Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Концептуальные основы налогового анализа 12
1.1 Идентификация налогового анализа как самостоятельного направления экономического анализа 12
1.2 Понятийный аппарат налогового анализа 22
1.3 Информационное обеспечение налогового анализа 28
ГЛАВА 2 Анализ налоговой среды субъектов малого предпринимательства, деятельность в области информационных технологий 40
2.1 Анализ налоговых рисков 40
2.2 Анализ факторов налоговых расходов, генерируемых внешней средой ... 59
2.3 Особенности системы налогового учета 69
ГЛАВА 3 Налоговый анализ субъектов малого предпринимательства, деятельность в области информационных технологий 76
3.1 Методы, приемы и показатели налогового анализа 76
3.2 Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот 92
3.3 Методика анализа транзакционных налоговых расходов 98
Заключение 113
Список использованной литературы
- Понятийный аппарат налогового анализа
- Информационное обеспечение налогового анализа
- Анализ факторов налоговых расходов, генерируемых внешней средой
- Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот
Понятийный аппарат налогового анализа
Ряд ученых, занимавшихся изучением вопросов, которые касаются области налогового анализа, в своих исследованиях вводили и использовали специфические термины и понятия. Употребление специальной терминологии встречается и в официальных документах, публикуемых государственными органами, так или иначе имеющих отношение к налоговому анализу. Эти термины в целях настоящего исследования требуется проанализировать и обобщить.
Одним из важнейших понятий, используемых в налоговом анализе, является понятие налоговой нагрузки.
По мнению Чипуренко Е.В., налоговая нагрузка организации - это группа универсальных базовых характеристик состояния организации, позволяющих получить целостную картину результатов ее хозяйственной деятельности с учетом воздействия налоговой среды и необходимых для осуществления контроля влияния налогообложения на реализацию функций организации и отбора управленческих решений.6
Куликова Т.В. определяет налоговую нагрузку на микроуровне как показатель, позволяющий количественно соизмерить результаты взаимодействия субъектов налоговых отношений. Абсолютная налоговая нагрузка - это общая сумма налоговых расходов хозяйствующего субъекта, начисленных к уплате за определенный период. Относительная налоговая нагрузка - это сумма налоговых
Во многих проанализированных работах по тематике настоящего исследования на термине «налоговая нагрузка» авторы делают акцент, отмечая всевозможные употребляемые в литературе синонимы этого словосочетания, такие как «налоговое бремя», «налоговый груз», «совокупное налоговое изъятие» и т. д. На наш взгляд, термин «налоговая нагрузка» является устоявшимся, поскольку используется в документах, опубликованных на официальных сайтах ФНС России и наиболее часто встречается в специальной литературе. В англоязычных источниках употребляются термин «tax burden» (англ.) - налоговое бремя.
Важной задачей налогового анализа является оценка налоговой ситуации, под которой понимается сложившиеся налоговые условия экономического субъекта под воздействием как внешних, так и внутренних факторов. Влияние внешних факторов определяются воздействием различных нормативно-правовых актов на деятельность экономического субъекта, определяющих условия его функционирования. Внутренние факторы - это совокупность особенностей организации: форма собственности, организационно-правовая форма, виды, характер, масштабы деятельности, принятая учетная политика и др.
Некоторые ученые используют в своих исследованиях понятие налоговой среды, под которой понимается комплекс различных факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих прямое и косвенное влияние на деятельность экономических субъектов.
Для определения показателей, полученных в результате анализа налоговой среды, Е.В. Чипуренко применяется термин «индикаторы налоговой среды»8. При этом ученым выделяются три уровня индикаторов: на уровне страны, на отраслевом уровне, на уровне организации. Индикаторами налоговой среды . уровня организации являются показатель налоговой нагрузки, а также благоприятность налогового климата для налогоплательщика.
Налоговые обязательства являются для организации налоговыми расходами. В экономической литературе принято различать такие понятия, как затраты, расходы, издержки. Аналогично некоторые авторы делают различия между налоговыми затратами, налоговыми расходами и налоговыми издержками.
Е.Г. Дедкова в своем исследовании «Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях»9 уточняет эти понятия, при этом под налоговыми затратами автором понимаются начисленные обязательства, связанные с налогами, налоговые расходы - это фактически оплаченные налоговые обязательства, а налоговые издержки - это совокупность налоговых расходов и транзакционных издержек.
В экономической литературе под затратами понимается стоимость списанных в производство материалов, сырья и т. п., при этом затраты не уменьшают финансовый результат. Расходами организации, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала.10
В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) термины «расходы» и «затраты» употребляются как синонимы.
