Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Бухгалтерское моделирование собственности имущественного комплекса строительной фирмы 10
1.1. Использование общепринятых принципов бухгалтерского учета в оценке собственности строительной фирмы 10
1.2. Учетный механизм отражения влияния на рыночную стоимость собственности особенностей строительного предприятия 25
1.3. Бухгалтерская модель оценки собственности имущественного комплекса 39
1.4. Бухгалтерские методы определения стоимости строительной фирмы 54
Глава 2. Оценка и учет чистых активов и пассивов строительной фирмы 76
2.1. Оценка собственности строительной фирмы 76
2.2. Учет и агрегирование чистых активов 93
2.3. Учет дезагрегирования чистых пассивов 109
Глава 3. Учет и контроль капитала, рыночной стоимости предприятия и гудвилла в строительстве 121
3.1. Учет и контроль капитала 121
3.2. Учет рыночной стоимости имущественного комплекса предприятия 132
3.3. Учет наращенной стоимости и гудвилла 142
Заключение 155
Литература 172
Приложение 199
- Использование общепринятых принципов бухгалтерского учета в оценке собственности строительной фирмы
- Оценка собственности строительной фирмы
- Учет рыночной стоимости имущественного комплекса предприятия
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В российском бухгалтерском учете категория «собственность предприятия» появилась менее десяти лет назад, и до сих пор в нормативной документации, в теории и практике многие вопросы бухгалтерского учета собственности имущественного комплекса предприятия, бизнеса, совокупности активов и отдельных объектов оказались не разработанными. Методические указания по составлению производных и ликвидационных балансовых отчетов также не разработаны до настоящего времени.
Процесс приватизации проходил без какой-либо методической подготовки и методического обеспечения. Стоимость приватизированных предприятий в рыночной оценке не определялась, а переход собственности осуществился по балансовой оценке на 1 января 1992 года, уровень инфляции не принимался во внимание при переходе собственности, а он лишь за 1992 год составил 26,9 раза, а за десять лет обесценивание рубля составило 40,6 раза.
В процессе приватизации не учитывались стоимости разведанных полезных ископаемых, законченных НИОКР, созданные торговые марки, деловая репутация предприятий и другие нематериальные активы.
За последние 10 лет в сфере строительной собственности проводилась политика внешнеэкономической трансформации собственности десятков тысяч крупных строительных предприятий по их балансовой стоимости из государственной в частную с последующими переделами собственности без определения тем или иным способом ее рыночной стоимости. Постоянные качественные изменения форм собственности в Кабардино-Балкарской Республике происходят вне сферы юридического и учетно-аудиторского законодательства, локального корпоративного регулирования, т.е. на микроуровне с последующим юридическим оформлением учетных нотариусов.
Методических рекомендаций по определению рыночной стоимости имущественного комплекса предприятия до сих пор нет. Бухгалтерские механизмы определения собственности в виде системы производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, дифференциальных) в России практически не используются, хотя во всем мире их составление и анализ полученных данных производится во всех случаях реорганизации, трансформации и продажи предприятий, организации контроля и проведения аудита.
Теоретические и практические аспекты учета и оценки собственности строительной фирмы как имущественного комплекса совершенно не исследованы, нет ни одной опубликованной работы, рассматривающей эти проблемы в строительной отрасли.
Актуальность исследования вопросов формирования и учета собственности в строительстве определяется наличием многочисленных специфических особенностей отрасли и определяющим местом строительства в экономике России и Кабардино-Балкарской Республики.
На начало 1999 г. в России функционировало 297,6 тыс строительных организаций, из них 87 % с численностью работающих до 50 человек. До 5 % составляет доля организаций с численностью от 50 до 100 человек и от 100 до 200 человек. Доля организаций с численностью более 200 человек равна всего 3 % [237, С.19].
Отсюда очевидно, что определяющее место в обеспечении системно-институциональных преобразований отводится экономическому механизму определения рыночной стоимости собственности строительных фирм с учетом особенностей отрасли.
