Содержание к диссертации
Введение
1.РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ — ВАЖНЕЙШЕЕ НАПРАВЛЕНИЕ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА 11
1.1. Состояние и перспективы эволюции бухгалтерского учёта в России : 11
1.2. Проблемы подготовки бухгалтерских кадров и роль теории учета в программе обучения 18
1.2. Основные объекты бухгалтерского наблюдения, представляющие его предмет 27
2.НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ТРАКТОВКИ ПРОЦЕССА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА В УСЛОВИЯХ РЬШКА 51
2.1. Объекты, составлялвретй»цзводственно-хозяйственную и финансовую деятельность 51
2.2. Понятие дохода и методы его признания 58
2.3. Взаимосвязь издержек, затрат и расходов отчетного периода .67
2.4. Принципы, концепции и допущения формирования финансового результата , 76
З.ОСНОВЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ ЭЛЕМЕНТОВ ПРОЦЕДУРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА 93
3.1. Классификация бухгалтерских счетов 93
3.2. Исследование влияния фактов хозяйственной жизни на валюту и структуру статико-динамического баланса 115
3.3. Классификация бухгалтерских проводок 129
3.4. Классическая процедура бухгалтерского учёта — ответственный этап изучения процесса обработки бухгалтерских данных 132
Заключение 142
Список использованных источников 149
Приложения 157
- Состояние и перспективы эволюции бухгалтерского учёта в России
- Объекты, составлялвретй»цзводственно-хозяйственную и финансовую деятельность
- Исследование влияния фактов хозяйственной жизни на валюту и структуру статико-динамического баланса
Введение к работе
Реформа системы экономических отношений при переходе к рыночной экономике должна обеспечить становление рациональных организационных структур, ускорение внедрения новейших научно-технических идей, развитие инициативы и подлинно творческого характера труда. В этих условиях как никогда актуальным представляется формирование достоверной и полной информации о субъектах хозяйственной деятельности. Источником такой информации служит бухгалтерский учет, данные которого определены базой для расчетов финансовых показателей, размера налогов и внебюджетных отчислений, других необходимых вычислений.
Советский период в развитии бухгалтерского учета характеризуется из-менениями в теории и практике, отходом от дореволюционного наследия российской бухгалтерской школы, что обусловливалось идеологическими установками в области экономики на развитие социалистической системы хозяйствования.
Реформирование учета неразрывно связано с развитием теории бухгалтерского учета, которая признана фундаментом общей системы специальных учебных дисциплин при подготовке бухгалтеров. Наступил переходный момент, предполагающий формирование российской учетной теории, базирующейся на достижениях дореволюционной российской и советской научной мысли, использующей многолетний накопленный опыт, а также опирающейся на последние успехи зарубежных теоретиков и практиков бухгалтерского учета.
Мощным импульсом для развития теории бухгалтерского учета в России послужили многочисленные конгрессы, семинары, участие российских ученых, преподавателей и практических работников в различных программах, проводимых российской стороной совместно с западными бухгалтерскими центрами (к примеру, британская программа "Обучение для обучающих "), в которых за-действовались ведущие бухгалтерские авторитеты. Не меньшую помощь оказа-
ли переводные издания трудов таких зарубежных ученых, как Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэл [79], Р. Энтони, Дж. Рис [109], Ж.Ф. де Робер [32], Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда [101] и др.
В последние годы большой объем научно-исследовательских работ в области теории бухгалтерского учета выполнен российскими учеными. Заслуживают внимания публикации таких авторов, как П.С. Безруких, А.В. Власов, А.Н. Катаев, В.В. Ковалев, Т.Н. Малькова, В.Д. Новодворской, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман и др. Появились первые учебники и учебные пособия, направленные на изучение теории бухгалтерского учета рыночной экономики. Здесь можно выделить работы проф. З.В. Кирьяновой [39] и проф. М.И. Кутера [50,52,55].
Одновременно с этим остаются до конца неразработанными такие направления теории учета, как понятие дохода и методы его признания, их отражение в учете и налогообложении, взаимосвязь издержек, затрат и расходов, концепции выявления финансового результата, классификация бухгалтерских счетов и проводок, анализ влияния хозяйственных операций на объекты стати-ко-динамического балансового уравнения, вопросы изучения процедуры учета.
