Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ 9
1.1 Развитие бухгалтерской экспертизы в России 9
1.2. Предмет и объект бухгалтерской экспертизы 25
1.3 Классификация бухгалтерской экспертизы. Вопросы, решаемые бухгалтерской экспертизой 35
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ОСНОВ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ 49
2.1 Анализ экономических правонарушений в России и Оренбургской области 49
2.2 Организационная модель бухгалтерской экспертизы в предупреждении и профилактике экономических правонарушений 60
2.3 Методы бухгалтерской экспертизы при исследовании хозяйственных операций 72
ГЛАВА 3. ОБОСНОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПРОВЕДЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ 92
3.1 Методика экспертного исследования активов и обязательств организации 92
3.2 Модель бухгалтерской экспертной службы в структуре управления 114
3.3 Организационные элементы и экономическая эффективность бухгалтерской экспертной службы 124
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 140
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 148
ПРИЛОЖЕНИЯ...
- Развитие бухгалтерской экспертизы в России
- Анализ экономических правонарушений в России и Оренбургской области
- Методика экспертного исследования активов и обязательств организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экономическая деятельность хозяйствующих субъектов в динамично развивающемся рынке требует усиления контроля за отражением событий в системе бухгалтерского учета. Сложность и многообразие рыночных отношений субъектов хозяйствования предполагают, что достоверность бухгалтерской отчетности и соответствие операций с имуществом интересам собственников, учредителей и акционеров не могут быть в полной мере подтверждены аудитом. Нарушения в финансовых и хозяйственных операциях с активами и обязательствами организации могут быть вызваны различными мотивами субъектов: корыстными целями, небрежным и непрофессиональным отношением, нежеланием раскрывать реальные характеристики активов. Это требует усиления экономического контроля за отражением событий и выявлением результатов деятельности организации в системе бухгалтерского учета.
В рыночной среде функционирования предприятия должны иметь выбор форм контроля для своевременного предупреждения негативных последствий: хищений и злоупотреблений ответственных лиц, преднамеренных действий менеджеров разных уровней по неэффективному управлению активами и обязательствами. Такие формы контроля как аудит или ревизия имеют периодичность и проводятся выборочными методами. Потребности заинтересованных субъектов в объективности учетной информации о состоянии и результатах движения активов и предупреждение неблагоприятных событий, таких как финансовая несостоятельность, потеря бизнеса и судебные разбирательства, могут быть удовлетворены проведением в организации хозяйственной бухгалтерской экспертизы без принуждения извне. Ее целью является подтверждение целесообразности, экономической выгодности,
4 выявление нарушений в документальном оформлении хозяйственных операций,
бухгалтерских процедур по отражению экономических событий финансово-хозяйственной деятельности организации на различных этапах учетного процесса. Хозяйственная бухгалтерская экспертиза может стать одной из доступных форм в системе экономического контроля. Это повышает инвестиционную привлекательность предприятия.
Научные, методические и практические рекомендации, разработанные для разных форм экономического контроля, являются методологической основой хозяйственной бухгалтерской экспертизы, но развитие саморегулирования и контроля в организациях обусловливает необходимость уточнения научных положений и разработки практических методик и алгоритмов ее проведения.
Степень изученности проблемы. Теоретические и организационные положения различных форм экономического контроля раскрыты в трудах Р Адамса., Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, Г.А, Атанесяна, Н.Г. Белова, X. Генона, А.Л. Звездина, М.В. Мельник, Г. Миика, Г. Мюллера, СВ. Панковой, А.С. Пантелеева, В.И. Подольского, А.А. Савина, Б.Н. Соколова, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета.
Вопросы организации судебно-бухгалтерской экспертизы разработаны в исследованиях Т.П. Аксеновой, Р.А. Баширова, Н.В. Башировой, Н.Т. Белухи, СП. Голубятникова, Е.С Дубоносова, Л.П. Климовича, Н.А. Лебедева, В.Н. Немцева, А.С Хархардина.
Теоретические основы хозяйственной бухгалтерской экспертизы как форма внутреннего контроля представлена в трудах A.M. Богомолова, СА. Звягина, Н.Г. Гаджиева, Ю.К. Гаджиева, В.К Сусина, А.А. Толкаченко, В.В. Шадрина, С.Г.Чаадаева.
Научные и методологические положения экономического контроля, разработанные отечественными и зарубежными учеными, решают многие
5 задачи, широко используются в практике аудита, контроля и ревизии. Вместе с
тем, для упреждения неблагоприятных событий и финансовых потерь от
непреднамеренных действий субъектов управления в условиях динамичной
рыночной среды необходимо исследовать современное состояние учета в
предприятиях, неблагоприятные экономические последствия и разработать
организационные основы и научно обоснование методики проведения
хозяйственной бухгалтерской экспертизы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка организационно - методических основ хозяйственной бухгалтерской экспертизы как независимой формы экономического контроля различных этапов учетного процесса экономических событий осуществляемых в организации.