Исключительно актуальными являются теоретические и практические вопросы использования общепринятых принципов бухгалтерского учета в оценке собственности, бухгалтерского моделирования собственности, учета и агрегирования чистых активов и пассивов, организации учета и контроля капитала, гудвилла и бэдвилла, учета имущественного комплекса строительного предприятия. Без учета и определения рыночной стоимости имущественного комплекса строительного предприятия невозможно проведение эффективной инвестиционной политики, определение финансовой устойчивости и финансового положения предприятия, управление денежными потоками и рентабельностью.
Особенно актуально и значимо исследование вопросов учета и оценки соб ственности строительной фирмы как имущественного комплекса на этапе начинающегося подъема экономики Кабардино-Балкарской Республики и России. Эта проблема является определяющей и во внедрении международных стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудита.
Вопросы совершенствования учета, анализа и аудита собственности, капитала, инвестиций исследовались многими авторами. Большой вклад в решение актуальных вопросов бухгалтерского учета в рыночных условиях внесли российские ученые Г. Л. Адамович, А. С. Бакаев, Н. А. Бреславцева, И. Н Богатая, В. Г. Гетьман, Л. Т. Гиляровская, Д. А. Ендовицкий, 3. В. Кирьянова, В. В. Ковалев, О. И. Кольвах, Н. П.Кондраков, Г. Е. Крохичева, Д. В. Курсеев, В. Д. Но-водворский, В. П. Палий, Ф. Б. Риполь-Сарагоси, А. П. Рудановский, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Н. Хорин, А. Д. Шеремет и другие.
Среди зарубежных ученых значительный вклад в решение теоретических и практических вопросов учета чистых активов, капитала, гудвилла внесли М. Алле, X. Андерсон, Л. А. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Ю. Бригхем, Д. Колдуэлл, Д. Миддлтон, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, А. Ориол, Б. Райан, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ф. Модильяни, М. Миллер, Г. С. Харрисон, Э.С. Хендриксен, Дж. Р. Хикс, Э. Шмаленбах, Р. Энтони и другие.
Однако в настоящее время недостаточно исследованы вопросы учета и оценки имущественного комплекса строительного предприятия.
Необходимо рассмотреть специфику учета собственности в строительстве как сфере материального производства в условиях трансформационных процессов в переходной экономике.
Все это определяет актуальность исследования теоретических и практических аспектов учета и оценки собственности имущественного комплекса строительной фирмы.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Ростовского государственного строительного университета.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является
разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по совершенствованию учета и оценки собственности строительной фирмы как имущественного комплекса.
В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:
- исследовать использование общепринятых принципов бухгалтерского учета в оценке собственности имущественного комплекса строительного предприятия;
- рассмотреть методические и организационные принципы построения и использования бухгалтерской модели оценки собственности имущественного комплекса в строительстве;
- сформулировать критерии и провести систематизацию учетных методов определения стоимости строительной фирмы и представить их в виде соответствующей бухгалтерской подмодели;
- определить показатели, методы оценки и определения собственности в виде бухгалтерской модели ценообразования собственности имущественного комплекса строительного предприятия;
- разработать методику учета чистых активов, их корректировки по данным бухгалтерских и производных балансовых отчетов в целях организации учета, внутреннего и внешнего аудита собственности и ее эффективного использования;
- раскрыть содержание и разработать экономический механизм использования производных балансовых отчетов (нулевых, актуарных, органических) в определении рыночной стоимости имущественного комплекса строительного предприятия;
- предложить и апробировать типовую форму производного балансового отчета для строительной организации;
- разработать и апробировать ведомость контроля капитала по показателям чистых активов и чистых пассивов;
- обосновать и предложить комплекс практических рекомендаций по учету рыночной стоимости имущественного комплекса предприятия;
- сформировать критерии оценки и определить организацию учета наращенной стоимости и гудвилла.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методических, организационных и практических вопросов по моделированию, оценке и бухгалтерскому учету балансовой и рыночной стоимости имущественного комплекса строительного предприятия.