На наш взгляд, все начисленные налоги по любым основаниям являются расходами вне зависимости от их фактической оплаты, за исключением тех налогов, которые включаются в косвенные затраты, распределяются затем между видами продукции, работ, услуг, увеличивая себестоимость. До момента списания себестоимости этой продукции, работ, услуг в расходы в результате реализации или прочего выбытия сумма данных налогов полностью или частично формирует налоговые затраты.
Поскольку термин «издержки» не применяется в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому и налоговому учету, здесь и далее мы будем использовать термин «транзакционные налоговые расходы».
Транзакционные налоговые расходы организации - это расходы, связанные с выполнением организацией обязанностей налогоплательщика, установленных ст. 23 ПК РФ, а именно обязанностей осуществлять введение налогового учета, предоставлять налоговые декларации и иные документы, необходимые для налогового контроля, устранять выявленные нарушения налогового законодательства и др.
Важными понятиями для целей налогового анализа являются понятие налогового режима, под которым понимается определенный порядок начисления и уплаты налогов, установленный налоговым законодательством, а также понятие «совместимости налоговых режимов»12, означающее возможность одновременного применения нескольких налоговых режимов, которые зависят от видов экономической деятельности, осуществляемых организацией.
Информационное обеспечение налогового анализа
Налоговый риск - это вероятность наступления неблагоприятной ситуации для организации, такой, как внешняя налоговая проверка, которая приводит к финансовым и иным потерям из-за выявленных контролирующими органами нарушений налогового законодательства. Будем разделять критерии для качественной оценки налоговых рисков на внутренние и внешние.
Внешними качественными критериями оценки налоговых рисков организации являются индикаторы внешней налоговой среды - сложность налогового законодательства, благоприятность налоговых условий, а также общедоступные критерии оценки налоговых рисков ФНС.
В процессе отбора организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, для проведения анализа налоговых рисков по общедоступным критериям ФНС была выявлена проблема их идентификации. Было установлено, что отдельные организации, фактически работающие в сфере информационных технологий, имеют коды по ОКВЭД (общероссийскому классификатору видов экономической деятельности) основных видов своей деятельности, относящиеся к другим областям. Поскольку код по ОКВЭД основного вида деятельности организации имеет принципиальное значение в анализе налоговых рисков по общедоступным критериям ФНС, потребовалось установить причины использования отдельными организациями кодов, формально не относящихся к области информационных технологий. Понадобилось изучить и уточнить содержание деятельности в области информационных технологий с учетом того, что данная отрасль является относительно молодой, формирующейся и не до конца изученной.
Информационные технологии являются интеллектуальными компонентами технологий проектирования, производства и управления сложными процессами и структурами19.
Согласно ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» № 149-ФЗ от 27.07.2006 г. (ред. от 21.07.2014 г.) под информационными технологиями понимаются «процессы, методы поиска, сбора, хранения, обработки, предоставления, распространения информации и способы осуществления таких процессов и методов»20.
В настоящее время информационные технологии - это преимущественно компьютерные технологии, что связано с их глобальным проникновением во все области человеческой жизни. В широком смысле информационные технологии -это технологии передачи информации посредством различных каналов связи -почты, телевидения, радио. Сегодня все эти технологии связи компьютеризированы.
В России ощутимое распространение информационных технологий и постепенное их внедрение в различные сферы человеческой жизни произошло (дата обращения: 01.09.2014). после 1995 года, чему способствовали открытость экономики, позволявшей выйти на российский рынок иностранным IT продуктам, созданным в США, Японии, Китае, Европе, а также стремительное развитие компьютерных технологий во всем мире и мирового рынка IT продуктов, быстрое повышение их доступности для человека, формирование законодательной базы, затрагивающей деятельность в области информационных технологий. В частности, были приняты ныне утративший силу Федеральный закон № 24-ФЗ от 20.02.1995 г. «Об информации, информатизации и защите информации», Федеральный закон № 149-ФЗ от 27.07.2006 г. (ред. от 21.07.2014 г.) «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», Постановление № 758 от 06.11.2007 г. (ред. от 27.12.2010 г.) «О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий», Приказ Министерства связи и массовых коммуникаций РФ № 298 от 03.11.2011 г. «Об утверждении Административного регламента предоставления Министерством связи и массовых коммуникаций Российской Федерации государственной услуги по государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий».
Государственную аккредитацию может получить любая организация независимо от формы собственности и организационно-правовой формы при условии осуществления ею деятельности по разработке и продаже программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи, а также услуг по обслуживанию этих продуктов - установке, тестированию, адаптации и модификации. Аккредитация проводится с целью оказания мер содействия организациям со стороны государства.