Идентификация — отождествление или установление соответствия чего либо с чем либо [82]. Применительно к объектам бухгалтерского наблюдения идентификация предполагает: определение места в системе учёта новых объектов бухгалтерского наблюдения, уточнение трактовки процесса формирования финансового результата в условиях рынка, разграничение таких понятий как издержки, затраты, активы и расходы, построение классификации счетов, используемых для отражения объектов бухгалтерского наблюдения и классификации бухгалтерских проводок, посредством которых факты хозяйственной жизни интерпретируются в хозяйственные операции.
Актуальность проблемы идентификации объектов бухгалтерского наблюдения и современная тенденция преподавания бухгалтерской теории, недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих проблем обусловили выбор темы, направление и структуру исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — на основе исследования и критического анализа действующего методического и нормативно-регламентирующего обеспечения бухгалтерского учета, изучения исторического российского (в том числе советского) и передового зарубежного практического опыта и теоретических разработок научно обосновать аппарат идентификации современных объектов бухгалтерского наблюдения, ранее не изучаемых в курсе "Теория бухгалтерского учета," выработать предложения по методике их преподавания, создать систему самостоятельного изучения дисциплины и контроля знаний студентов.
В соответствии с намеченной целью исследования в диссертации поставлены и решены конкретные задачи, перечень которых приводится в укрупненном виде:
дать оценку состояния и перспектив развития бухгалтерского учета в России;
исследовать проблемы подготовки бухгалтерских кадров и роль бухгалтерской теории в программе обучения;
показать значение правильности выбора рыночной терминологии для процесса формирования финансового результата;
рассмотреть понятие дохода и методы его признания;
показать взаимосвязь издержек, затрат, активов и расходов отчетного периода и роль теоретических посылок Э. Шмаленбаха для их идентификации;
уточнить наименования счетов, обеспечить их соответствие рыночной терминологии;
предложить современную классификацию бухгалтерских счетов и проводок;
доказать преимущества статико-динамического балансового уравнения при анализе влияния хозяйственных операций на валюту и структуру баланса;
исследовать и разработать методическое' обеспечение преподавания классической процедуры бухгалтерского учета, основанное на передовом российском и зарубежном опыте;
дать предложения по компьютеризации процесса самостоятельной подготовки студентов и контроля их знаний при изучении курса "Теория бухгалтерского учета."
Предмет и объекты исследования. В качестве предмета исследования выступает методологическое, методическое и организационное обеспечение бухгалтерского учета в России и за рубежом, их влияние на идентификацию объектов бухгалтерского наблюдения и механизм преподавания учетной теории. Объекты исследования совпадают с объектами бухгалтерского наблюдения в условиях рыночной экономики.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования служат законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, международные стандарты учета и нормативы аудита, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме. В процессе исследования использованы методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, государственный стандарт подготовки специалистов по специальности 06.05.00 "Бухгалтерский учет и аудит."
В качестве инструмента исследования применялись методы статистической обработки.
Научная новизна исследования. На основе комплексного теоретического исследования обоснован механизм идентификации объектов бухгалтерского наблюдения рыночной экономики. Научная новизна выполненных автором исследований состоит в следующем:
Показано значение правильного применения рыночной терминологии для процесса преподавания.
Исследована взаимосвязь издержек, затрат и расходов отчетного периода и их значение для формирования финансового результата.
/
Уточнены и интерпретированы концепции выявления финансового результата.
По итогам критической оценки существующих классификаций счетов бухгалтерского учета предложена и обоснована принципиально отличающаяся классификация, учитывающая изменения в методологии бухгалтерского учета.
Обоснованы и внесены предложения по совершенствованию наименований бухгалтерских счетов, соответствующих рыночной терминологии и экономическому содержанию учитываемых на них объектов бухгалтерского наблюдения.
Научно обоснована классификация бухгалтерских проводок.
Доказано преимущество применения статико-динамического уравнения двойственности при анализе влияния хозяйственных операций на валюту и структуру баланса.
Выработано научно обоснованное методическое обеспечение преподавания классической процедуры бухгалтерского учета.
Обоснован алгоритм функционирования компьютеризированной обучающей системы.
Практическая значимость работы. Теоретические и методические положения исследования послужили основой для создания целостной научно обоснованной системы учебного курса "Теория бухгалтерского учета" в условиях рыночной экономики. Практическое применение полученных результатов направлено на повышение уровня научности, обоснованности и качества преподавания базового курса специальности 06.05.00 "Бухгалтерский учет и аудит." Предлагается рыночная терминология, позволяющая идентифицировать такие объекты бухгалтерского наблюдения, как издержки, затраты, активы и расходы отчетного периода, базирующаяся на теоретических посылках Э. Шмаленбаха. Особое внимание уделено методам признания дохода и точкам перехода права собственности. Внедрены в учебный процесс классификации бухгалтерских счетов и проводок.