Объектом исследования были избраны строительные предприятия всех форм собственности Кабардино-Балкарской Республики, состояние бухгалтерского учета и отчетности в них, материалы аудиторских проверок и данные статистических органов.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды российских и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского финансового и управленческого учета, анализа, аудита, международные и российские стандарты и положения, статистические материалы и обследования, законодательные, нормативные, аудиторские и арбитражные материалы.
Теоретической и методологической базой диссертационного исследования являются моделирование, агрегирование и дезагрегирование; анализ и синтез; диалектический, логический, системный и комплексный подходы; общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов.
Методика проведения исследования основывалась на анкетировании, наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, построении, использовании и апробации моделей и подмоделей, установлении и практической реализации полученных результатов, обратной связи и использовании системы соответствующих корректировок.
Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретико-методическом обобщении, практической разработке, апробации и реализации вопросов по бухгалтерскому моделированию имущественного комплекса, оценке и агрегированию чистых активов и пассивов, учету и контролю капита ла, рыночной стоимости и гудвилла строительной организации. Диссертантом получены следующие научные, методические и организационные результаты, выносимые на защиту:
- проведены анализ и систематизация принципов бухгалтерского учета и установлена их номенклатура, рекомендуемая к использованию в учете и оценке собственности имущественного комплекса строительного предприятия;
- определены особенности строительства и разработан механизм учета их влияния на стоимость строительной фирмы;
- разработана и апробирована бухгалтерская модель оценки собственности имущественного комплекса строительного предприятия;
- создана бухгалтерская подмодель методов определения стоимости строительной фирмы как имущественного комплекса, систематизирующая критерии, учетный механизм, показатели и методы подсчета стоимости строительной фирмы;
- предложена система показателей, методов оценки и определения балансовой и рыночной стоимости собственности, представленных бухгалтерской моделью ценообразования собственности имущественного комплекса строительного предприятия;
- раскрыто практическое использование производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, дифференциальных, ликвидационных) в учете и управлении собственностью и определении эффективности ее использования;
- разработана типовая форма производного балансового отчета для строительной организации;
- рекомендована система организации учета капитала и ведомость контроля капитала по показателям чистых активов и пассивов;
- разработана методика организации учета наращенной стоимости и гудвилла. Практическая значимость диссертационного исследования состоит в
разработке теоретических и практических рекомендаций по учету и оценке рыночной стоимости строительной фирмы. Конкретно практический вклад диссертанта сводит к решению, апробации и внедрению:
- методики определения, учета и оценки стоимости имущественного комплекса, обязательств и чистых активов и пассивов строительной организации;
- типовой формы производного балансового отчета строительной организации;
- практики использования производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, ликвидационных, дифференциальных) в строительной отрасли Кабардино-Балкарской Республики;
- ведомости контроля и аудита капитала по показателям чистых активов и пассивов на основе главной книги;
- методики организации учета наращенной стоимости и гудвилла.
Диссертант принимает участие в разработке и реализации гранта министерства общего и специального образования Российской Федерации, выполняемого под руководством профессора В. И. Ткача по теме ТОО-12.4-1816 «Оценка собственности строительной фирмы», номер государственной регистрации 01.2001. 11753.
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Кабардино-Балкарского государственного университета по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит» при чтении дисциплин:
«Бухгалтерский финансовый учет», «Аудит финансовых отчетов» и «Ценообразование».
Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные практические рекомендации, методические указания, учетные регистры, производные балансовые отчеты внедрены в производственно-хозяйственную деятельность строительных предприятий Кабардино-Балкарской Республики: ОАО «Домостроительный комбинат», ЗАО «Промтехмонтаж», ОАО «СУ-2», Дирекция по строительству объектов мелиорации в КБР, АО «Каббалкагропромстрой».