Современный российский рынок IT продуктов представлен не только зарубежными производителями, но и российскими. О существовании и развитии российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, свидетельствуют различные публикации о них, данные рейтинговых агентств - информационно-аналитического портала Digit.ru, центра экономических исследований «РИА-Аналитика», рейтингового агентства «Эксперт РА», информационно-делового канала @ASTERA и др. Согласно этим данным организации, осуществляющие деятельность в области информационных и коммуникационных технологий, занимаются производством и дистрибуцией коммуникационного, компьютерного оборудования, разработкой и дистрибуцией программного обеспечения, оказанием услуг по их установке, настройке, обслуживанию, ремонту.
Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ, деятельность в области информационных технологий включает «разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказание услуг по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных».21
Анализ факторов налоговых расходов, генерируемых внешней средой
Для решения задач налогового анализа могут применяться качественные и количественные методы экономического анализа, а также специальные методы налогового анализа.
Качественные (неформализованные) методы основаны на применении логики, интуиции и профессионального опыта, «используются тогда, когда объект изучения либо слишком простой, либо настолько сложный, что учесть все взаимосвязи не представляется возможным»31. К этой группе методов относятся метод экспертных оценок, метод сравнения, метод сценариев, психологические и морфологические методы и др.
Количественные методы (формализованные) основаны на использовании математических действий и подразделяются на классические, бухгалтерские, статистические, экономико-математические и др.
Среди них в налоговом анализе нашли применение такие методы, как средние, абсолютные, относительные величины, метод сравнения, методы факторного, трендового, стохастического анализа, экспертных оценок.
Для решения отдельных задач могут применяться и другие методы. Так, оценка транзакционных налоговых расходов может быть осуществлена с помощью математической модели - сетевого графика работ, основанного на визуальном представлении этапов работы с помощью графов.
Анализ влияния налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта осуществляется с помощью показателя налоговой нагрузки.
Определим налоговую нагрузку организации как совокупность всех ее налоговых расходов, которая должна быть уплачена или фактически уплачена данной организацией за определенный период времени.
Анализ налоговой нагрузки осуществляют по абсолютному значению, относительным общему и частным показателям. Абсолютные показатели
Экономический анализ: учебник для бакалавров / под ред. Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой. - 4-е изд., перераб. и доп. - М: Издательство Юрайт, 2013. - Серия: Бакалавр. Углубленный курс. -С. 55. являются недостаточно информативными, поскольку не отражают взаимосвязь налоговых обязательств и масштабов деятельности.
Существует много способов расчетов относительного показателя налоговой нагрузки организации, которые отличаются составом включаемых налогов в расчет и показателями, с которыми их соотносят. В основном исследования налоговой нагрузки «нацелены на предложение универсального показателя, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях» .
По методике Федеральной налоговой службы (ФНС) налоговая нагрузка организации за определенный период (оценивается, как правило, за календарный год) определяется по следующей формуле (1): Нн= Х100% (1), где Нн - налоговая нагрузка за период в %; Нупл - сумма всех уплаченных налогов и сборов за период за исключением налогов, уплаченных организацией в качестве налогового агента, налогов, возвращенных организации налоговыми органами на расчетный счет, а также за исключением взносов в фонды; Д - сумма выручки исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Показатель совокупной налоговой нагрузки организации является одним из критериев, с помощью которого организация может оценить свои налоговые риски по методике ФНС.
В большинстве известных методик оценки налоговой нагрузки экономических субъектов (методики М.Н. Крейниной, М.И. Литвина, Т.К. Островенко), описание и сравнительный анализ которых встречается во многих исследованных нами работах, оценка транзакционных налоговых расходов, возникающих в связи с выполнением налогоплательщиком своих функций, игнорируется.
Отдельные авторы предлагают оценивать налоговую нагрузку с помощью комплекса показателей. Так, согласно методике Чипуренко Е.В., система этих показателей включает: Дедкова, Е.Г. Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 / Дедкова Елена Геннадьевна - Орел, 2010. - С. 17. 1) показатели налогообложения (обязательства налогоплательщика, обязательства налогового агента, налоговые вычеты); 2) дополнительные налоговые затраты, связанные с исполнением налогоплательщиком своих функций; 3) затраты, связанные с налоговыми рисками. Исследованные нами методические подходы к проведению налогового анализа можно разделить на 2 группы - традиционный, в котором игнорируются транзакционные налоговые расходы, и подход, предложенный Чипуренко Е.В., в котором отмечается необходимость учета транзакционных налоговых расходов. Общая методика традиционного подхода к налоговому анализу организации сводится к нескольким основным этапам.