/
К наиболее существенным практическим результатам исследования следует отнести его дидактическую направленность. Работа оснащена таблицами, рисунками, схемами и графиками, которые успешно применяются в учебном процессе.
Практическая направленность работы состоит также в использовании материалов исследования при создании комплекса компьютерных программ (автоматизированное рабочее место студента по курсу "Теория бухгалтерского учета") [57]. При непосредственном участии автора и по его постановке разработаны блоки-модули:
основополагающие принципы бухгалтерского учета;
анализ и классификация фактов хозяйственной жизни и бухгалтерских проводок;
идентификация объектов бухгалтерского наблюдения;
классификация счетов бухгалтерского учета.
Система работает в режимах самостоятельного обучения и контроля знаний студента преподавателем.
Реализация и апробация исследования. Основные положения и рекомендации диссертации нашли отражение в четырех учебных пособиях [50,52,55,81], которые признаны базовыми по курсу "Теория бухгалтерского учета" в трех высших учебных заведениях (Кубанский государственный университет, Институт экономики, права и естественных специальностей КубГУ, Краснодарский филиал Всероссийского заочного финансово-экономического института — акты о внедрении в прил. 1,2,3), а также используются преподавателями и студентами других учебных заведений.
Компьютеризированная обучающая и контролирующая система с 1993г. успешно применяется в Кубанском госуниверситете и Институте экономики, права и естественных специальностей КубГУ.
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на 2-х международных, республиканской и 2-х региональных научных и научно-практических конференциях, а также семинарах и совещаниях.
Публикации. Основные положения диссертации изложены в 4 учебных пособиях (в соавторстве), 1 статье, 8 тезисах — всего 13 работ общим объемом 61.4 п. л., из которых 18.4 п. л. принадлежат соискателю.
Содержание. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, списка литературы и приложений.
Состояние и перспективы эволюции бухгалтерского учёта в России
Организация и методика бухгалтерского учета в постсоветской России исторически сформировались на основе системы бухгалтерского учета в бывшем СССР, которая создавалась в условиях централизованно управляемой экономики с подавляющим преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ планирования и ориентировалась на обеспечение руководства деятельностью предприятий вышестоящими органами управления.
Вся система регулирования бухгалтерского учета подстраивалась под существовавшую в стране систему управления. Основные принципиальные положения по организации бухгалтерского учета определялись Минфином, а в части первичного учета и автоматизации — Госкомстатом. Методические материалы доводились до министерств и ведомств, которые на их основе создавали отраслевые инструктивные материалы и обеспечивали ими свои подведомственные учреждения. В обязанность предприятий входило работать в точном соответствии с инструкциями, спущенными сверху. Инструкции писались очень подробно и практически не допускали самодеятельность на местах. Такое положение сказывалось как на статусе бухгалтера, так и на отношении его к работе: инициатива и творчество исключались и не поощрялись.
При этом методологические принципы учета проводились в жизнь и практически реализовывались через диктуемую сверху технику его ведения.
Главный бухгалтер на предприятии считался государственным контролером и наряду с непосредственным ведением учетной работы в его обязанности входил контроль законности всех операций, проводимых на предприятии. Контроль за работой бухгалтерий осуществляли различные ведомственные и вневедомственные контрольные органы.
В структуре управления предприятием управляющие производством занимали ведущие позиции, а должности финансового управляющего, как правило, не предусматривалось вообще. Акцент делался на производственные показатели, а не на данные о реализованной продукции. Основными потребителями бухгалтерской информации считались государственные органы, которые также принимали наиболее важные управленческие решения. Поскольку доминирующая роль принадлежала производству, бухгалтерские отчеты ориентировались на отражение производственных показателей и выглядели скорее как подробные управленческие отчеты для внутреннего использования предприятием и его собственником (как правило, государством).
Главная цель представления этих отчетов преследовала проверку выполнения централизованных плановых заданий ведомственной и центральной администрацией для составления планов на следующие периоды на основе полученной информации и сбора налоговых платежей. По этой причине бухгалтерский учет не воспринимался в качестве средства общения предприятия с окружающим миром. Планирование хозяйственной деятельности, производственные решения и ценообразование основывались на решениях центральных органов. Покупатели и поставщики также назначались государством.