Основные результаты диссертации докладывались на международных, межрегиональных, республиканских и межвузовских научно-практических конференциях.
Публикация результатов исследования. По теме кандидатской диссертации опубликовано восемь работ общим объемом 10,58 п. л., в т.ч. одна монография.
Использование общепринятых принципов бухгалтерского учета в оценке собственности строительной фирмы
Экономика Российской Федерации определяется собственностью предприятий и населения. От того, насколько точно она выражена, оценена, определяется экономическая мощь страны, перспективы развития, использование национальных ресурсов, да и само существование государства в виде налоговых отчислений со стоимости капитала.
Без знания более или менее точно стоимости институциональных единиц всех видов не может быть организована, а затем и эффективно функционировать управленческая экономика современного типа.
И это действительно, так как очевидно, что, не зная стоимости того, чем обладаешь, невозможно сформулировать задачи управления, контроля и анализа, организовать бухгалтерский финансовый и управленческий учет, финансы, маркетинг, управление персоналом. Знание точной стоимости имущества дает возможность использовать аналитические средства, математическую экономик}, применять оптимальные решения, построить и реализовать относительные и нормативные модели развития и многое другое из современных представлений об управленческой экономике.
Исследование общепринятых принципов бухгалтерского учета в оценке строительной собственности основывается на установлении структурной модели строительных организаций с учетом их роли в инвестиционном процессе и определения основных направлений сопряжения интересов участников инвестиционного процесса в регионе в рамках нашего диссертационного исследования в Кабардино-Балкарской Республике.
В инвестиционном процессе Кабардино-Балкарской Республики участвуют генеральные и субподрядные строительные организации, девелоперы, заказчики, инвесторы, банки, формирующие соответствующую структурную модель, представленную данными рис. 1.1.
При этом необходимо иметь ввиду и учитывать то обстоятельство, что свобода выбора подрядчика, девелопера, субподрядчика, инвесторов и банк является определяющим стимулом для поиска и нахождения компромисса инвестиционных интересов при регулирующей роли государства, которое издает законодательные акты, инструкции и полномочия в области учета и контроля. Их в настоящее время более 300, из которых 50 наиболее важных указаны в библиографии.
Участники инвестиционного процесса (строительные фирмы, инвесторы, банки) имеют определенные интересы, отражаемые разными показателями и сферами их действия, представленные данными табл. 1.1.
Сопряжение интересов участников инвестиционного процесса Сопряжение интересов участников инвестиционного процесса наблюдает 12 ся в отношении обобщенного результата, сводящегося к увеличению собственности (активов, чистых активов, чистых пассивов и т.д.).
Как правильно заметил доктор экономических наук, профессор Е. К. Ива-кин в индустриальной, сервисной экономике антогонизм и несопряженность интересов заказчиков, строителей и инвесторов приводит к значительным социально-экономическим потерям. [137, с. 3]. Все это приводит к выводу, что показатель собственности в инвестиционном процессе обеспечивает управляемость экономики и сопряжение интересов в условиях определения реальной рыночной стоимости строительных предприятий.
К сожалению даже в Министерстве имущественных отношений Российской Федерации нет никакой информации о рыночной собственности предприятий, пакетов акций, принадлежащих государству и муниципиалистам и предназначенных к продаже в 2002 году на сумму 18 млрд рублей по балансовой стоимости.
Великий представитель русской (советской) учетной мысли А.П. Рудановский (1863-1934) неоднократно в своих трудах подчеркивал, что оценка является основой бухгалтерского учета. Ведь правильной оценкой активов и обязательств достигается точное определение чистых активов, то есть собственности предприятия, а это, в свою очередь, позволяет решить две кардинальные рыночные проблемы:
- защитить интересы контрагентов предприятия в случае его неплатежеспособности;
- обеспечить интересы фирмы, ведь налог на прирост капитала - это налог на доходы как юридических, так и физических лиц, полученный от различных видов использования имущества (продажа, обмен, дарение и т. д.) [94, с. 234].