В соответствии с поставленной целью определены и решены следующие задачи:
исследованы теоретические основы экономического контроля, необходимость и место бухгалтерской экспертизы в системе контроля за хозяйственной деятельности организации;
выделены отличия хозяйственной бухгалтерской экспертизы по целям, задачам, методам и срокам проведения от судебно-бухгалтерской экспертизы и других форм внутреннего контроля;
определены предмет, объекты, составные элементы и этапы проведения хозяйственной бухгалтерской экспертизы в организациях в зависимости от масштабов производства и видов деятельности;
разработана методика бухгалтерской экспертизы активов и обязательств организации;
разработаны методические рекомендации по организации бухгалтерской экспертной службы в структуре управления в крупных организациях;
- определены формы организации и функционирования бухгалтерской экспертной службы и экономическая эффективность ее деятельности.
Объектом исследования является контроль финансово-хозяйственной деятельности организаций различных отраслей народного хозяйства в Оренбургской области.
Предметом исследования является разработка организационно -методических основ хозяйственной бухгалтерской экспертизы разных этапов учетного процесса отражения хозяйственных операций с активами и обязательствами организации как одной из форм экономического контроля.
Область исследования. Работа проведена в рамках специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальности ВАК (экономические науки); п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы)) и п.2.6 «Бухгалтерская и статистическая экспертиза».
Методологической и теоретической базой проведенного исследования являются научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по вопросам организации экономического контроля финансово- хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, законодательные, нормативно-правовые акты Российской Федерации, материалы международных, всероссийских и региональных научно-практических конференций. В ходе исследования применялись различные методы, в частности, такие общенаучные, как логический, монографический, статистические и расчетно-конструктивные методы исследования.
Научная новизна исследования состоит в разработке организационно-методических основ хозяйственной бухгалтерской экспертизы в системе экономического контроля для предупреждения неблагоприятных последствий и обеспечения эффективного функционирования организаций.
В процессе исследования проблемы получены следующие наиболее
7 существенные результаты:
уточнено понятие хозяйственной бухгалтерской экспертизы
экономических событий и их последствий, определено ее место и значение в
экономическом контроле;
- разработана организационная модель хозяйственной бухгалтерской
экспертизы, определены составные элементы и этапы ее проведения;
- обоснована методика бухгалтерской экспертизы активов и обязательств
организации на основе алгоритма сплошной проверки бухгалтерских
документов по стадиям оформления учета хозяйственных операций;
- разработана и предложена модель организации бухгалтерской
экспертной службы как элемента структуры управления, определены
организационные характеристики ее деятельности и рассчитана экономическая
эффективность.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется результатами, которые могут быть применены при проведении хозяйственной бухгалтерской экспертизы и при организации бухгалтерской экспертной службы как управленческой структуры в различных организациях Оренбургской области.
Основные положения диссертационного исследования используются для дальнейшей разработки теоретических вопросов организации и проведения бухгалтерской экспертизы в учебном процессе высших учебных заведений при изучении общепрофессиональных дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Контроль и ревизия» и специальных дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит».
Апробация результатов проведенного исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования изложены в статьях и докладах, опубликованных в сборниках научных трудов, журналах, материалах
научно- практических конференций. Результаты исследования докладывались
на Региональной научно - практической конференции молодых ученых и специалистов (Оренбург, 2005г.), Международной научно-практической конференции посвященной 75-летию ОГАУ и 40-летию кафедры бухгалтерского учета «Актуальные проблемы учета и финансов» (Оренбург, 2006г.), Региональной конференции молодых ученых и специалистов «Наука -технологии - производство - рынок» (Оренбург, 2006г.), Международной научно - практической конференции «Современное образование и глобализация: опыт, проблемы, перспективы» (Оренбург, 2007г.).
Связь работы с научными темами и программами. Исследование проводилось в соответствии с государственной научно-исследовательской координационной программой РАСХН ГНУ Всероссийский НИИ экономики, труда и управления в сельском хозяйстве и ФГОУ ВПО «Оренбургский государственный аграрный университет» по теме: «Разработать научно-методологические основы управления конкурентоспособностыо продукции сельского хозяйства» № ГР 01.200.112858.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 6 работах общим объемом 1,6 п.л. Две работы опубликованы в издании, рекомендованном ВАК РФ.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 164 страницах компьютерного текста, состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 154 литературных источника, приложений. Текст диссертации содержит 11 таблиц, иллюстрирован 10 рисунками.
