Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Основные теоретические положения управленческого учета
1.1. Исследование исторического развития управленческого аспекта бухгалтерского учета 12
1.2. О развитии подходов к понятию управленческого учета в России. Выделение и систематизация подходов 38
1.3. Понятие и существенные характеристики управленческого учета 61
1.4. Классификация затрат как фундаментальная основа, обеспечивающая выполнение двуединой функции управленческого учета 77
Глава 2 Проблемные вопросы калькулирования в обеспечении эффективного управления бизнесом хозяйствующего субъекта, их систематизация и варианты решений
2.1. Себестоимость и направления ее использования. Противоречие, присущее категории «себестоимость продукции» и его проявления 95
2.2. Понятие и классификация калькуляционных систем. Систематизация современных проблем калькулирования 107
2.3. Проявление проблем классификационных групп категорий затрат в калькуляционных системах: проблемы распределения затрат и их решение 122
2.3.1. Концепция разграничения затрат в поле оценок. Проблемы декапитализации затрат и их влияние на сумму отчетной прибыли 122
2.3.2. Проблемы сокращенной себестоимости, исчисленной на основе переменных затрат, и их влияние на обоснованность управленческих решений 131
2.3.3. Проблемы распределения косвенных затрат (исчисления полной себестоимости) 137
Глава 3 Проблемы информационного обеспечения управления подразделениями хозяйствующего субъекта и направления их решения 148
3.1. Взаимосвязь учета и форм внутрипроизводственного управления. Концептуальные основы учета по центрам ответственности 149
3.2. Проблемы организации эффективного функционирования учета по центрам ответственности 161
Глава 4. Перспективы развития управленческого учета
4.1. Концепция развития управленческого учета в направлении поддержания конкурентных преимуществ и повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта 176
4.2. Совершенствование традиционных и использование новейших калькуляционных систем 194
4.3. Теоретико-методологические основы сущности и содержания калькуляционной системы «АВ-костинг» 206
4.3.1. Предпосылки создания калькуляционной системы «АВ-костинг» 207
4.3.2. Концептуальные положения калькуляционной системы «АВ- костинг» и область применения 219
4.4. Совершенствование учета по центрам ответственности на основе моделирования оценки их деятельности 227
4.5. Перспективные направления совершенствования учета по в соответствии с концепцией развития управленческого учета 243
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 257
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 276 ПРИЛОЖЕНИЯ 294
- Исследование исторического развития управленческого аспекта бухгалтерского учета
- Себестоимость и направления ее использования. Противоречие, присущее категории «себестоимость продукции» и его проявления
- Взаимосвязь учета и форм внутрипроизводственного управления. Концептуальные основы учета по центрам ответственности
Введение к работе
В быстро меняющейся конкурентной среде, характеризующейся высокой степенью нестабильности, повышенной вероятностью кризисных явлений для хозяйствующих субъектов возникает потребности в реформировании применяемых учетных методов. В связи с возрастающей степенью конкуренции, а также неоднородностью конкурентной среды изменяются и диверсифицируются требования к информационному обеспечению управления бизнесом. В связи с тенденциями концентрации бизнеса изменяются подходы к управлению и учету деятельности его сегментов. Эти объективные и субъективные обстоятельства приводят к принципиально новым экономическим отношениям, обусловливающим тенденции дальнейшего развития бухгалтерского учета, в том числе его направления, востребованного современной практикой - управленческого учета.
Процесс формирования адекватной системы информационного обеспечения управления бизнесом российских предприятий может идти двумя путями:
адаптацией методов бухгалтерского учета, получивших развитие в рыночной среде западных стран, с учетом национальной традиции в части информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом. Т.е. за основу берутся концепции управленческого учета, сложившиеся в рыночной среде, непротиворечивость которых подтверждена исторически, и дорабатываются исходя из национальной учетной традиции и национальных особенностей экономики;
разработкой оригинальной системы информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом в условиях рыночной экономики на основе национальной традиции второй половины XX в. Т.е. за основу берутся концепции бухгалтерского учета (в части внутренней информации), оперативного учета, экономического анализа, информационного обеспечения внутреннего хозрасчета и дорабатываются с учетом отдельных элементов западного управленческого учета. Первый вариант предпочтительнее по следующим соображениям: (А) за основу
берутся концепции управленческого учета, сформированные на основе обобщения полувекового научного и практического опыта информационного обеспечения потребностей хозяйствующего субъекта в рыночной среде. Эффективность системы
управленческого учета в основном ее проявлении, и непротиворечивость базовых концепций подтверждены еще почти полувековым периодом к тому моменту, когда Россия перешла к формированию рыночной экономики. Политическая история нашей страны обусловила исторический разрыв в такого рода исследованиях и, соответственно, научных и практических результатах;
(Б) параллельный анализ основополагающих концепций классического управленческого учета и истории теории и практики производственного учета на промышленных предприятиях России позволяют поставить гипотезу, что национальный учет в конце XIX - начале XX в. развивался в направлении единого информационного обеспечения хозяйствующего субъекта на основе сочетаний счетоведенческих, плановых и аналитических процедур. Объективные экономические обстоятельства детерминировали развитие учета того периода в ином направлении и обусловили исторические разрывы отдельных элементов бухгалтерского учета до 90-х г. XX в. Учетные системы трансформировались исходя из потребностей централизованного управления экономикой в масштабах огромной страны. Как следствие - гиперразвитие функции планирования; отведение бухгалтерскому учету в основном пассивной позиции - отражение свершившихся фактов хозяйственной деятельности с последующей систематизацией на основе утвержденных регламентов.
Таким образом, исходя из векового опыта развития специальной для рыночной экономики учетной системы, из непротиворечивости ее основных концепций национальным традициям, а также из-за несоответствия возможностей разобщенных учетных систем потребностям субъекта, хозяйствующего в современной конкурентной среде, подсистема бухгалтерского учета «управленческий учет» может являться основой для построения эффективного информационного обеспечения управления современными российскими предприятиями. Дальнейшее развитие управленческого учета обусловлено изменениями, протекающими в рыночной экономике в сторону усиления конкуренции, а также в стратегических приоритетных целях ведения бизнеса. Конкурентная среда Конкурентная среда, как совокупность субъектов рынка и их отношений, складывающихся в ходе соперничества при проектировании, производстве, реализации и эксплуатации продукта неоднородна. Ее характеристики разнятся для предприятий, подвергаются рискам, свя-
занным с неопределенностью среды. Колеблется интенсивность конкуренции при ее общей тенденции к усилению. Область, связанная с влиянием характера конкурентной среды на методологию управленческого учета, является малоисследованной. Не исследовано влияние степени интенсивности конкуренции на выбор и корректировку калькуляционных систем; на соотнесение комбинаций калькуляционных систем с достижением конкурентных преимуществами хозяйствующими субъектами. Однако, в зависимости от того, в каком сегменте конкурентной среды позиционируется хозяйствующий субъект, в зависимости от того, как изменяется ситуация на рынке, необходимо изменять ряд учетных приемов.
Управленческий учет в России относится к одной из самых полемичных областей экономической науки. Сложились разные подходы к его понятию, остается дискуссионным название данного направления; его место среди других дисциплин; содержатся противоречивые определения категорий управленческого учета; встречаются многообразные терминологические разночтения и парадоксы. В этой связи представляется актуальным формирование адекватного современным экономическим условиям понятийного аппарата управленческого учета. Переосмысления требуют проблемы декапитализации затрат в связи с особенностями конкурентной среды, а также положениями МСФО; проблемы калькулирования во взаимосвязи с бюджетированием и ситуационным анализом в деле информационного обеспечения управления бизнесом в конкурентной среде. Нуждаются в исследовании и разрешении проблемы согласования развития двух взаимосвязанных направлений управленческого учета - обеспечение управления бизнесом и его сегментами. Комплекс проблем накладывает на развитие управленческого учета (в части его возможного совпадения с финансовым учетом) гармонизация отечественного учета с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). Требуют решения проблемы повышения качества учетной информации, обеспечивающей конкурентные преимущества хозяйствующего субъекта в зависимости от, которое зависит от того учтено ли влияние характера конкурентной среды при выборе учетной методологии.