На начальном этапе налогового анализа оценивается применяемая система налогообложения, уточняются объекты налогообложения, устанавливается возможность льготных - специальных режимов налогообложения, изучается учетная политика.
НК РФ предоставляет право организациям при определенных условиях самостоятельно выбирать способы учета, представленные в таблице 6, которые влияют на формирование налоговых расходов.
Сопоставляя величины налоговой базы, рассчитанной с помощью установленных способов ее формирования в учетной политике и альтернативных способов, предоставляемых НК РФ, можно вычислить наименьшую ее величину.
Далее анализируется динамика налоговых расходов по видам налогов и в целом. Результаты, полученные на начальных этапах, будут определять дальнейшие направления анализа.
Следующий этап исследования включает факторный анализ, целью которого является установление функциональной зависимости между исследуемым результативным показателем и влияющими на него факторами, анализ влияния факторов.
Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот
Транзакционные налоговые расходы организации - это расходы, связанные с исполнением организацией обязанностей налогоплательщика, установленных ст. 23 НК РФ, а именно: обязанностей законно уплачивать налоги, осуществлять ведение налогового учета, предоставлять налоговые декларации и иные документы, необходимые для налогового контроля, устранять выявленные нарушения налогового законодательства и др.
Исследование научных работ, затрагивающих проблематику налогового анализа на уровне коммерческой организации, показало в основном игнорирование расходов, связанных с исполнением организацией функций налогоплательщика. В отдельных исследованиях необходимость их учета отмечается, но методика анализа не приводится.
Транзакционные налоговые расходы, кроме технических и материальных затрат, связанных с исчислением и уплатой налогов, включают разновидности классических транзакционных расходов, побочно возникающих в организации при исчислении и уплате налогов: расходы поиска информации - время и ресурсы, затрачиваемые на поиск и обработку информации и данных, а также потери, связанные с проблемами достоверности, полноты и актуальности. расходы ведения переговоров и заключения договорных отношений при подборе персонала для исполнения функций налогоплательщика. Значительные ресурсы тратятся на проведение собеседований и тестирование, заключение и перезаключение договоров. Дополнительным источником расходов данного типа являются безрезультатные и неудачно завершившиеся переговоры, собеседования и тестирование. расходы оценки и контроля. Некачественная работа, связанная с исполнением функций налогоплательщика, может повлечь возникновение дополнительных финансовых расходов в виде штрафов и пеней, ограничение в работе экономического субъекта и привлечение к ответственности согласно законодательству Российской Федерации. расходы юридической защиты. В эту категорию входят расходы на обеспечение юридической поддержки и обеспечение безопасности, включая административную переписку и ведение дел в суде. расходы оппортунистического (недобросовестного) поведения. Эти расходы включают различные случаи обмана, использования служебного времени в личных целях, неисполнения обязательств и пр. В целях настоящего исследования предлагается методика анализа транзакционных налоговых расходов, основанная на экспертной оценке времени выполнения работ, с использованием динамической модели производственного процесса - сетевого графика работ.
Существует несколько способов исследования сетевого графика работ. Однако основой любого из них является перебор возможных вариантов последовательностей проведения работ, маршрутов от начала до цели. Исследования маршрутов проводится на предмет поиска максимальной по длительности цепочки работ. Эта последовательность работ является критическим путем. Исследование работ, параллельных критическому пути, позволяет выяснить наличие резерва времени на их выполнение.
Поскольку время выполнения работ является случайной величиной, то с определенной вероятностью сетевой график работ может иметь разные последовательности работ на критическом пути.
Методика анализа транзакционных налоговых расходов в организациях включает следующие основные шаги: 1) дефрагментация функций действующего персонала на элементарные операции с детализацией, достаточной для применения метода сетевого графика в части анализа транзакционных налоговых расходов; 2) группировка элементарных операций в соответствии с моделируемым процессом выполнения организацией функций налогоплательщика путем фиксации событий и работ, связанных с ним; 3) определение общего количества бухгалтерских операций за анализируемый период; 4) экспертная оценка интервалов времени выполнения каждой работы для одной операции и для фактического количества операций; 101 5) исходя их экспертных оценок минимального и максимального значений времени выполнения работ осуществление расчета математического ожидания и среднеквадратического отклонения на основании допущения, что случайная величина имеет нормальный закон распределения;
Анализируя текущую составляющую деятельности организации, связанную с выполнением ею функций налогоплательщика на месячном временном отрезке, можно отметить, что ежемесячно организация несет нагрузку, связанную с текущим ведением налогового учета. Эти расходы могут быть увеличены за счет транзакционных налоговых расходов, возникающих в связи проведением налоговых проверок, в том числе при использовании организацией налоговых льгот.
