Содержание к диссертации
Введение
1. Концепция контроллинга, теоретическое обоснование ее элементов 12
1.1. Экономические предпосылки организации контроллинга в холдингах вертолетостроительной отрасли 12
1.2. Контроллинг как система управления производственной деятельностью в холдингах 26
1.3. Учетно-аналитическая информация в системе контроллинга 43
1.4. Логическое содержание элементов контроллинга, их взаимосвязь 52
2. Методические и организационные основы контроллинга в холдингах 63
2.1. Методические основы контроллинга 63
2.1.1. Методическое обеспечение принятия решений финансового характера в системе контроллинга 73
2.1.2. Методическое обеспечение принятия решений технического характера в системе контроллинга 78
2.2. Принципы и методика консолидации информационных потоков в холдингах 92
2.3. Трансакционные и трансформационные издержки в консолидированном учете холдинга 103
2.4. Трансфертное ценообразование в системе контроллинга холдинга 115
3. Стратегический учет и анализ в системе контроллинга вертолетостроительного холдинга 132
3.1. Стратегический учет и варианты его организации в холдинге 132
3.2. Финансовый анализ как информационная основа для реализации стратегических программ развития холдинга 152
3.3. Методика анализа финансового состояния предприятия - структурной единицы холдинга 171
Заключение 184
Литература 194
Список приложений 204
- Экономические предпосылки организации контроллинга в холдингах вертолетостроительной отрасли
- Методическое обеспечение принятия решений финансового характера в системе контроллинга
- Стратегический учет и варианты его организации в холдинге
Введение к работе
Начало XXI века в российской вертолетостроительной отрасли знаменуется решением важнейших стратегаческих задач - созданием мощных конкурентоспособных для работы на мировом рынке объединений предприятий, имеющих развитую техническую базу и владеющих уникальными технологическими разработками. Завоевание мировых позиций вертолетами марки "Ми" начиналось еще в 50-х годах прошлого столетия. Уже тогда вертолет Ми-1 поставлялся не только в страны Варшавского договора, но и в Австрию, Афганистан, Египет, Ирак, Индонезию, Китай, Кубу, Лесото, Монголию, Никарагуа, Северную Корею, Финляндию, Бразилию и Австралию.
В шестидесятых годах с появлением вертолета Ми-8, модернизированные варианты которого до настоящего времени успешно поставляются на экспорт, российское вертолетостроение завоевало настоящий успех в сфере экспортных поставок. Отметим, что с момента своего создания вертолет Ми-8 эксплуатируется и по сегодняшний день более чем полусотне стран мира. Это связано не только с различными модификациями аппарата, но и с его высокой надежностью, простотой обслуживания и удобством. Важным фактором является цена вертолета , которая успешно конкурирует с американскими и французскими вертолетами аналогичных классов грузоподъемности.
В России, к производителям таких самолетов относится вертолето-строительный холдинг, выбранный нами в качестве объекта исследования. В состав этого холдинга входят: ОАО "Московский вертолетный завод им. М.Л.Миля", Ростовский вертолетный производственный комплекс ОАО "Ро-ствертол", ОАО "Казанский вертолетный завод", ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод", ОАО Московский машиностроительный завод "Вперед", ОАО Ступинское машиностроительное производственное предприятие. Возглавляет холдинг - управляющая компания ОАО "Объединенная промышленная корпорация "Оборонпром".
Уникальность холдинга на практике связана с разделением этапов процесса производства (единого технологического цикла) между отдельными предприятиями, входящих в холдинг. Сохранить в таких структурах единство организации и методики бухгалтерского и управленческого учета, единую учетную политику, - всегда не просто. Каждое из предприятий характеризуется спецификой видов деятельности, техническим оснащением, территориальной разбросанностью от поставщиков сырья и потребителей конечной продукции.
Большой проблемой является организация внутреннего контроля, необходимого для управления процессами производства продукции, и организация такой системы учета, которая позволила бы своевременно отражать формируемые показатели по каждому из процессов производства и соотносить их с движением финансовых и денежных потоков холдинга. Использование таких инструментов в управление холдингом возможно при развитии самой системы управления и организации контроля над ней с целью реализации стратегически важных задач развития. Поэтому содержание контроллинга в работе раскрыто с позиции системы контроля за выбором и реализацией управленческих решений, нацеленных на повышение эффективности деятельности холдинга и отвечающей требованиям современного развития. Проблема контроллинга требует серьезного изучения применительно к российским холдингам и в сфере вертолетостроения.
Тенденции развития вертолетостроения обусловлены: повышением роли воздушного транспорта в сфере научно-технического прогресса, экономики, обороны и безопасности государства; усилением роли военной авиации для поддержания стратегической стабильности; углублением интеграционных процессов и международного разделения труда на мировом рынке вертолетостроения; а также обострением конкуренции между развитыми странами на рынках авиационной техники.
Создание вертикально интегрированных структур - холдингов, в со-
став которых вошли предприятия, осуществляющие научно-техническую и производственную деятельность, конечным продуктом которых является вертолетостроительная техника, - позволяет прогнозировать экономический и политический эффект от этой важной отрасли промышленности.
Учитывая, что в мире накоплен богатый опыт использования элементов контроллинга в производственных структурах, а в России промышленные предприятия и их объединения реформируют систему учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, - можно констатировать, что тема исследования является своевременной.
Реализовать управленческие функции без эффективной корпоративной стратегии, без хорошо структурированной отчетности (внешней и внутренней), без сбалансированной системы показателей, лежащей в основе построения такой отчетности, - в современных условиях не возможно. Можно с уверенностью сказать, что в отечественной науке недостаточно комплексных разработок, охватывающих блок методических учетно-аналитических вопросов организации контроллинга и формировании информации для управления холдингами.
В ряде зарубежных стран, широко использующих производственный учет, интегрированный с элементами стратегического планирования и бюджетирования, появилась практика организации контроллинга. Сложность содержания понятия "контроллинг" заключается именно в интегрировании разных элементов планирования, контроля и анализа в совокупности с учетными процедурами. Поэтому в экономической литературе встречаются достаточно полярные мнения о содержании и назначении контроллинга. Здесь следует согласиться с немецкой экономической практикой использования контроллинга как систему управления процессами производства (производственной деятельности).
В работе использован данный подход как основной для изложения теоретических и методических вопросов контроллинга применительно к
российскому холдингу, осуществляющему вертолетостроение. Думается, что данная тема исследования актуальна и своевременна.
Теоретические и методологические основы теории контроллинга как концепции управления нашли отражение в работах известных немецких экономистов Amann К., Bea F.X., Haas, J., Bleicher К. & Meyer Е., Bronner R., Bruggemeier M., Hahn D., Hammer R.M., Horvath P., Kupper H.U., Reichmann Т., Schmidt А., а также других зарубежных ученых, как А. Апчёрч, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Минк, Р. Энтони, Дж. Рис, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Переро, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, А.Р. Рахман.
Большую роль в разработке системы управленческого учета и анализа сыграли работы отечественных ученых: М.И. Баканова, П.С. Безруких, В.Б. Бахрушиной М.А., Ивашкевича, A.M. Катаева, А.Ш. Маргулиса, Мельник М.В., В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубалдина, ЯЗ. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Н.Г. Чумаченко и других.
Несмотря на большое количество научных работ, проблемы адаптации и вопросы организации контроллинга применительно к российским холдингам остаются недостаточно исследованными и изученными.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилось теоретическое обоснование роли и содержания учетно-аналитической информации в системе управления холдингом, а также разработка рекомендаций по методике и организации элементов контроллинга в холдинге.
Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:
выявить и обосновать экономические предпосылки организации контроллинга в холдинге вертолетостроительной отрасли;
обосновать контроллинг, его содержание и место в системе управления производственной деятельностью в холдингах;
определить логическую взаимосвязь и раскрыть содержание элементов контроллинга применительно к холдингам;
на основе текущих и стратегических задач управления холдингом опре-
делить методические основы его организации и обеспечение информацией для принятия решений финансового и технического характера;
уточнить принципы консолидации применительно к показателям отчетности вертолетостроительного холдинга;
обосновать особенности формирования и отражения трансакционных и трансформационных издержек в консолидированном учете холдинга;
разработать и обосновать методику трансфертного ценообразования вертолетостроительного холдинга;
определить направление и уточнить содержание стратегического учета в холдинге;
разработать методику финансового анализа показателей баланса предприятия - структурной единицы холдинга для интерпретации этих показателей в общей системе аналитической информации холдинга;
предложить методику анализа финансового состояния деятельности предприятия, учитывающую особенности контроллинга в холдинге.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность группы предприятий, объединенных в холдинг с управляющей компанией, реализующей научно-техническую и производственную стратегию в вертолетостроительной отрасли.
Предмет исследования. В процессе написания диссертационной работы исследованию подлежали: международный и отечественный опыт по использованию систем и моделей контроллинга, управлению холдингами; организации управленческого учета, бюджетирования, анализа и отчетности и использовании их для создания информационной системы контроллинга.