Поскольку основная функция отчетности заключалась в представлении информации об использовании средств, выделенных предприятию государством, рентабельность не имела такого существенного значения, так как предприятия фактически не могли и не имели эффективных стимулов влиять на ее уровень. Цены устанавливались централизованно на базе затрат с целью сохранения планового уровня рентабельности для формирования фондов экономического и социального развития предприятия и материального поощрения работников. Система бухгалтерского учета предназначалась для регистрации информации об использовании средств, закрепленных за предприятием. Таким образом, бухгалтер, будучи государственным контролером на предприятии, выполнял функции счетовода, который не принимал управленческих решений.
Задачи централизованного контроля обусловили строгую унификацию системы бухгалтерского учета в Советском Союзе с использованием единого плана счетов, кодов, форм документации; все правила подробно регламентировались.
Сложившаяся система полностью отвечала господствовавшей модели функционирования плановой экономики и признавалась достаточно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель экономики. Это проявилось в отсутствии или недостаточной обоснованности методики формирования в бухгалтерском учете многих показателей, характеризующих реальное финансовое положение предприятия, ликвидность его активов, эффективность использования ресурсов, состояние платежеспособности, результаты хозяйственной деятельности. Оторванность отечественного бухгалтерского учета от мировой практики оказалась осложняющим обстоятельством для интеграции экономики России в мировую экономическую систему. Поэтому назрела необходимость существенно реформировать отечественную систему бухгалтерского учета применительно к условиям рыночной экономики.
Первым шагом на этом пути несомненно явилось введение в действие с 1 января 1992 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению [5]. В нем сохранена группировка и кодирование старого плана, ликвидированы счета, не потребные в современных условиях хозяйствования, и введены счета, необходимые для отражения новых объектов учета. Среди них выделяются такие объекты бухгалтерского наблюдения как нематериальные активы, финансовые вложения, имущество, сданное в лизинг, валютные счета, капиталы (собственника, реинвестированный или добавочный) и т.п.
В последние годы принят Федеральный Закон РФ "О бухгалтерском учете" [3] и утверждено Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации [6], устанавливающие единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности для предприятий и организаций, независимо от подчиненности и форм собственности, определяющие порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации.
В свете происшедших изменений в экономике и в связи с появлением новых объектов учета возникла необходимость разработать стандарты бухгалтерского учета. Первый Российский стандарт "Учетная политика предприятия" [7] утвержден в 1994 г. В нем определена степень свободы предприятия в выборе одного способа ведения учета из нескольких альтернативных. Второй стандарт "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" [8], также утвержденный в 1994 г., регламентирует порядок учета в области капитального строительства. Третий стандарт "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте" [9], определяет единые правила учета имущества, обязательств и расчетов, оцененных в иностранной валюте. Четвертый стандарт "Бухгалтерская отчетность организаций" [10] устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности. Структура показателей бухгалтерской отчетности усовершенствована, приближена к общепринятым мировым форматам. Министерство финансов Российской Федерации продолжает разработку системы стандартов по бухгалтерскому учету. С 1992 г. в России введен в действие пакет налоговых законов, ознаменовавших начало налоговой реформы. Основным стал закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" [4], определивший основные принципы и правила налогообложения, а также перечни федеральных, региональных и местных налогов. Союзная налоговая система подверглась изменению путем отмены ряда прежних налогов, введения новых и серьезной модификации оставшихся налогов.
Объекты, составлялвретй»цзводственно-хозяйственную и финансовую деятельность
На протяжении последнего пятидесятилетия изучение бухгалтерской тео-рий в нашей стране основывалось на постулатах политической экономии, согласно которой общественное производство исследуется в разрезе четырех взаимосвязанных стадий: производство общественного продукта, его распределение, обмен и потребление. Их проявление в деятельности экономического субъекта рассматривалось через многочисленные хозяйственные и финансовые процессы — объекты бухгалтерского наблюдения.
Многообразие финансовых процессов, охватывающих все стороны деятельности, укрупнено сводилось к одиннадцати типовым [73. С.47—48] (рис. 2.1). Производство как объект бухгалтерского наблюдения представлено тремя типами процессов : производственное потребление, выпуск готовой продукции, воспроизводство основных фондов. Детализированным объектом первого процесса (присвоим ему условное обозначение — 1.1; первая фаза, первый процесс) в бухгалтерской информационной системе выступают издержки (затраты) производства в целом. Объектом наблюдения в процессе выпуска готовой продукции (1.2) — индивидуальные издержки единицы выпускаемой продукции (ее себестоимость). Третий вид процессов (1.3) изучает капитальные вложения, их ввод в эксплуатацию, ремонт и ликвидацию основных фондов.