Именно для этого необходимо знать бухгалтерские методы определения стоимости фирмы как имущественного комплекса, создать соответствующие методические рекомендации и реализовать их.
Оценка собственности строительной фирмы
Оценка стоимости строительной фирмы представляет из себя довольно трудный процесс по трем основным позициям исчисления этого показателя.
Оценка - процедура определения цены, ценности [94, с. 291].
Оценка - это процедура определения предполагаемой стоимости финансового инструмента, оценка включает измерение доходности, риска и цены [117, с. 20].
Оценка предприятия в условиях реформирования экономики затруднительна, так как основана на прогнозах относительно рынков сбыта, нередко недостоверных [181, с. 346].
Оценка - систематический сбор и анализ экспертами данных, необходимых для определения стоимости различных видов имущества (бизнеса) и оценки ее на основе действующего законодательства и стандартов [207, с. 503].
Все эти оценки имеют специфические смысловые значения и с каждым из них нельзя не согласится.
Во-первых, могут быть использованы различные методы, основанные на бухгалтерских или производных балансах, на биржевой стоимости и на показателе дисконтированной чистой доходности.
Во-вторых, показатели оценки собственности также весьма разнообразны: балансовая стоимость чистых активов, стоимость капитала и резервов, чистые пассивы, чистая дисконтированная прибыль, стоимость рыночной капитализации, чистые материальные активы. А самое главное - показатели собственности могут быть выражены в разных ценах; с учетом или без учета риска потери; в номинальной текущей или наращенной оценке, цене замещения, текущей покупательной способности, рыночной дисконтированной оценке, экспертной оценке. На данном этапе диссертант хотела бы сделать акцент лишь на двух позициях в использовании цен в оценке собственности.
В-третьих, следует при этом иметь в виду, что в бухгалтерском учете используется балансовая оценка собственности, а в реальной жизни важна текущая, т. е. сегодняшняя оценка, которая может быть получена разными бухгалтерскими способами.
В их число входят учет по цене замещения, учет по текущей стоимости и непрерывный учет по современной стоимости [196, с. 338], рыночная дисконтированная стоимость, биржевая и экспертные оценки.
Система производных балансовых отчетов весьма эффективно используется при каждой из этих оценок для определения текущих пассивов по текущей стоимости в нужной оценке.
И таких оценок очень и очень много. Кандидат экономических наук Д. В. Курсеев в модели исторической оценки активов собственников систематизирует по 11 признакам 17 оценок [172, с. 27-28], в модели исторической оценки имущества предприятия выделяет 10 оценок по 10 параметрам [172,с. 47], в модели альтернативных, актуализированных цен выделяет 17 видов по 16 параметрам [172, с. 53-54], в модели капитализированного денежного потока 16 цен по 16 параметрам. Принципы бухгалтерского учета, оцениваемые экономические процессы, допущения, действенность оценки, экономический характер цены также имеют весьма большое значение.
Поэтому диссертант поставила задачу исследовать методы определения собственности и показатели оценки собственности, что очень важно в первую очередь для строительства.
И кроме того, и это очень важно, необходимо обсудить, какая из оценок -рыночная или балансовая - должна в первую очередь учитываться в процессе принятия финансовых решений. Практически во всех случаях учитывается рыночная цена.
Все вышеуказанное приводит к необходимости разработки бухгалтерской модели ценообразования собственности предприятия. При этом диссертант считает уместным учитывать нижеследующие 5 позиций:
Во-первых, цена на предприятие в конечном итоге определяется актом купли-продажи, т. е. только после того, как на рынке будет достигнуто соответствующее соглашение.
И при этом, и это тоже бесспорно, покупатель предприятия рассчитывает получить в результате его функционирования доходность, как минимум, равную рыночной. Если он определит с достаточной точностью расчетную бухгалтерскую прибыль, то в этом случае покупатель сможет предложить максимальную сумму, равную отношению расчетной бухгалтерской прибыли к ставке доходности, установившейся на рынке.
Учет рыночной стоимости имущественного комплекса предприятия
В свете нашего предыдущего изложения экономическая трактовка характеризуется чистыми активами, а юридическая соответственно чистыми пассивами, так как чистые пассивы акцентируют внимание на структуру источников и соотношение между капиталом и итогом чистых пассивов, а кроме того, характеризуют реальную стоимость капитала и с точки зрения выданных балансовых и забалансовых обязательств.
Но балансовые теории статического и динамического направлений не могли удовлетворить всех, да и появились они более чем сто лет назад. Тем более, что всегда были энтузиасты, которые пытались сделать невозможное: соединить несоединимое и создать теорию, которая объединяла бы достоинства динамической и статистической трактовки.
Профессор Я. В. Соколов из множества таких попыток отмечает три: А. П. Рудановского, Ш. Б. Дюмарше и Ф. Шмидта [249, с. 419].
А. П. Рудановский попытался ввести в баланс бюджет и тем самым пришел к первой попытке частичного использования производного балансового отчета на базе прогнозных данных.
Шмидт Фриц Юлиус Август (1882-1950), немецкий бухгалтер, создатель теории органического баланса и органической калькуляции, указывал, что баланс должен отражать финансовое положение предприятия и его прибыль. Величина прибыли отражает успешность хозяйственной деятельности только в том случае, если в течение отчетного периода возрастает реальная величина капитала [249, с. 224].
Шмидт придерживался концепции прибыли Адама Смита, который утверждал, что прибыль - это та стоимость, которую собственник может потратить, не ухудшая благосостояния. Отсюда - третья органическая балансовая теория имела имущественный характер, но в динамической интерпретации, по сравнению со статической и динамической.
Этой характерной черты органической балансовой теории практически не заметил никто.
В органической балансовой теории в качестве оценки господствует восстановительная стоимость, а ее получение может базироваться на основе производных балансовых отчетов.
Кстати, немецкие бухгалтеры и аудиторы достигли наибольшего успеха в использовании нулевых балансовых отчетов, и первый шаг любой проверки начинается с составления нулевого балансового отчета и определения реального изменения стоимости чистых активов за проверяемый период.
В органической теории отчетный период сводится до минимума, т.е. органический баланс должен составляться ежедневно, так как оборот огромных имущественных ценностей требует жесткого контроля. Поэтому она господствует в банках, где балансы составляются ежедневно, и в крупных финансовых компаниях, пенсионных фондах.
Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса выделим три направления. Первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (И. Ф. Шер, Р. Штерн, Фридрих Ляйтнер, Пауль Герстнер и др.). Второе развивало анализ юридического направления и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Р. Байгель, Ремер, К. Порциг и др.)- Третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус, Т. Губер, М. Шенвандт и др.) [249, с. 187].
Жан Батист Дюмарше (1874-1946), автор всемирного герба бухгалтеров, рассматривал учет, его эволюцию в сочетании с пониманием хозяйства как организма, при этом счет «Капитал» он считал основой живого организма, его элементарной клеточной.
Его идея о финансовом балансе как бухгалтерском балансе после производства в нем определенных вычетов и корректировок в основном в части распределения прибыли приводила к идее производного балансового отчета.
Финансовый баланс характеризуется одновременно преобладанием экономических оценок и использованием методов различной классификации. Преобладание экономических оценок определяется следующими основными моментами:
- запись в балансе всех активов и всех источников средств (ресурсов), которыми располагает предприятие для своей деятельности (в том числе и арендованных средств);
- отказ от ликвидационного подхода и запись всех нематериальных активов в балансе;
- оценка активов по рыночной стоимости - [226, с. 93].