Диссертационное исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие в теорию бухгалтерского учета, методологии
производственного, оперативного учета, финансового и внутрипроизводственного анализа, - среди них: А.Ф. Аксененко, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, М.В. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, Э.К. Гильде, Ю.А. Данилевский, А.А. Дадонов, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, А.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, П.Я. Октябрьский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, СИ. Полякова, Я.В. Соколов. В.И. Стоцкий, С.А. Стуков, В.П. Суйц, С.К. Татур, Э.Э. Фельдзгаузен, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Вклад в формирование концептуальных основ управленческого учета внесли зарубежные ученые: А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ч. Гаррисон, В. Говиндараджан, К. Друри, Дж. Иннес, А. Кальмес, Дж. Р. Каплан, Р. Куппер, Ф. Митчел, Э. Майер, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, Б. Райан, Дж. Рис, Дж. Г. Сигел, П. Турней, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, К. Шим., Г. Эмерсон, Р. Энтони, А.. Яругова и др.
Необходимость обеспечения соответствия содержания и перспектив развития подсистемы бухгалтерского учета «управленческого учета» современным условиям развития рыночной экономики обусловили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание выполненного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование перспективных направлений развития управленческого учета, способствующих повышению конкурентных преимуществ и эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. В связи с этим были поставлены следующие задачи:
выделить и систематизировать подходы к понятию управленческого учета; обосновать понятие управленческого учета в конкурентной среде; определить основную функцию управленческого учета;
обосновать концепцию развития системы управленческого учета исходя из конкурентных преимуществ и цели деятельности хозяйствующего субъекта;
провести, в целях обоснования концепции развития управленческого учета, исторический анализ его эволюции;
раскрыть влияние внутренних противоречий управленческого учета на его развитие;
исследовать влияние факторов конкурентоспособности на наиболее интенсивно развивающийся элемент системы управленческого учета - калькулирование;
предложить методы и приемы учета по центрам ответственности учитывающие влияние конкурентной среды и изменение цели бизнеса;
разработать предложения по совершенствованию управленческого учета в соответствии с концепцией его развития.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета, возникающие при формировании информационного обеспечения принимаемых решений хозяйствующими субъектами в конкурентной среде, возможности развития его базовых категорий и концепций. Объектом исследования является хозяйственная деятельность коммерческих организаций и их отдельных сегментов в условиях становления и развития рыночных отношений.
Методология и методика исследования. Методологический инструментарий исследования базируется на теории познания, обеспечивающей объективный характер анализа экономических процессов, предполагающей изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В работе были использованы общенаучные методы исследования - анализ и синтез, экспертные оценки, сравнений; логический, исторический и системный подходы к оценке экономических явлений. Исторический подход позволил проанализировать процесс становления базовых элементов управленческого учета сквозь призму вопросов диалектики форм хозяйствования и методов внутрипроизводственного управления. Системный подход применялся для отображения многообразия хозяйственных отношений объектов и субъектов предпринимательской деятельности, а также привлечения разработок не только в области бухгалтерского учета, но и смежных областей, таких как оперативный и стратегический менеджмент, маркетинг, теория организаций, экономико-математическое моделирование. В процессе исследования были использованы законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ, министерств и ведомств, междуна-
родные стандарты финансовой отчетности; изучена общая и специальная литература - систематизированные в трудах российских и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности развития управленческого учета.
Научная новизна исследования заключается в разработке нового научного направления в виде концепции развития методологии управленческого учета с целью повышения конкурентных преимуществ, эффективности деятельности и качества бухгалтерской информации хозяйствующих субъектов.
В результате исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:
выделены и классифицированы существующие подходы к понятию управленческого учета; выдвинута и подтверждена гипотеза о двух национальных традициях в управленческом учете; дано авторское определение управленческого учета; введено понятие двуединой функции управленческого учета, обеспечивающей управление бизнесом в целом и подразделениями организации;
выведены закономерности исторического развития методологии управленческого учета и обуславливающие их факторы: тенденции, циклы развития, качественные скачки, исторические разрывы и их границы, этапы исторического развития;
предложены пути решения выявленных и раскрытых противоречий категорий, а также проблем и парадоксов управленческого учета; в т.ч. в зависимости от внутренних факторов, а также особенностей конкурентной среды хозяйствующего субъекта;
определены тенденции развития традиционных и новейших калькуляционных систем исходя из ключевых факторов успеха в достижении конкурентных преимуществ;
разработаны классификационное дерево и интегральная модель калькуляционных систем, что обеспечивает выбор их целесообразных комбинаций и адаптивность к изменениям стратегии и характера конкурентной среды;
разработан подход к оценке деятельности центров ответственности, в соответствии с которым изменяются задачи и объекты учета и оценки деятельности; даны предложения по методологии и организационно-методическим приемам
формирования и оценки деятельности центров ответственности адаптивным к изменениям конкурентной среды.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методологического аппарата, позволяющего решать прикладные задачи по обеспечению информационной поддержки менеджмента. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, не ограничиваются рамками какой-либо отрасли экономики и применимы к любой сфере народного хозяйства. Они могут быть использованы:
в практической деятельности коммерческих организаций, аудиторских и консалтинговых фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров и аудиторов;
в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту;
при преподавании учебных курсов и специальных дисциплин в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» (СПбГУ, апрель 2004 г.), международной научной конференции «Экономическая наука: проблемы теории и методологии» (СПбГУ, май 2002 г.), всероссийской научно-практической конференции «Экономический федерализм: государственно-правовое регулирование экономики» (Саранск, 2000 г.), II всероссийской научной конференции финно-угроведов «Региональные социально-экономические проблемы» (Саранск, 2000 г.), международной конференции «Современный профессиональный бухгалтер - требования к подготовке и квалификации» (Спб УЭФ, март 1998 г.), международной конференции «Современные стандарты высшего бухгалтерского образования» (СПб УЭФ, 1998 г.), научной конференции «XXIV Огаревские чтения» (Мордовский ГУ, 1995 г.), всесоюзной конференции «Совершенствование хозяйственного механизма в отраслях промышленности» (Москва, 1982). Результаты исследования докладывались на семинарах
мордовского областного Дома науки и техники, московского Дома научно-технической пропаганды; пензенского Дома общества «Знание»; на круглых столах по подготовке профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга.
Полученные результаты исследования используются в практической деятельности промышленных предприятий Ленинградской области, Москвы, Санкт-Петербурга, республики Мордовия, Тольятти, а также в качестве методического обеспечения проектов по управленческому учету для аудиторских компаний. Материалы диссертационного исследования включены в отчет по НИР «Учетные системы: методология, информационные технологии и проблемы взаимоотношения», выполненный при поддержке Министерства образования РФ по Фундаментальной экономике (грант № 4-19) в 1998-2000 гг.
Результаты исследования использованы при научной редакции перевода книги Чт. Хорнгрена и Дж. Фостера, Д. Дэтара «Управленческий учет» (СПб.: Питер, 2005 г., 81,27 п.л.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 52 работах, в которых автору принадлежат 51 п.л., в том числе в 2 монографиях.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка используемых источников, содержащего 268 наименований, 20 приложений. Работа содержит 26 таблиц, 23 рисунка, включая схемы и графики.
Исследование исторического развития управленческого аспекта бухгалтерского учета
В 90-е годы XX в. в научном обороте России, в связи с реформированием экономики, появился термин «управленческий учет». Термин, основные концепции и методология, соответствующие понятию «управленческий учет», в данный период времени были заимствованы1 у науки и практики Запада. Это было связано с распространением конкурентных отношений на российском рынке и тем, что в новой ситуации информационная функция управления перестала в полной мере удовлетворяться действующими национальными учетными системами. Нестабильная высоко рисковая внешняя среда, обуславливающая повышенную вероятность банкротства с одной стороны, а также возможность получать высокие прибыли в случае эффективного управления предприятием с другой, привели к поиску новых методов управления и его информационного обеспечения. Следствием этого стало реформирование бухгалтерского учета. Наряду с сохранением национальной традиции трех видов учета (бухгалтерского, статистического, оперативного) в научный лексикон, обучающие программы и практику вошли понятия финансового и управленческого учета. Их выделение законодательно не закреплено, хотя в Концепции развития бухгалтерского учета они упоминаются [6]. В настоящее время считается, что управленческие аспекты бухгалтерского учета сосредоточены в понятии «управленческий учет», поэтому далее мы будем рассматривать их как синонимы.
Для формирования концепции развития управленческого учета в современной конкурентной среде необходимо выявить закономерности его исторического развития в процессе эволюции. Существует мнение, что понятие «управленческий учет» возник в рыночной экономике Запада. Первоначальный вклад в разработку его теории внесли зарубежные ученые. Думается, что данное мнение не лишено оснований лишь частично. Это утверждение верно в части приоритета американских ученых в формировании современных базовых концепций управленческого учета как системы. Оно безусловно в части таких новейших направлений управленческого учета, как «АВ-костинг», «тагет-костинг», «калькулирование по последней операции в системе ЛТ». Американским ученым принадлежит и сам термин «управленческий учет», появившийся во второй половине двадцатого века. Популярность данного термина связывают с именами Антони (1956), Шиллинглоу (1961), Хорнгре-на (1962) [197].
Итак, термин «управленческий учет» появился во второй половине двадцатого века. Что же касается явления «управленческий учет», то оно возникло в результате эволюции бухгалтерского учета, в частности калькулирования. Оно имеет и национальные традиции и свою историю развития в России.
В научных кругах обсуждаются разные мнения на отечественные истоки управленческого учета . Разнохарактерность точек зрения специалистов систематизирована в следующем параграфе, исторический анализ дает дополнительное обоснование выводам. Считая, что не достаточно корректно опираться в выводах на национальную традицию только второй половины XX в., мы провели исторический анализ по отношению к основным элементам системы управленческого учета в широком смысле.
За десять лет исследования теоретических и практических проблем управленческого учета у автора сформировалось определенное представление о явлении управленческий учет, как о результате целенаправленного объединения совокупности концепций и методик, формирующих методологию информационного обеспечения управления бизнесом в целом и подразделениями организации в систему на основе бухгалтерского учета; характере требований к нему практики; его источниках, о предпосылках возникновения; вероятности его рождения как системы именно в рыночной среде; теоретической состоятельности и практической пользе подхода к управленческому учету в широком смысле; о национальных корнях подхода к управленческому учету в широком смысле; о соответствии национальной учетной традиции пришедшим в конце XX в. с Запада категориям; о тенденциях роста косвенных расходов и опыте их учета .
Исторический анализ предпринят с целью подтверждения собственных убеждений и гипотез на этот счет. Источниками свидетельств явились опубликованные материалы, архивные данные, результаты диссертационных исследований4. Перед подбором и анализом исторических свидетельств необходимо было определится с самой возможностью применения термина «управленческий учет» при рассмотрении методологии учета до середины XX в., т.е. до того времени, когда он был сформулирован. Решение было положительным, т.к. учет, ориентированный на управление хозяйствующим субъектом, возник значительно раньше. Явление, обозначаемое в настоящий момент как «управленческий учет», существовало задолго до введения в научный лексикон его определения. Емкость термина, отражающего основное целевое назначение комплексной методологии, объясняет его быстрое распространение.
Себестоимость и направления ее использования. Противоречие, присущее категории «себестоимость продукции» и его проявления
Понятие себестоимости продукции и проблемы, связанные с исчислением и применением ее показателей, вызывают неизменный научный и практический интерес на протяжении многих десятилетий. Сейчас идет процесс расширения области применения информации о себестоимости, обуславливая многообразие показателей и подходов к их расчету. Исчисляются себестоимость: единицы продукции и определенной совокупности продуктов (выпуска, проданной продукции); полная и сокращенная; фактическая, нормальная, нормативная, плановая, прогнозная; себестоимость нетрадиционных объектов калькулирования (операция, бизнес-процесс, канал дистрибуции). Природа показателей; целесообразность их расчета и другие вопросы вызывают дискуссию.
Проблемы терминологии. Формирование ключевого термина себестоимость не единовременно. В начале XX в. фигурировали: «своя стоимость», «заводская стоимость». В научный и практический оборот термин «себестоимость» ввел в 1912г. Рудановский [170]. Историческая ссылка не случайна, так как современные проблемы терминологии, заключающиеся либо в многовариантности названий одного и того же понятия, либо в неадекватности термина, затрудняют профессиональное общение, обучение студентов, вызывают в ряде случаев парадоксальные ситуации, ведущие к практическим проблемам. Именно такая ситуация сложилась с терминами: цеховая себестоимость, производственная себестоимость, полная себестоимость. Не зная контекста вопроса, не понятно, о чем идет речь1. Проблема заключается не столько в наличии двух терминов, а сколько в том, что традиционно показатель «производственная себестоимость» имел другое наполнение.
Аналогичная ситуация сложилась с показателем «полная себестоимость». Одни специалисты имеют в виду все затраты включая цеховые, общехозяйственные и коммерческие (национальная традиция). Другие используют его для характеристики переменных и постоянных затрат исчисляемых на основе «метода пол-ной себестоимости» («абсорбшен-костинг» ), альтернативного калькуляционному методу «директ-костинг». К сожалению, можно констатировать успех заимствования терминов «производственная себестоимость» и «полная себестоимость» в непривычном для бухгалтера 80-х г. значении. Новая терминологическая трактовка появилась в большинстве публикаций по управленческому учету в последнее десятилетие; и в учебниках, рекомендованных Минвузом, использованы термины в новом значении и, следовательно, восприняты поколением студентов как единственно правильный вариант. Таким образом, приняв новое значение терминов, будем исходить из алгоритма, что полная себестоимость формируется на основе информации как о переменных, так и постоянных затратах, независимо от постатейного состава, а сокращенная себестоимость - на основе переменных затрат.
Показатели себестоимости. Концептуальное значение имеют проблемы связанные с классификацией затрат - в силу своего влияния на прибыль, на показатели запасов, на принятие управленческих решений. Продолжая исследование предыдущей главы3 рассмотрим влияние на показатель себестоимости классификационной группы фактических, нормативных и плановых затрат с которыми связана имеющая исторические корни современная дискуссия. Она выражается в обсужде ний целесообразности, порядка исчисления и «ведомственной принадлежности» показателей: фактическая, нормальная4, нормативная и плановая себестоимость.
Рассуждая о целесообразности исчисления показателя себестоимости в процессе бухгалтерского учета, нельзя обойти вопросы: можно ли вообще говорить о точной фактической себестоимости единицы продукции; насколько реально данное понятие отражает действительность; какие основные факторы влияют на степень точности исчисления; что является критерием эффективности расчетов фактической себестоимости? Споры вокруг показателя «фактическая себестоимость» возникают по разным поводам: бесполезен или необходим этот показатель? Можно ли обойтись плановыми расчетами? Если рассчитывать фактическую себестоимость, то какую концепцию выбрать и т.д. Думается, основной причиной является тот факт, что термин «фактическая» не отражает реалий результата расчетов и то, что в основе расчета лежит «субъективное мнение бухгалтера» [165].
Первая позиция оппонентов - иллюзорность и недостижимость конечного результата - точной фактической себестоимости. Складывается мнение: если бы не было возражений против логики отнесения косвенных расходов, и если бы фактическая себестоимость формировалась на основе первичного учета в результате простых математических вычислений (как это происходит с прямыми затратами), то спора бы не было. Из этого следует, что проблема показателя «фактическая себестоимость» имеет причинно-следственную связь с другой проблемой -распределения косвенных затрат. У автора собственное убеждение на этот счет, для аргументации проведены обзор дискуссии; анализ направлений использования показателя себестоимости; обоснование причин актуальности решения проблемы распределения косвенных затрат и исчисления показателя «фактическая себестоимость»; обоснование дифференцированного подхода к решению проблемы расчета точной себестоимости в зависимости от особенностей факторов внутренней и внешней среды хозяйствующего субъекта.
Взаимосвязь учета и форм внутрипроизводственного управления. Концептуальные основы учета по центрам ответственности
Учет по ЦО это подсистема управленческого учета, предназначенная для информационного обеспечения внутрипроизводственного управления. Её эффективность зависит от правильности решения многих экономических вопросов, что является «важнейшим условием гармонизации внутри предприятия коллективных и личных интересов, средством целенаправленной организации и стимулирования трудовой и предпринимательской инициативы работников» [24]. Гармонизация может быть достигнута в случае условного перенесения рыночных механизмов на внутреннюю среду предприятия, иначе можно сказать: при управлении подразделениями в системе внутрифирменного предпринимательства2, а не жесткого административного управления. На определенных стадиях жизненного цикла (общее) под влиянием совокупности внутренних и внешних факторов (особенное) децентрализация управления и развитие внутрифирменного предпринимательства способствуют росту прибыльности бизнеса. Способом организации учета, обеспечивающего информацией управление подразделениями предприятия в условиях внутрифирменного предпринимательства, является учет по центрам ответственности. При такой форме внутрипроизводственного управления проблема дуалистичности учета по ЦО решается лучше. В данном утверждении проявляется самая распространенная точка зрения на область приложения учета по ЦО. Соглашаясь с тем, что наибольшая эффективность учета по ЦО проявится именно в условиях внутрифирменного предпринимательства, все же считаем, что это только один из вариантов. В качестве аргументов приведем, во-первых, то, что внутрифирменное предпринимательство является не единственной формой внутрипроизводственного управления; во-вторых, в учет по центрам ответственности заложена многовариантность уже в силу того, что его методологией допускается внедрение на предприятии либо одного типа ЦО, либо нескольких, на основе горизонтальных или вертикальных финансовых структур управления. В-третьих, исследование практического опыта свидетельствует, что наиболее широкое распространение на предприятиях в настоящее время получили модели на основе центров затрат, следовательно, в этих хозяйствующих субъектах не моделируются в полной мере рыночные отношения. Учет по ЦО в таких условиях менее эффективен, но возможен. Поэтому в дальнейшем исследовании мы будем отступать по мере необходимости от общепринятого отношения к учету по ЦО как к информационному обеспечению псевдорыночных отношений на уровне предприятия, оговаривая причины такого отступления.
Учет по ЦО, как подсистема управленческого учета, находится на стыке со стратегическим управлением, организационной структурой, системами оперативного управления. В зависимости от специфики, масштабов деятельности и других факторов с помощью учета по ЦО осуществляются информационные взаимосвязи между ними. Это допущение мы будем иметь в виду при анализе особенного проявления общих характеристик учета по ЦО в конкретных ситуациях. Мы исследовали взаимосвязь изменения стратегии предприятия и учета по центрам ответственности на примере ряда динамично развивающихся предприятий пищевой промышленности. В результате сделан вывод о том, что изменение стратегии оказывает влияние на состав центров ответственности, систему иерархических оценочных показателей и на содержание внутрипроизводственных бюджетов и отчетов.
Допустим, руководство предприятия поставило задачу упрочения положения на рынке за счет увеличения объема продаж, невзирая на минимальную прибыль. В этом случае следует делать основной акцент на центрах доходов, в качестве основных планируемых и контролируемых показателей принимать объемные показатели. Допустим, предприятие сменило стратегию - основной целью становится не увеличение доли рынка, а наращивание прибыли. В этом случае в состав управляемых центров ответственности рекомендуем вводить производственные и логистические подразделения, а оценочные показатели центров доходов корректировать на новую стратегию. В частности, в состав оценочных показателей вводятся: выполнение плана по ассортименту, рост средней продажной цены и др. Центры доходов, сформированные на основе филиалов или обособленных подразделений, могут быть трансформированы при изменении стратегии в центры прибыли.
Продолжим анализ ситуации, допустив целью деятельности предприятия наращивание стоимости бизнеса. Как следствие - выделяются центры стоимости, меняется состав показателей. В данном контексте уместно сказать о реализации в рамках внутрипроизводственного управления обратной связи. Идея обратной связи в управлении отнюдь не нова, данная информационная функция традиционно выполнялась в российских предприятиях с помощью оперативного учета, позволяющего проводить постоянный мониторинг деятельности. Оперативный учет необходим т.к. операционные менеджеры и специалисты постоянно испытывают потребность в информации о состоянии дел, о движении материального потока и т.д. Оперативная информация позволяет руководителю конкретизировать поставленные цели принятием промежуточных решений и дает основу для пересмотра целей в очередной период планирования. Это говорит в пользу традиционного учета.
