Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретико-методические аспекты финансово-экономической экспертизы хозяйствующего субъекта 9
1.1. Общая характеристика финансовых нарушений в сфере экономики 9
1.2. Программно-методические аспекты финансово-экономической экспертизы в современных условиях 18
1.3 Особенности осуществления финансово-экономической экспертизы в условиях инфляции 30
Глава II. Организация и техника проведения финансово-экономической экспертизы 40
2.1. Организация и проведение финансово-экономической экспертизы по делам о несостоятельности в арбитражном процессе 40
2.2. Экспертное исследование расчетных операций хозяйствующего субъекта 57
2.3. Автоматизация финансово-экономической экспертизы и особенности ее проведения в условиях обработки учетной информации на ЭВМ 75
Глава III. Пути повышения экспертной профилактики в сфере финансовых отношений 82
3.1. Использование аналитических процедур в экспертной практике 82
3.2. Классификация финансовых нарушений, совершаемых посредством искажений данных бухгалтерского (финансового) учета и отчетности 89
3.3. Эффективные формы и методы профилактики в финансово-экономической экспертизе 101
Заключение 109
Список использованной литературы 115
- Общая характеристика финансовых нарушений в сфере экономики
- Организация и проведение финансово-экономической экспертизы по делам о несостоятельности в арбитражном процессе
- Использование аналитических процедур в экспертной практике
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменения в экономике, обусловленные новыми условиями хозяйствования, породили разнообразные, неизвестные ранее формы финансовых нарушений. В их числе получение незаконных доходов, утаивание от государства прибыли, уклонение от налогов, не целевое использование привлеченных по договорам оборотных средств и так далее. В этой связи приобретают особую актуальность научные исследования, направленные на изучение возможностей финансово-экономической экспертизы для предотвращения различного рода финансовых злоупотреблений и нарушений.
В специальной экономической и юридической литературе многие исрледователи рассматривают экономические экспертизы, включая финансово-экономическую, односторонне, то есть с позиции их применения в правоохранительной практике для получения доказательственной информации, необходимой для обеспечения потребностей судебно I следственных органов. Однако финансово-экономическая экспертиза может назначаться не только при расследовании налоговых правонарушений, хищений, должностных, хозяйственных преступлений, сопряженных с мошенническими способами получения кредитов, лжепредпринимательством, ложным или злостным банкротством, валютными и другими злоупотреблениями в сфере финансов, но и для целей установления достоверной информации о финансово-экономическом положении хозяйствующего субъекта. При этом заключение такой экспертизы имеет весьма важное значение для учредителей, акционеров, инвесторов, кредиторов и других участников хозяйственного процесса. Поэтому в диссертации финансово-экономическая экспертиза рассматривается с позиции вне судебной, с точки зрения обеспечения всесторонней защиты экономических интересов всех участников хозяйственного процесса в рыночной экономике.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе вопросам организации и методологии финансово-экономической экспертизы посвящено совсем мало работ. Некоторые аспекты этой проблемы рассмотрены в работах Белухи Н.Т., Гаджиева Н.Г., Голубятникова СП., Дмитренко Т.М., Лакиса В.И., Шестакова А.В. и других. Даже и в них больше внимания уделяется вопросам организации и методологии судебно и
бухгалтерской экспертизы.
Актуальность темы, степень ее научной разработанности и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических основ финансово-экономической экспертизы хозяйствующего субъекта.
Поставленная цель определила следующие задачи:
- дать определение понятия и сущности финансово-экономической
и
экспертизы;
- обосновать принципы учета влияния инфляции при проведении финансово-экономической экспертизы;
- разработать классификационные группы и сформулировать вопросы, разрешаемые финансово-экономической экспертизой;
- систематизировать приемы и методы, используемые в финансово-экономической экспертизе по делам о несостоятельности в арбитражном процессе и экспертном исследовании расчетных операций хозяйствующих субъектов;
- изучить возможность автоматизации отдельных участков экспертной деятельности и рассмотреть особенности осуществления экспертизы в
условиях обработки учетной информации на ЭВМ;
і
- разработать рекомендации по осуществлению экспертной
профилактики финансовых нарушений. Предмет исследования и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты организации финансово-экономической экспертизы хозяйствующего субъекта.