Объектами наблюдения стадии распределения совокупного общественного продукта выступают процессы, связанные с обязательствами по распределению вновь созданного продукта путем начисления заработной платы и отчислений в бюджет, органам социального страхования и другим внебюджетным фондам и т.п. за счет издержек производства (2.1), распределения прибыли по направлениям использования (2.2), перераспределения средств между звеньями хозяйственной системы и внутри конкретной хозяйственной единицы (2.3).
Обмен представлен двумя разновидностями процессов: товарного и денежного обращения. Первые охватывают снабжение и заготовление сырья и материалов (3.1) и отгрузку и реализацию готовой продукции и товаров (3.2); вторые — финансовые (3.3) и кредитные (3.4) отношения. Остановимся на процессе потребления. Потребление (как таковое, в пол ном понятии термина) рассматривается только на макроуровне (на уровне госу дарства). На микроуровне (уровне хозяйственной единицы, моделируемом бух галтерской информационной системой) объектом исследования выступает час тичное потребление в непроизводственной социальной сфере, принадлежащей экономическому субъекту (детские дошкольные учреждения, клубы, общежи тия, профилактории и т.п.) — (4.1). Современные тенденции развития теории бухгалтерского учета исходят из исследования влияния на финансовое положение хозяйственной единицы движения имущества и источников его образования; При этом выделяются стадии приобретения, производства и реализации. Рассмотрим финансовые и хозяйственные процессы на предмет их отнесения к той или иной стадии жизненного цикла продукта. Из табл. 2.1 следует, что такие объекты бухгалтерского наблюдения, как процессы распределения прибыли по направлениям использования (2.2) и потребления в непроизводственной сфере (4.1), не могут быть отнесены ни к одной из стадий жизненного цикла производства продукта (потребление, производство, реализация). Потребление в непроизводственной (социальной) сфере в отдельных случаях осуществляется за счет регионального бюджета, т.е. в рамках источника, именуемого прочее финансирование и поступления, а основная статья, по которой финансируется содержание социальной сферы, принадлежащей экономическому субъекту, — использование
Перераспределение средств между звеньями — 2.3Снабжение и заготовление — 3.1 Финансовые отношения — 3.3 Кредитные отношения— 3.4. Производственное потребление— 1.1Выпуск готовой продукции — 1.2 Воспроизводство основных фондов— 1.3Распределение вновь созданного продукта 2.1. Перераспределение средств между звеньями— 2.3 Перераспределение средств между звеньями — 2.3Отгрузка и реализация — 3.2 Финансовые рт-ношения — 3.3 Кредитные отношения— 3.4 Распределение прибыли по направлениям использования — 2.2Потребление в непроизводственной сфере —прибыли, оставшейся в распоряжении собственников предприятия или непосредственно выделенной хозяйственной единице на социальное развитие. В этой связи представляется обоснованным (кроме известных стадий жизненного цикла, произведенного продукта) выделить самостоятельную стадию бухгалтерского наблюдения "Использование прибыли или возмещение убытка за счет финансового результата", в которой рассматриваются следующие процессы: — использование прибыли на расчеты с бюджетом; — направление прибыли на расширение производства и развитие социальной сферы;
— потребление за счет прибыли;
— возмещение убытка за счет прибыли.
Исследование влияния фактов хозяйственной жизни на валюту и структуру статико-динамического баланса
Проблемы исследования фактов хозяйственной жизни интересовали бухгалтеров с момента становления учетной теории и даже значительно раньше. Согласно [84.С. 121], еще в 1610 г. ДА. Москетти дал типизацию хозяйственных фактов, которую почти через три столетия повторил Дж. Чербони. Все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственниками. Первая и третья группы назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая и четвертая - пермутациями (они не меняли итога).
По мнению Э. Пизани [84.С. 133], "бухгалтерия изучает три типа операций: динамические, статические и статико-динамические. Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имущества корреспондентов); вторые — на зависящие и независящие от управления и третьи включают одновременно модификации и пермутации".