Развитие бухгалтерской экспертизы в России
В современных условиях развития рыночной экономики достижение целей функционирования организации, исполнение тех или иных решений, соблюдение заданных параметров объектов управления возможно только при эффективном экономическом контроле финансовой и хозяйственной деятельности. Контроль как важнейшая функция управления создает условия для оптимизации затрат экономических ресурсов в производстве и использования всех возможностей для получения выгод. Постоянное действие механизма возврата к ранее принятым решениям, благодаря чему обеспечивается режим гарантии исполнения, означает, что контроль должен осуществляться на всех стадиях процесса управления. Тесная взаимосвязь и взаимообусловленность контроля с другими функциями управления предполагает множественность видов, форм и способов, выбор которых должен быть обоснованным и экономически целесообразным.
Термин «контроль» в переводе с французского означает «список, ведущийся в двух экземплярах». Исследование сущности контроля в научной литературе обусловлено стремлением раскрыть все многообразие экономической деятельности хозяйствующих субъектов, функционирующих в условиях среды, определяемой отношениями собственности, формами хозяйствования и интересами субъектов. Существуют различные научные определения экономического контроля, которые характеризуют его как средство достижения желаемых результатов, метод исследования состояния объектов, функция управления, форма общественного контроля, элемент глобальной системы управления, институт отношений, вид аудиторской и ревизионной деятельности, гарант исполнения обязательств.
В большом бухгалтерском словаре контроль определяется как система наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, выявление результатов управленческих воздействий на объект [34, С.295].
Н.П. Ефимова считает, что в широком смысле контроль — это процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей [71, С. 25].
Н.Д. Погосян определяет контроль как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности. Большинство исследователей рассматривают контроль в качестве одной из функций управления, т.е. особого вида деятельности субъекта, имеющего целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления [110,С. 24].
В.Г. Афанасьев подчеркивает, что контроль — это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям — законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам, выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования [22, С. 17].
СО. Шохин и Л.И. Воронина полагают, что контроль может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел [152, С.ЗЗ]
М.В. Мельник утверждает, что функция контроля, а именно финансового контроля в условиях рыночной экономики становится ведущей в государственном управлении. Хозяйствующие субъекты, получив широкую самостоятельность, решают самостоятельно вопросы об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении дохода и должны нести ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской отчетности [97, С. 12].
Белов Н.Г. указывает на всеобщность и множественность экономического контроля. Он является неотъемлемой частью государственного руководства. В условиях развития рыночных отношений выступает в виде функций хозяйственного управления экономического субъекта и функций государственного управления по регулированию производства, а также является предпринимательской деятельностью по оказанию соответствующих услуг и различного рода общественных инициатив [29, С. 13].
В.Д. Андреев утверждает, в предпринимательской деятельности, контроль способствует согласованию интересов потребителей и производителей по использованию ресурсов, капитала и доходов с перспективами устойчивого роста организации, создает условия для осуществления комплексных действий, направленных на достижение различных преимуществ в конкурентной борьбе. Традиционный пассивный констатирующий контроль уступает активным формам по обеспечению контрольно-аналитической информацией, прогнозированием и обоснованием организационных и экономических решений [16,С21].
Анализ экономических правонарушений в России и Оренбургской области
За последнее десятилетие в стране сложилась тяжелейшая криминальная ситуация. Достаточно сказать, что если в конце 80-х годов прошлого столетия коэффициент преступности на 100 тыс. населения в стране составлял менее I тыс., то в 2000 г. он превысил 2 тыс. Сейчас за год регистрируется столько преступлений, сколько, например, в 70-е годы за целое пятилетие. Статистический анализ правонарушений позволяет выявить группы преступлений, имеющие наибольший удельный вес в структуре, проследить динамику их изменений, развития и совершенствования. На основе аналитических данных существует объективная возможность применения оперативных мер по воздействию на субъектов правонарушений в целях осуществления правосудия, защиты прав и законных интересов лиц и организаций, потерпевших от преступлений; а так же предупреждения будущих преступных посягательств.
Взаимовлияние экономических отношений и преступности является одной из важных проблем, нуждающихся в специальном исследовании. Поступательное развитие экономических процессов должно сопровождаться адекватным совершенствованием государственного контроля, в том числе путем изменения форм и методов обеспечения законности хозяйственной деятельности, ведь появление различных форм хозяйствования, пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании экономических отношений создает благоприятную почву для различного рода нарушений. Поэтому возникает необходимость использования новых подходов в деятельности государственных органов при осуществлении ими контрольных функций и определения приоритетных направлений их развития.