Объектом исследования является комплекс хозяйственных процессов и денежных отношений хозяйствующего субъекта и степень их соответствия экономическим и правовым нормам.
I I
Теоретическая и методологическая основа исследования. При проведении исследования автор опирался на научные труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа, экспертизы и аудита: Белухи Н.Т., Гаджиева Н.Г., Голубятникова СП., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Ларионова А.Д., Лакиса В.И., Леонтьевой Ж.Г., Наринского А.С., Пошюнаса П.-З., Робертсона Дж., Скобары Э.А., Соколова Я.В., Терехова А.А., Шапошникова А.А., Шеремета А.Д. и других.
В качестве информационной базы исследования были использованы:
- действующие законодательные и нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета, аудита и экспертизы, а также гражданско-правовых отношений;
, I - научно-методическая литература в области бухгалтерского учета,
аудита и экспертизы; Ш - правила (стандарты) аудиторской деятельности; (
- фактические данные Дагестанской лаборатории судебных экспертиз и территориального органа Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству России по Республике Дагестан;
- данные бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности, учетных регистров и первичных документов различных хозяйствующих субъектов.
Научная новизна исследования заключается в разработке организационных и методических вопросов финансово-экономической экспертизы хозяйствующего субъекта, а именно:
- дано авторское понятие и определена сущность финансово- экономической экспертизы хозяйствующего субъекта;
:т ;
- разработаны классификационные группы и сформулированы вопросы, разрешаемые финансово-экономической экспертизой, основанные на всестороннем исследовании первичных бухгалтерских документов и отчетности;
- обоснованы принципы учета экспертом влияния инфляции на учетно-аналитические данные хозяйствующего субъекта при проведении финансово-экономической экспертизы;
- систематизированы приемы и методы, используемые в финансово-экономической экспертизе по делам о несостоятельности в арбитражном
;т
процессе и экспертном исследовании расчетных операций хозяйствующих субъектов;
- даны рекомендации по автоматизации отдельных участков экспертной деятельности и рассмотрены особенности осуществления экспертизы в условиях обработки учетной информации на ЭВМ;
- дана классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов и на ее основе разработаны и обоснованы рекомендации по экспертной профилактике финансовых нарушений.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные автором рекомендации расширяют границы познания финансово-экономической экспертизы в формировании правильной концепции ее дальнейшего развития. Разработанные в диссертации классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов и основанные на ней профилактические мероприятия содержат в себе задатки практического эффекта в обеспечении защиты экономических интересов участников хозяйственных процессов в условиях рыночной экономики.
Полученные в ходе исследования результаты использованы при разработке специальных курсов по аудиту и экономическим экспертизам.
Апробация. Результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на международных, всероссийских и вузовских конференциях в гг. Москва, Санкт-Петербург, Краснодар, Владивосток, Ставрополь, Астрахань, Уфа, Махачкала. Материалы исследования использованы при разработке спецкурса «Аудит по поручению правоохранительных органов» для студентов экономического и юридического факультетов Дагестанского государственного университета.
Предложенные в диссертационной работе рекомендации используются экспертами Дагестанской лаборатории судебных экспертиз, а также аудиторами ЗАО Аудиторско-консалтинговой группы «Прайм Эдвайс» и ООО аудиторской фирмы «Щит» при проведении финансово-экономической экспертизы для различных пользователей информации, что подтверждается справками о внедрении.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 11 работ объемом 3, 03 печатных листа.
Объем и структура диссертации.
Структура работы обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы и выглядит следующим образом: введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающего 114 источников. Диссертация изложена на 124 страницах текста, содержит 5 таблиц, 8 рисунков.
Общая характеристика финансовых нарушений в сфере экономики
Реформирование экономики России без создания адекватного механизма контроля и защиты от противоправных посягательств создало благоприятные условия для роста финансовых нарушений. Попытки создания указанного антикриминального механизма на всем протяжении реформ воспринимались многими внутри страны и международными финансовыми институтами как прямое противодействие реформам. Боязнь и прямое нежелание российских властей прослыть «авторитарными» и установить жесткий экономико-правовой контроль над финансовыми нарушениями, слабое представление властей о действительном экономико-правовом контроле, на котором устойчиво держится демократия развитых стран, тормозили принятие адекватных мер.