Теория и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросам контроллинга, производственного и управленческого учета, менеджмента, материалы научно-практических конференций и семинаров, публикации в специализированных отраслевых и тематических
периодических изданиях.
Методологической основой диссертации послужило использование системного подхода к анализу объекта исследования. Достоверность научных положений, выводов и практических рекомендаций основывается на теоретических и методологических положениях, сформулированных в исследованиях отечественных и зарубежных экономистов, на анализе статистической и фактической информации.
При решении конкретных проблем исследования использовались методы сравнительного анализа, построение классификаций, эволюционная теория, оптимизационный подход, монографический, абстрактно-логический, статистический, социологический, экспертные и экономико-математические методы с применением ЭВМ.
Наиболее существенные результаты и научная новизна диссертационной работы выражаются в следующем:
на основе проведенного исследования развития вертолетостроительной отрасли и условий интеграции связей этой отрасли с зарубежными партнерами выявлены и обоснованы экономические предпосылки организации контроллинга в российских вертолетостроительных холдингах;
обоснована концепция контроллинга, как система качества управления научно-технической и производственной деятельностью в вертолето-строительном холдинге, базирующаяся на основе учетно-аналитической информации;
обосновано и уточнено содержание учетно-аналитического обеспечения контроллинга, определена логическая взаимосвязь элементов контроллинга в вертолетостроительном холдинге;
на основе текущих и стратегических задач управления холдингом определены методические основы его обеспечения информацией для принятия решений финансового и технического характера;
уточнены принципы консолидации показателей отчетности и предолжена
методика консолидации информационных потоков в холдингах;
обоснованы особенности формирования и отражения трансакционных и трансформационных издержек в консолидированном учете холдингов;
разработана методика трансфертного ценообразования, позволяющая контролировать производственные издержки предприятий вертолето-строительного холдинга;
определено направление и уточнено содержание стратегического учета, использующего в качестве главного элемента стратегические карты, демонстрирующие создание стоимости продукции холдинга;
разработана методика финансового анализа отдельного предприятия холдинга, основанная на коэффициентных подходах и динамических рядах показателей;
предложена поэтапная методика анализа финансового состояния деятельности предприятия, учитывающая риски и особенности организации контроллинга в холдинге.
Теоретическая значимость исследования заключается в обобщении и систематизации теоретических, методических и практических основ построения контроллинга как системы управления производственными процессами в холдингах.
Практическая значимость состоит в том, что полученные результаты и предложения могут быть применены в российских корпоративных структурах, холдингах с целью разработки и внедрения эффективной системы контроллинга для информационного поддержания и повышения эффективности принимаемых управленческих решений.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации рассмотрены, обсуждены и одобрены на всероссийской научно-практической конференции в г. Ярославле (Ярославский государственный университет) и межвузовских научных конференциях в г. Йошкар-Оле (Марийский государственный технический университет).
Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на ОАО "Объединенная промышленная корпорация "Оборонпром", ОАО "Московский вертолетный завод им. М.Л.Миля", ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод", а также используются при проведении занятий со студентами специальности Бухгалтерский учет, анализ и аудит в Марийском государственном техническом университете.
Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 1,6 печ. листа, в том числе авторских -1,5 печ. листа.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п.п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12. "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ", п. 1.16. "Анализ и прогнозирование финансового состояния организаций".
Экономические предпосылки организации контроллинга в холдингах вертолетостроительной отрасли
В российском авиастроении особая роль отведена вертолетостроительной отрасли. С развитием рыночных отношений эта отрасль испытывала определенные сложности в своем развитии. Прошедшее десятилетие, например, характеризовалось многократным снижением объема производства и реализации продукции, а также снижением общего уровня научно-технического потенциала и эффективности производства. Серьезно осложняло ситуацию значительное уменьшение государственного оборонного заказа и экспортных поставок. Это привело к дефициту финансовых ресурсов и сделало затруднительным переоснащение производственных мощностей фактически всех вертолетных заводов.
Кроме того, со стороны государства был ослаблен контроль за акционированием вертолетостроительных предприятий, о чем свидетельствует неоднородность структуры акционерного капитала целого ряда предприятий отрасли. Факторы негативных тенденций в развитии экономики отрасли повлияли и на вертолетостроение, что проявилось:
- снижении темпов развития опережающих технологий, разработки перспективных конструкций и создании современных бортовых интегрированных радиоэлектронных комплексов;
- ликвидации механизма консолидации средств и рационального их распределения на наиболее целесообразных направлениях развития (опережающие НИОКР; создание образцов, заданных государственными программами; техническое перевооружение предприятий; освоение серийного производства, формирование системы интегрированной логистики и т.д.);
- в образовавшемся избытке основных средств предприятий, дублировании производств и появлении связанных с этим дополнительных издержек;
- появлении сети посредников для снабжения серийных заводов комплектующими изделиями по завышенным ценам.
В большей степени наличия негативных факторов в развитии орасли было связано с отсутствием эффективных рычагов государственного управления. Многие предприятия отрасли оказались поставленными в условия самостоятельной выживаемости.
С начала реализации Федеральной целевой программы "Реформирование и развитие оборонно-промышленного комплекса (2002-2006 годы)", в вертолетостроительной отрасли стали осуществляться интеграционные процессы. Надо отметить, что необходимость интеграционных преобразований была продиктована серьезными изменениями в экономическом развитии России, его нацеленностью на интеграцию в международное сообщество и на развитие внутреннего и внешнего рынков.
Дальнейшее развитие вертолетостроения в России в начале XXI века уже было обусловлено рядом социально-экономических факторов:
- повышением роли и значения авиационного транспорта в решении широкого спектра жизненно важных задач в сфере научно-технического прогресса, экономики, обороны и безопасности государства;
- усилением роли военной авиации, влияющей на соотношение сил в мире, на сохранение стратегической стабильности, на ход и исход войн, и вооруженных конфликтов;
-углублением интеграционных процессов и международного разделения труда на мировом рынке авиационной техники и авиатранспортных услуг;
- обострением конкурентной борьбы между развитыми странами мира на рынках авиационной техники.
Обеспечение государственных интересов в области вертолетостроения в современных условиях требует решения ряда кардинальных вопросов:
- организации эффективного государственного контроля в отрасли в целях обеспечения государственных интересов, обороны и национальной безопасности России;
-оптимизация структуры научно-технического и производственного комплексов вертолетостроения;
- сохранение научно-технического, производственного и кадрового потенциала российского вертолетостроения с целью обеспечения обороноспособности, потребностей народного хозяйства, приоритетов России на мировом рынке;
- создание необходимых предпосылок для интенсивного развития отечественного вертолетостроения на ближайшую перспективу (до 2010 года) и обеспечение качественного обновления отечественного парка вертолетной техники;
- снижение издержек с целью повышения конкурентоспособности российской вертолетной техники;
-сохранение научно-технической и производственной самостоятельности отечественного вертолетостроения, предотвращение технологической зависимости от иностранных государств;
- обеспечение социально-экономических аспектов реформы отрасли.
Безусловно, комплексное решение проблемы во многом зависит от политики государства, проводимой в области реформирования предприятий отрасли и смежных отраслей в сфере гражданской авиации и Вооруженных Сил Российской Федерации.
Для решения вопросов государственной политики в вертолетострои-тельной отрасли стали создаваться крупные научно-производственные корпорации и холдинги структуры, в состав которых предприятия-разработчиков, производителей отдельных агрегатов и систем, финального продукта в целом.
Методическое обеспечение принятия решений финансового характера в системе контроллинга
Поэтому интерпретировать учетно-аналитическую информацию для реализации функций контроллинга следует не только в текущем, но и в стратегическом направлении. Например, для решения такой важной задачи, как выработка стратегии продаж на внутреннем и внешнем рынке необходима информация о выборе оптимального соотношения экспортной выручки и выручки от продаж вертолетной техники на внутреннем рынке.
Для оценки внешнеэкономической составляющей деятельности предприятий вертолетостроения можно использовать ряд частных абсолютных и относительных показателей. Одним из абсолютных показателей, характеризующих эту деятельность, является выручка от реализации продукции, работ и услуг.
В таблице 7 представлен объем выручки предприятий вертолетного комплекса за 2001-2005 г.г., который свидетельствуют о том, что выручка от реализации в целом по отрасли и в разрезе отдельных предприятий изменяется скачкообразно - прямое доказательство отсутствия планомерного подхода к организации финансово - хозяйственной деятельности. Данные таблицы показывают, что не все предприятия холдинга имеют стабильный рост показателя выручки. Это связано с причинами, указанными в разделе 1.1. диссертации. В целом можно отметить увеличение выручки от реализации вертолетной техники в 1,29 раза, о чем свидетельствуют среднестатистические показатели вертолетостроительного холдинга, т.к. прирост выручки у большинства предприятий холдинга существенно превышал уровень инфляции.
В настоящее время спрос на вертолеты отечественного производства не только не снижается, но и имеет тенденцию к существенному увеличению: рост выручки 2005 года по отношению к 2001 году составил в ОАО "Московский вертолетный завод им. М.Л. Миля" - в 3,3 раза, что составляет 36 369 тыс. дол. США, в ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод" - в 2,1 раза, что составляет 105 521 тыс. дол. США.
Проведенный в процессе исследования анализ результатов деятельности показал, что продукция предприятий вертолетостроительного холдинга на внешнем рынке пользуются большим спросом, чем на внутреннем, о чем свидетельствует показатель "экспортная выручка". По данным отчетности 2005 года он превышает более чем в 5 раз показатель "выручки" от реализации на внутреннем рынке.
Выбрав в качестве предметной области внешнеэкономическую составляющую отметим, что в систему информации, обеспечивающей принятие решений финансового характера (см. рисунок 17), включается информация разных направлений деятельности, среди которых целесообразно выделить систему специальных показателей, характеризующих экспорт, затраты и выручку по экспорту, курсовые разницы и др.
Для оценки внешнеэкономической деятельности вертолетостроительного холдинга можно предложить, например, такой показатель эффективности экспортных продаж. Для расчета эффективности экспортных продаж можно использовать следующую формулу:
Зэксп полные затраты предприятия на экспорт товара. Полные затраты предприятия на экспорт изделий включают в себя производственную себестоимость экспортных изделий и весь комплекс затрат, связанных с выполнением внешнеэкономической операции.
Поскольку валютный курс характеризует реальную ценность валюты, выручаемой на том или ином внешнем рынке в валюте национальной, то умножение его на внешнеторговую цену экспортных изделий дает общую сумму экономического эффекта (в рублях), которую можно получить при их продаже на рассматриваемом рынке. Таким образом, в коэффициенте эффективности экспортных продаж сопоставляется общая величина полезного эффекта, которая может быть получена при экспорте изделий, с реальными издержками, необходимыми для их производства и экспорта.
В таблице 8 представлена динамика показателя экспортоемкости промышленных предприятий вертолетостроения, за период 2001 - 2005 гг.
Очевидно, что если величина показателя К э 1, то экспорт изделий экономически целесообразен, а если К э 1, то экспорт приведет к потерям.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что эффективность экспортных продаж исследуемых предприятий вертолетостроения за рассматриваемый период изменялась незначительно и составляет в среднем около 60%.
Стратегический учет и варианты его организации в холдинге
В производственном и технологическом процессе вертолетостроения, осуществляемого холдингом при помощи внутрихозяйственной кооперации отношений между структурными единицами холдинга и трансфертных цен, используемых во внутрихолдинговом обороте, безусловно, создается стоимость конечного продукта - единицы вертолетостроительной техники, а также общая стоимость созданных продуктов для продажи на отечественном и зарубежном рынках.
Информатизация контроллинга и внедрение современных систем поддержки принятия управленческих решений призваны, в первую очередь, объяснять экономические проблемы организации и подвергать их оперативному анализу, а также обеспечивать информационную поддержку управления бизнес-процессами по установленным целям. Миссия контроллинга заключается в обеспечении длительного функционирования холдинга его структурных единиц. Поэтому текущий анализ, также как и регулирование плановых и фактических показателей подчинены указанной стратегической задаче. В вертолетостроительном холдинге на начальном этапе внедрения контроллинг действует как сигнальная система, ориентированная на принятие своевременных мер при выявлении отклонений показателей от плана. При этом менеджеры стараются соблюдать цикл поддержания управленческих решений (цикл контроллинга). В экономический литературе в структуре цикла контроллинга часто рассматриваются в логической последовательности ряд его элементов: определение целей — планирование — организация выполнения Важной составляющей оперативного контроллинга является информационное обеспечение принятия решений о структуре производственных программ. На практике такие решения иногда принимаются на основе ограничений по производственным мощностям, иногда встречаются случаи, когда "узким местом" является сбыт.
Для проведения анализа производственной "программы в каждой структурной единице холдинга рекомендуется использование частичных калькуляций и расчета маржинальной прибыли (сумм покрытия). На основе такой информации можно сделать вывод о выгодности производства отдельных единиц (видов) вертолетостроительной техники, эффективности работы отдельных структурных единиц холдинга и их подразделений, использования каналов сбыта продукции.
В мировой практике типичными примерами формирования такой информации являются системы управленческого учета директ-костинг и ступенчатые расчеты сумм покрытия на основе отнесения затрат к объектам. Например, на основе расчета маржинальной прибыли по конкретному заказу можно ранжировать продукты производственной программы относительно выгодности их производства в краткосрочном периоде. Для этого можно использовать формы внутренней отчетности, в которых в порядке ранга продукции, определенного на единицу произведенной техники и на объем реализации по заказу (если в заказ включено несколько единиц продукции), выстраивается маржинальная прибыль также на единицу и на объем реализации.