Балансовая теория И.Ф. Шера (1890 г.), которая в отличие от предшествующих авторов, выдвинула на первый план не счета, а баланс и строит изложение не от частного к общему, а наоборот, вызвала к жизни статическую ее трактовку. В частности, Г. Никлиш в 1911 г. изложил основные ее идеи: баланс— преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственника и кредиторов, счета бывают активные и пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном, а не суженном смысле (лишь кредиторы), и возможны только четыре типа изменений баланса. В 1921 г. Э. Пане [84.С. 305] изобрел для них весьма экзотичные названия: 1) центростремительные (дебет активного счета, кредит пассивного); 2) центробежные (дебет пассивного счета, кредит активного); 3) концентрические (дебет и кредит активных счетов); 4) периферийные (дебет и кредит пассивных счетов. Типы (1) и (2) повторяют модификации, а типы (3) и (4) — пермутации итальянской школы.
Ж.Б. Дюмарше [84.G. 339] также выделяет четыре вида изменений в балансе, которые именовал следующим образом:
— активные пермутации (А - а + а);
— пассивные пермутации (П - в + в);
— компенсационные модификации (А+ с = П ± с);
— результатные модификации (А + А ) или (П - А) - прибыли, (А - А ) или (П + А) - убытки.
В дореволюционной России исследователями типизации хозяйственных операций признаны Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, А.П. Ру-дановский, A.M. Галаган. Г.А. Бахчисарайцев [84.С.458—459] рассмотрел влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе, вывел четыре "теста", одному из которых отвечает любая хозяйственная операция, и сформулировал четкие правила двойной записи. Четыре теста Г.А. Бахчисарайцева, названные A.M. Ґалаґаном четырьмя типами хозяйственных операций, составляют основу любого современного курса теории учета. Именно, если А = П, то:
А + а-а = П, (3.1)
А = П + в-в, (3.2)
А + с = П + с, ; (3.3)
A-d = n-d (3.4)
Любая хозяйственная операция отвечает какому-либо из типов. При этом операции, отвечающие типам (3.1) и (3.2) называются операциями пермутации, а типам (3.3) и (3.4) — модификации. Заметим, что еще до революции Н.С. Лунский ввел понятие "источник" средств и объединил в термине пассив как кредиторскую задолженность, так и собственный капитал.
В настоящее время различные авторы неодинаково идентифицируют типы изменений. Например, проф. А.В.Власов и Л.С.Зернов [31. С.36—37] к первым двум типам относят операции модификации (увеличивающую валюту баланса — первый тип; уменьшающую — второй), а к третьему (изменения направлений вложений) и четвертому (изменения в составе источников) — операции пермутации. Проф. Я.В. Соколов [73. С.97—101] связывает происходящие изменения с четырьмя видами отражения хозяйственных операций в системе учетных координат.
Учетные координаты представляют собой математически корректную систему, включающую четыре квадранта (рис. 3.4). В первом квадранте отражаются данные дебета и кредита счетов положительными числами, в третьем — данные на счетах отрицательными числами. Во втором квадранте — две дебетовые координаты (положительная и отрицательная), а в четвертом — две такие же кредитовые. Каждый хозяйственный факт следует отражать на счетах, используя координаты любого из рассмотренных четырех квадрантов.
Аналогичный взгляд проф. Я.В. Соколов выражает и в фундаментальном труде [84.С. 564-565]. Он утверждает, что дебет и кредит — это учетные координаты искусственно введенные для отражения и описания фактов хозяйственной жизни. Они позволяют адекватно реконструировать факт в квадранте: дебет (+) — кредит (+), или дебет (+) — дебет (-), или кредит (+) — дебет (-), или дебет (-) — кредит (-). Здесь Я.В. Соколов отходит от позиций традиционной бухгалтерии. В рассматриваемой новой бухгалтерии факт имеет ценность лишь в свете того, что еще не стало фактом, однако может стать таковым, т.е. в каждом свершившимся факте потенциально имеется новый будущий факт.
Следовательно, в оценке факта важно не то, чем он является в момент регистрации, а то чем он может быть в заранее определенный момент будущего. Эта бухгалтерия концептуально реконструирует факт с помощью специальной системы координат (дебет — кредит), трансформируя факт в хозяйственную операцию. Нельзя не согласиться с проф. Я.В. Соколовым [84.С. 565], что выбор квадранта зависит от. степени обобщения, агрегирования учетного объекта. Вне системы учетных координат нет и не может быть двойной записи.