В результате этого в период перехода к рынку финансовые нарушения в России, как и в большинстве других стран, стали более организованными и профессиональными. Резкое сокращение сфер легальной интеллектуальной деятельности в результате длительного «сжатия» государственного финансирования повысило интеллектуальный уровень противоправной деятельности, расширило сферу криминального применения современной компьютерной техники и технологий.
Интересы криминальной среды активно устремляются, прежде всего, в сферу финансов, где возникли и сохраняются практически неограниченные возможности для быстрого обогащения на издержках и трудностях экономической реформы.
Либерализация экономической деятельности, приватизация государственной собственности по необоснованно заниженным ценам и допуск в экономику теневого капитала при отсутствии эффективного механизма защиты от противоправных посягательств создали благоприятные условия для внедрения в экономические отношения откровенно преступных элементов, подкупа государственных служащих и руководителей, бесконтрольного распоряжения многими хозяйственными руководителями имуществом своих организаций, в том числе находящихся в государственной собственности.
По оценкам специалистов, до 70 процентов доходов, полученных незаконным путем, вкладывается в различные формы предпринимательской деятельности, увеличивая тем самым объемы теневого и криминального предпринимательства. Неконтролируемая экономическая деятельность приобретает заметное политическое влияние, постепенно становясь фактором, препятствующим эффективному осуществлению функций государства по обеспечению законности в хозяйственной и финансовой сферах}. Теневая экономика не только не пополняет бюджет, но и подрывает экономику легальную, которая не может конкурировать с теневой, оставаясь в правовом поле. Многие стороны российской действительности приобрели гипертрофированный характер. В частности, государственный аппарат из инструмента правового регулирования экономики трансформировался в орудие ее бюрократического удушения.
Таким образом, легальный сектор экономики, образующий налогооблагаемую базу, постепенно сужается. Это усугубляет бюджетный кризис; и не позволяет реально облегчить налоговое бремя. Как видим, финансовые нарушения тормозят развитие производства, отвлекают инвестиционный капитал, повышают уровень инфляции, лишают бюджет значительной части доходов, обостряют все существующие экономические проблемы и таким образом становится фактором мощного противодействия, происходящим в России преобразованиям. Специалистами делается вывод о том, что количество финансовых нарушений на уровне, угрожающем национальной безопасности России. Поэтому эта проблема должна рассматриваться в качестве одного из важнейших направлений деятельности всех контролирующих и правоохранительных органов. Наибольшее количество финансовых нарушений в России совершается в финансовом секторе. Основная причина этого заключается в следующем.
Именно деятельность в финансовой сфере дает возможность получения максимальных прибылей за короткий срок, что делает реальным достижение наибольшего влияния преступности на экономику и политику. і
Оценивая содержание и направленность развития кредитно-финансовой системы в рамках рыночных реформ, правоохранительные органы России еще в 1992 году прогнозировали опасное повышение криминогенности этой сферы. Активно инициировались меры по приведению законодательной базы борьбы с финансовыми нарушениями в соответствие с реальной ситуацией. Были внесены замечания и дополнения по десяткам проектов законов и других нормативных актов, касающихся вопросов регулирования финансовой и кредитной деятельности, ответственности за нарушения в этой сфере.!! А в результате, развитие негативных процессов в! кредитно-финансовой системе шло по нарастающей. Так, в 1993 году было выявлено 5,3 тысяч нарушений, в настоящее время - в три раза больше [34,с.163].
Организация и проведение финансово-экономической экспертизы по делам о несостоятельности в арбитражном процессе
При принятии решений по делам о несостоятельности у арбитражного суда возникает необходимость в правильном установлении фактических обстоятельств. Среди средств доказывания важное место занимает заключение эксперта. Так, за 2001 год от арбитражного суда в адрес территориального органа Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству России; в Республике Дагестан поступило пятьдесят два запроса о представлении заключения о наличии признаков преднамеренного и фиктивного банкротства [4.С.З].