За исследуемый период наблюдается постоянный рост преступности. В 2005 году зарегистрировано преступлений на 798340 больше за 2003 год. Особо возросло количество преступлений совершаемых в сфере экономики. Темп прироста по данной категории составляет 15-25 процентных пункта ежегодно по отношению к уровню предыдущего года. За период с 2003 по 2005 гг. наибольшую долю в структуре преступности по России занимают преступления экономической направленности. Удельный вес этой категории преступлений составляет более половины всех зарегистрированных преступлений.
Рост числа преступлений экономической направленности, выявленных правоохранительными органами, характеризуют показатели таблицы 2 приложение 2. Всего в 2005 г. выявлено 437,7 тыс. преступлений данной категории, удельный вес этих преступлений, в общем числе зарегистрированных, составил 12,3%, Материальный ущерб от указанных преступлений (на момент возбуждения уголовного дела) составил 1399,6 млрд. руб., что в 5,1 раза (+408,1%) больше аналогичного показателя прошлого года (275,4 млрд. руб.).
Более трети (37,7% в 2003 г.; 32,2% в 2004 г. и 34,7% в 2005 г.) в общем числе выявленных экономических преступлений составили тяжкие и особо тяжкие преступления. Так же не малый удельный вес в структуре занимает группа преступлений, которые обусловлены небрежностью, безответственностью или недобросовестным поведением субъектов в сфере их трудовой деятельности - преступная халатность, нарушение правил техники безопасности и другие.
Методика экспертного исследования активов и обязательств организации
Одной из основных задач бухгалтерского учета является обеспечение данных для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Бухгалтерский учет охватывает хозяйственную деятельность организации не в какой-то части, а в полном объеме и отражает все без исключения хозяйственные операции. Важнейшей особенностью бухгалтерского учета является строгая документальность, что придает бухгалтерским данным особую доказательную силу. Это повышает их роль в контроле за сохранностью имущества организации, позволяет своевременно выявлять, устранять и предупреждать непроизводительное расходование средств.
Искажение бухгалтерской информации может быть преднамеренным и непреднамеренным. Преднамеренное искажение, как правило, совершается в корыстных целях для введения в заблуждение собственников, акционеров, учредителей, налоговых органов и других заинтересованных пользователей.
Непреднамеренное искажение может возникнуть вследствие ошибок в учетных записях и расчетах, неполного или неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Ошибки могут затрагивать только технику оформления хозяйственных операций или заключаться в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности. Поэтому можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (методологические).
Технические ошибки можно условно разбить на несколько групп. В первую группу технических ошибок входят описки, пропуски и арифметические ошибки. Если допущена такая ошибка, тогда не сходятся итоги или фактические значения не соответствуют расчетным. Вторая группа технических ошибок связана с использованием программного обеспечения. Иначе говоря, это ошибки, возникающие при вводе информации в программу, а также в процессе обработки, хранения и передачи данных, например: дважды введен один и тот же документ или сделана одна и та же проводка; при сбое программы часть данных утеряна; программа неточно производит округления и др. В третью группу входят технические ошибки, характерные только для отчетных форм. Появляются они из-за нарушения правил представления показателей бухгалтерской отчетности, установленных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 года N 67н. Хотя нарушение этих правил не влияет на достоверность самих показателей отчетности, тем не менее, рассматривается как ошибка. К таким нарушениям относятся неправильное отражение отрицательных значений, некоторые организации отражают эти показатели со знаком минус вместо круглых скобок. Другие ставят круглые скобки лишь в формах N 1 и N 2, забывая это делать в остальных формах - в Отчете об изменениях капитала, в Отчете о движении денежных средств, в Приложениях к бухгалтерскому балансу. Также распространенной ошибкой является оставление пустых клеточек, если организация не заполняет ту или иную строку в бухгалтерской отчетности, то следует поставить прочерк.
ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет единую методику учета и документального отражения хозяйственных операций на предприятии не зависимо от организационно-правовой формы, размеров и видов деятельности предприятия. Данная методика состоит из последовательного совершения определенных действий (рисунок 10).
Методологические ошибки появляются в бухгалтерском учете на различных этапах отражения хозяйственных операций; во-первых, при составлении первичных документов; во-вторых, при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета; в-третьих, при формировании отчетности на основании регистров бухгалтерского учета.
Все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет. Составляются первичные документы в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Первичные документы должны быть правильно оформлены, содержать полную и достоверную информацию. За это несут ответственность лица, составившие и подписавшие первичный документ. Неточности и нарушения в оформлении первичных документов приводят к неправильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете. К появлению нарушений в бухгалтерском учете ведут и фальсифицированные документы, подтверждающие совершение операций, которых не было в действительности.
