери клиентов. При этом для минимизации риска предъявления претензий со стороны аудируемого экономического субъекта и третьих лиц по поводу обоснованности аудиторского заключения, а также для избежания санкций со стороны проверяющих органов2 должен быть обеспечен достаточный уровень качества аудита.
Таким образом, основным ориентиром при планировании аудита должно быть обеспечение оптимального соотношения качества и продолжительности аудиторской проверки.
В процессе развития аудиторской науки были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение такого оптимального соотношения. Эти подходы и приемы планирования повсеместно применяются в настоящее время в аудиторской практике; к ним относятся: сбор сведений о бизнесе клиента, оценка внутренней и внешней среды его деятельности; ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценка существенности и аудиторского риска; разработка общего плана и программы аудита.
Большинство авторитетных исследователей в области аудита используют перечисленные приемы при описании процесса планирования аудиторской проверки, хотя их представления о схеме планирования и его основных этапах могут несколько различаться. Так, в упомянутом выше учебнике А. Аренса и Дж. Лоббека выделены следующие стадии планирования аудита: предварительное планирование; сбор общих сведений; сбор информации о правовых обязательствах клиента; оценка существенности, аудиторского риска, риска для бизнеса и внутрихозяйственного риска; ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля; разработка общего плана аудита и программы аудита [57, с. 192]. Известные российские специалисты в области аудита СМ. Бычкова и А.В. Газарян в монографии «Планирование аудита» включают процессы оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также определения существенности и аудиторского риска в этап разработки общего плана аудита; при этом в типовой схеме планирования выделяются организационные моменты взаимодействия аудитора и руководства экономического субъекта [71, с.13]. Многие авторы берут за основу подход к планированию «старого» правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита», который выделял три этапа планирования: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита [88; 139].
Исходя из задач данного исследования нам представляется целесообразным представить схему планирования аудита арендных отношений в виде четырех
Уполномоченного федерального органа, а с момента внесения соответствующих изменений в Закон об аудиторской деятельности - саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений. укрупненных блоков (этапов): предварительное планирование; изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценка уровня существенности и аудиторского риска; подготовка общего плана и программы аудита (см. рис.2). При этом в ходе изложения содержания разработанной схемы наибольшее внимание будет уделяться вопросам методики и техники аудита, без детального описания организационных моментов (таких, как согласование условий проведения аудита с клиентом, подготовка и подписание письма-обязательства и договора на проведение аудита и т.п.).
Следует отметить, что перечисленные этапы являются в известной степени условными, так как, как будет показано далее, отдельные процедуры планирования могут производиться на двух и более этапах. Так, предварительную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, по нашему мнению, аудитору необходимо дать на стадии предварительного планирования, так как она является одним из критериев возможности проведения аудита; оценку риска контроля предлагается производить на стадии изучения системы внутреннего контроля, то есть до этапа собственно оценки аудиторского риска и т.п. В этой связи считаем нужным заметить, что безусловное утверждение, что планирование производится только на начальной стадии аудиторской проверки, нельзя признать обоснованным: и в теории, и на практике невозможно спланировать процесс проверки единовременно, без пересмотра разработанного плана и программы в ходе проведения аудиторских процедур. Таким образом, планирование осуществляется непрерывно на всех стадиях проведения аудиторской проверки.
Особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств
Важность изучения проблем выборочного метода применительно к цели данного исследования - разработке методики проведения аудита арендных отношений - обусловлена рядом обстоятельств.
Во-первых, до настоящего времени в нашей стране не принято Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, регулирующее порядок применения выборочного метода в аудите. Общие вопросы аудиторской выборки освещены в одноименном стандарте 1996 года, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, однако в нем не рассматриваются многие важные практические вопросы выборочного метода; кроме того, применение данного стандарта не является обязательным. Таким образом, проблема применения выборочного метода при проведении аудиторской проверки в России на сегодняшний день является предметом внутрифирменного регулирования аудиторских организаций.
Во-вторых, в практической работе отечественных аудиторских организаций (не говоря уже об индивидуальных аудиторах) научно обоснованные методики формирования аудиторской выборки не получили широкого распространения. Большинство аудиторских организаций, в том числе и некоторые ведущие аудиторско-консалтинговые группы, предпочитают использовать субъективную (часто интуитивную) оценку объема и состава выборочной совокупности. Так, нередко применяется упоминаемая Дж.Робертсоном [126, с.168] «теория магических чисел», когда выборка определяется исходя из субъективно выбранного аудитором числа, например, 50 элементов генеральной совокупности.
В-третьих, выборочный метод в аудите тесно связан с концепцией существенности и аудиторского риска - характер этой взаимосвязи будет рассмотрен далее. Аудиторская выборка является одним из способов регулирования аудиторского риска и оказывает значительное влияние на соотношение цены и качества аудита.
В-четвертых, наличие у аудиторской фирмы внутреннего стандарта с описанием научно обоснованных методик выборочного исследования по различным участкам аудита может существенно усилить позицию аудиторской фирмы при возникновении судебного разбирательства по вопросу качества проведенной проверки.
Наконец, следует отметить, что исследователями в области аудита разработано множество методов формирования аудиторской выборки, как экспертно-оценочного характера, так и основанных на теории вероятности. При этом необходимость и возможность применения этих методов различаются по отдельным участкам аудиторской проверки и видам деятельности проверяемых экономических субъектов. Так, применительно к аудиту арендных отношений отдельные виды выборочных методов могут широко использоваться при проверке таких участков учета организации-арендодателя, как учет расчетов с дебиторами и кредиторами по арендной деятельности, учет предоставляемых в аренду основных средств (при большом их количестве), учет доходов и расходов от арендных операций. Каждому из перечисленных участков соответствуют определенные разновидности выборочных методик (рассматриваются в Приложении 20).
Таким образом, в рамках методики аудита арендных отношений необходимо разработать подходы к формированию аудиторской выборки, учитывающие специфику аренды и различия отдельных участков учета.
Заметим, что наибольший интерес для применения выборочного метода представляет аудит организаций-арендодателей, так как арендные операции у арендаторов обычно относятся к нескольким крупным договорам аренды, что упрощает процедуру их проверки и позволяет проверить все документы сплошным методом. В связи с этим в данном разделе рассматриваются особенности аудиторской выборки при проведении аудита арендодателей.
Выборочный метод, в соответствии с международным стандартом аудита «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», может применяться как к тестированию средств контроля, так и при процедурах проверки по существу (МСА, п. 16-17). Некоторыми российскими специалистами высказывается мнение о неприменимости выборочного метода к тестированию средств контроля [72, с. 189], однако эта точка зрения не представляется нам обоснованной, так как в этом случае при оценке эффективности системы внутреннего контроля необходимо проверять действие средств контроля по каждому документу или операции, в отношении которых должен осуществляться контроль, что в большинстве случаев нецелесообразно.
Однако, учитывая объективную ограниченность объема данного исследования, считаем возможным рассматривать методы аудиторской выборки только в отношении проверки арендных отношений по существу, не затрагивая тестов средств контроля.
Основными подходами, который аудитор может применить при формировании выборки, являются статистический (вероятностный) и нестатистический подходы.
Наиболее широко используется в российском практическом аудите нестатистический подход. Известно, что методики выборки, основанные на математической статистике и теории вероятности, применяются на российском рынке аудита, в основном, компаниями «большой четверки». Отечественные аудиторские фирмы чаще всего используют более субъективные - нестатистические - методы, к которым относятся:
1. Блочный отбор - включение в выборочную совокупность последовательности идущих подряд элементов генеральной совокупности (может быть выбрано несколько блоков), для чего задается число элементов в блоке и исходная точка - первая единица блока.