По спорным по делам о несостоятельности, как правило, тр ебуется заключение эксперта для принятия одного из решений:
- о признании структуры баланса неудовлетворительной, а предприятия неплатежеспособным;
- о наличии реальной возможности у предприятия-должника восстановить свою платежеспособность;
- 6 наличии реальной возможности утраты платежеспособности хозяйствующего субъекта когда оно в ближайшее время не сможет выполнить свои обязательства перед кредиторами, а также о наличии признаков умышленного или фиктивного банкротства. В условиях рыночной экономики, когда основным принципом предпринимательства является равенство участников рынка независимо от форм собственности, происходит обновление содержания ущерба. Следовательно, меняется и суть экспертизы. Ее задачей является определение способов искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и отрицательных экономических последствий гражданского и налогового права [36,с.29]. Эксперт,! анализируя финансовое состояние несостоятельного предприятия должен ответить в своем заключении на вопросы, касающиеся размещения и использования средств балансе и отчете о финансовых результатах, общей величине неплатежей, расходов и потерь, а также причин их возникновения. Здесь задачи эксперта практически совпадают с конечной целью аудита, то есть - анализом финансового состояния. В связи с этим, нами предлагается обязательно назначать финансово экономическую экспертизу по каждому делу о несостоятельности, рассматриваемому арбитражным судом, и рекомендуем поручать проведение ее аттестованным аудиторам.
Непосредственный финансово-экономический анализ хозяйственной деятельности организаций-должников выглядит следующим образом. В первую очередь проводится развернутый мониторинг хозяйствующего субъекта. Экспертом исследуются состояние производства, объемы выпуска продукции, портфель заказов, аренда помещений и так далее. Одновременно с этим по материалам бухгалтерско-финансового отчета и данных, полученных от фискальных служб, проводится финансово-экономический анализ, направленный на определение источников погашения задолженности, повышения рентабельности, увеличение объема производства.
Основной целью проведения финансово-экономической экспертизы и подготовки экспертного заключения о наличии признаков фиктивного и / или преднамеренного банкротства является обоснование наличия (отсутствия) неправрмерных действий в отношении организации - должника и его кредиторов.
К объектам исследования финансово-экономической экспертизы и подготовки экспертного заключения по такому роду делам относятся:
- документы, свидетельствующие об учреждении и регистрации должника и внесении изменений и дополнений в учредительные документы;
- бухгалтерская (финансовая) отчетность должника за последний отчетный период, предшествующий дате подачи заявления в арбитражный суд о признании должника несостоятельным (банкротом) и дате проведения экспертизы, а также за период продолжительностью не менее 12 месяцев, предшествующий дате подачи заявления о признании должника несостоятельным (банкротом), с аналитической расшифровкой активов;
Использование аналитических процедур в экспертной практике
По мнению большинства ученых и практиков, аналитические процедуры представляют собой сложный и многоступенчатый процесс, являющийся одновременно и эффективным. Это подтверждается в работе Дж. обертсона, результатами исследования существенных ! искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок. Согласно этим результатам аналитические процедуры і помогли выявить 27,1% всех искажений (если использовать расширенное толкование термина «аналитические процедуры», эта цифра возрастет до 45,6%) [86,с. 104]. Использование экономико-аналитических приемов в экспертной практике сдерживается из-за отсутствия единых наименований и определений приемов экономического анализа. В экономической литературе зачастую определения даются настолько сложные, что трудно уяснить содержание приема, и, следовательно, решить вопрос о принципиальной возможности использования его в экспертной практике.
Аналитические процедуры следует использовать не изолированно, а в различных комбинациях, формулирующих конкретные методики решения экспертных задач.
Для решения возможностей финансово-экономической экспертизы необходимо достигнуть единообразия в вопросах терминологии аналитических процедур.
В рамках Российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры [93,с.ПЗ]. Однако следует отметить, что существует и расширенное толкование этого понятия, когда к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта. В финансово экономической экспертизе же аналитические процедуры должны рассматриваться как конкретные процедуры, применяемые при решении экспертных задач.
Аналитические процедуры представляют собой один из видов экспертных процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями учета и отчетности хозяйствующего субъекта.
Они проводятся экспертом на протяжении всего процесса экспертизы, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими экспертными процедурами. Выполнение аналитических процедур состоит из: определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов.
На стадии планирования финансово-экономической экспертизы аналитические процедуры позволяют эксперту определить особенности деятельности хозяйственного субъекта, выявить необычные или неверно ртражйнные в бухгалтерской (финансовой) отчетности факты,; определить области повышенного риска, требующие дополнительного внимания.
Выбор метода аналитических процедур осуществляемый экспертом, зависит от цели их проведения. К основным методам аналитических процедур, используемым в экспертной практике можно отнести:
