Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы в системе экономико-правовых знаний 12
1.1. Категория бухгалтерской экспертизы в экономической науке 12
1.2. Предмет и метод экспертного исследования 32
1.3. Объекты исследования в бухгалтерской экспертизе 48
Глава 2. Методические подходы к бухгалтерской экспертизе расчетов с контрагентами 59
2.1. Организация бухгалтерского учета расчетов с участниками строительной деятельности 59
2.2. Формирование информационной базы бухгалтерской экспертизы расчетов в строительной сфере 80
2.3. Способы и приемы экспертного исследования текущих расчетов и обязательств организации 103
Глава 3. Методика экспертного бухгалтерского исследования дебиторской и кредиторской задолженности строительных организаций 122
3.1. Общая методика экспертного бухгалтерского исследования расчетов в строительных организациях 122
3.2. Бухгалтерская экспертиза стоимости подрядных строительных работ 149
Заключение 163
Список использованной литературы 175
Приложения 191
- Категория бухгалтерской экспертизы в экономической науке
- Организация бухгалтерского учета расчетов с участниками строительной деятельности
- Способы и приемы экспертного исследования текущих расчетов и обязательств организации
- Бухгалтерская экспертиза стоимости подрядных строительных работ
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современные экономические веяния и процессы обуславливают все новые перемены в структуре российского бизнеса. Сегодня многие компании находятся в стадии активных изменений: происходит переосмысление позиций на рынке, в разные сферы жизни внедряются инновации, пересматривается структура управления. Между тем неоднозначная ситуация в учетной среде на фоне реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, жесткая конкуренция за рынки сбыта и труда, недостаток, а подчас и полное отсутствие необходимой информации вынуждают хозяйствующие субъекты воспользоваться многочисленными пробелами российского законодательства в отнюдь не благих целях.
Организации строительной индустрии в этом смысле не являются исключением. Увеличение объемов инвестиций в строительный комплекс, освоение новых технологий, серьезно меняющих потребности в строительных конструкциях и материалах, многообразие форм расчетов, диктуемых обычаями делового оборота, их сложность и многоступенчатость во многом усиливают эти негативные тенденции.
Учитывая, что подавляющее большинство противоправных действий возникает в процессе расчетов между участниками строительной деятельности, ключевую роль в их выявлении и предупреждении должна играть четко отлаженная система экономического контроля за состоянием расчетной дисциплины. Во многом эта задача решается с помощью бухгалтерской экспертизы строительных организаций.
Современный этап развития экспертно-бухгалтерской деятельности характеризуется определенными процессами в теории и практике, существенно сказывающимися на информационной, организационной и методической направленности бухгалтерской экспертизы. Так, в 2008 году в России создано Некоммерческое партнерство «Палата судебных экспертов», изначально ориентированное на разработку правил и стандартов судебно-экспертной деятельности. Однако в настоящее время на практике деятельность указанной саморегулируемой организации охватывает ведущие государственные и негосударственные независимые экспертные учреждения, действующие как в рамках судебных, так и в области инициативных экспертных исследований. Безусловно, сложившаяся ситуация требует расширения границ специальных бухгалтерских познаний и разработки поисковых экспертных методик, ориентированных как на нужды процессуального законодательства, так и на возможности внесудебного урегулирования конфликтов.
Важно отметить, что экспертам-бухгалтерам приходится проводить экспертизы в отношении всех отраслей народного хозяйства. Однако применение универсальных методик во многом не учитывает специфические особенности инвестиционно-строительной сферы, определяющие порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, системе документооборота, формах учетной документации.
Более того, успешное развитие экспертной практики невозможно вне связи и совершенствования теоретических положений бухгалтерской экспертизы. На протяжении всего периода развития бухгалтерской экспертизы представления о ее природе существенно видоизменялись. Но и в настоящее время отсутствует однозначное понимание указанного вида исследовательской и одновременно практической деятельности.
Степень разработанности темы. Фундаментальные аспекты становления и развития бухгалтерской экспертизы в системе экономико-правовых знаний заложены в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых: Г.А. Атанесян, A.M. Бандурки, Н.Г. Гаджиева, СП. Голубятникова, A.M. Зимина, С.А. Звягина, С.Ф. Иванова, Ж.А. Кеворковой, Н.П. Майлис, Г.М. Надгорного, С.С. Остроумова, A.M. Ромашова, В.Г. Танасевича, СП. Фортинского.
Вместе с тем в составе публикаций, посвященных проблематике экспертного бухгалтерского исследования, наибольшее предпочтение отдается процессуальным вопросам назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на этапе предварительного расследования, в арбитражном, уголовном и гражданском процессах. К ним можно причислить работы Ш.И. Алибекова, А.А. Беловой, Н.Т. Белухи, Т.М. Дмитренко, Е.С Дубоносова, Е.П. Нелезиной, Е.Р. Российской, Г.Р. Хамидуллиной, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина.
В то же время возможности проведения бухгалтерской экспертизы по инициативе стороны защиты, а также вне рамок судебного процесса в современной литературе освещены не в полной мере. Недостаточно проработаны в специализированной литературы вопросы разработки отраслевых методик экспертного бухгалтерского исследования.
Указанные обстоятельства предопределили необходимость исследования трудов ученых и практикующих специалистов в области бухгалтерского учета, аудита и контроля хозяйствующих субъектов в целом и строительной отрасли, в частности. В их числе: О.А. Агеева, Н.А. Адамов, Э.А. Арене, А.В. Вислова, О.Е. Золотова, Т.Ю. Кошкина, Ю.В. Павленко, A.M. Петров, А.А. Савин, О.И. Соснаускене, Л.П. Фомичева, А.Е. Шевелев, Т.К. Юлина и ряд других.
Очевидная актуальность темы исследования, недостаточная степень разработанности концептуальных и методических положений бухгалтерской экспертизы в строительной сфере предопределили выбор темы, цели и задач диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерской экспертизы расчетных взаимоотношений между участниками инвестиционно-строительной деятельности. Целевая составляющая исследования обусловила необходимость постановки и решения ряда научных и практических задач:
обосновать природу и предпосылки формирования теоретических аспектов бухгалтерской экспертизы в системе научного знания;
обобщить категориальный аппарат бухгалтерской экспертизы;
сформулировать методические подходы к формированию объективной информационной базы экспертного исследования учета расчетов в строительной организации;
систематизировать способы и приемы бухгалтерской экспертизы в условиях многообразия форм и видов расчетных операций с контрагентами;
предложить методику экспертного бухгалтерского исследования текущих расчетов и обязательств с учетом специфики договорных отношений в строительной отрасли;
раскрыть возможности реализации отдельных процедур бухгалтерской экспертизы на примере конкретного задания эксперту-бухгалтеру.
Область исследования. Исследование соответствует п. 3.5 «Бухгалтерская и статистическая экспертизы», а также п. 3.6 «Методология и базовые принципы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Объект исследования включает совокупность теоретико-методологических, методических и практических аспектов бухгалтерской экспертизы расчетных взаимоотношений субъектов строительного комплекса.
Предметом исследования выступает процесс проведения бухгалтерской экспертизы различных фактов хозяйственной деятельности, явившихся следствием расчетных операций с контрагентами.
Методологическая основа исследования. Теоретической базой исследования послужили труды ученых, внесших весомый вклад в формирование основных категорий бухгалтерской экспертизы.
В процессе подготовки диссертационной работы переработана научно-методическая и специальная литература, а также периодические издания практикующих специалистов в рамках предметной области исследования.
Основу нормативной базы диссертационного исследования составили законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Минэкономразвития РФ, Министерства Внутренних дел РФ, Министерства Юстиции РФ. В диссертации использованы материалы, собранные автором в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский учет», трудовой деятельности в Межрайонной ИФНС № 7 по Калужской области, а также в ходе исследования отдельных материалов гражданских и уголовных дел при УМВД по Калужской области и аудиторских проверок строительных организаций.
Методологической основой диссертационного исследования послужил диалектический подход к изучению ряда научных отраслей, в числе которых бухгалтерский учет, экономический анализ, контроль и ревизия, аудит, налогообложение, правоведение.
При разработке основных положений диссертации использовалась следующая группа методов:
- историко-логический подход для обоснования процессов становления и
развития бухгалтерской экспертизы как прикладной научной дисциплины;
- комплексный подход, позволивший исследовать бухгалтерскую
экспертизу в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности с другими
направлениями экономико-правовых знаний;
- системный подход, в рамках которого единая система бухгалтерского
учета расчетов строительных организаций была подвергнута анализу
многообразных типов связей, что послужило основой для разработки методики
бухгалтерской экспертизы предметной области исследования.
В ходе реализации задач научного и прикладного характера были также задействованы методы наблюдения и сравнения, анализа и синтеза, конкретизации и моделирования, формализации и абстрагирования.
Научная новизна исследования заключается в систематизации, обобщении и развитии концептуальных положений и методических аспектов проведения бухгалтерской экспертизы различных форм и видов расчетов в организациях строительного комплекса.
Наиболее значимые положения, обладающие научной новизной, сводятся к следующему:
уточнен научно-понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы, позволяющий трактовать ее сущность не с позиции юридического права, а с точки зрения бухгалтерской науки. Предложена система признаков, характерных для данного направления экономико-правовых знаний: наличие специальных знаний, правовой, целевой, результативный, информационный и психологический признаки;
выделены отраслевые особенности строительной деятельности: долгосрочный характер производственного цикла; конструктивная сложность и высокая себестоимость сооружаемых объектов; влияние геолого-климатических условий на процесс выполнения и сдачи строительных работ; особый порядок ценообразования и договорных отношений между участниками строительной деятельности, оказывающие влияние на сложившуюся систему договорных взаимоотношений и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы;
- сформулированы методические подходы к проведению бухгалтерской
экспертизы на основе выделения точек экспертного исследования,
сгруппированных по классификационным признакам: способу экономической
группировки информации в бухгалтерской отчетности, форме расчетов,
категории контрагентов, времени исполнения обязательства, составу элементов,
регулирующих размер обязательств, дополнительным обстоятельствам;
- на основе взаимосвязи расчетных операций со значительным
количеством бухгалтерских счетов и субсчетов предложены схемы
бухгалтерских записей по учету расчетов для различных участников
строительной деятельности;
- классифицированы методы экспертного бухгалтерского исследования
расчетов с контрагентами в строительных организациях по трем укрупненным
позициям (общие, частные, специальные), для каждой из которых автором уточнен конкретный инструментарий с учетом характера поставленных перед бухгалтером-экспертом вопросов;
- разработана методика проведения бухгалтерской экспертизы расчетов с
контрагентами в целом и даны рекомендации по ее применению в рамках
конкретного экспертного задания. Суть методики состоит в выработке адресной
программы действий и системы научно-обоснованных, упорядоченных
методов, приемов и процедур, направленных на установление необходимых
фактов, обусловленных содержанием экспертного задания. Рекомендованная
методика структурирована в четыре этапа, для каждого из которых предложен
алгоритм экспертных действий как в условиях многообразия текущих расчетов
в строительных организациях, так и при решении конкретных вопросов,
адресованных эксперту-бухгалтеру. На основе систематизации практики
применения различных способов исполнения обязательств строительными
организациями автором определены четыре основные процедуры экспертного
бухгалтерского исследования, обозначен перечень и спрогнозированы
экономические последствия возможных искажений в процессе учета расчетов с
контрагентами хозяйствующего субъекта;
- выделены и классифицированы типичные ошибки в системе учета
расчетов с контрагентами. В основу классификации положена группировка
типичных ошибок по трем основным стадиям учетного процесса: заключение
хозяйственного договора (4 типичные ошибки); его исполнение в расчетных
взаимоотношениях между участниками сделки (10 типичных ошибок);
формирование бухгалтерской отчетности (три типичные ошибки).
Практическая значимость исследования заключается в возможности реализации сформулированных в работе положений в процессе осуществления практической экспертной деятельности, а также иных форм контроля полноты, достоверности и объективности бухгалтерской информации о расчетах хозяйствующих субъектов. Положения, уточняющие основные научные категории бухгалтерской экспертизы, позволяют обозначить пределы компетенции эксперта-бухгалтера в процессе его работы по заданию собственников, аппарата управления хозяйствующего субъекта, участников хозяйственного спора. Кроме того, они могут быть использованы и при рассмотрении материалов дела по решению суда либо постановлению правоохранительных органов.
Рекомендации в области методики и процедур экспертного исследования также носят прикладной характер и могут применяться при проведении государственных и негосударственных бухгалтерских экспертиз организаций строительной сферы, а также иных отраслей народного хозяйства.
Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть взяты за основу при подготовке учебно-методических комплексов в высших учебных заведениях по дисциплинам: «Судебная бухгалтерия», «Судебно-бухгалтерская экспертиза», «Аудит», «Ревизия и контроль», «Бухгалтерский учет», а также в системе подготовки кадров и повышения квалификации бухгалтеров,
экспертов-бухгалтеров, аудиторов, юристов, работников ФНС и правоохранительных органов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Наиболее значимые положения, явившиеся результатом проведенного исследования, обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях ВЗФЭИ «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России» в г. Москве, «Теория и практика развития экономики региона» в г. Калуге, а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях высших учебных заведений городов Омска, Иркутска, Воронежа.
Отдельные рекомендации и разработки диссертации нашли практическое применение в ходе деятельности экспертных подразделений и подразделений по борьбе с экономическими преступлениями УМВД России по Калужской области, а также при разработке внутрифирменных стандартов и проведении аудиторских проверок ООО «Аудиторская компания «Бизнес-аудит», ООО «Мосэксперт аудит», что подтверждено справками и актами о внедрении.
Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 17 научных работах общим объемом 33,72 п.л., (из них авторский объем - 7,21 п.л.), в числе которых 1 монография и 4 научных статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура диссертации. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающий 180 источников, 11 приложений. Материалы исследования изложены на 190 страницах, в числе которых 23 таблицы и 7 рисунков.
Категория бухгалтерской экспертизы в экономической науке
Исторические аспекты развития науки и логическое осмысление процесса научного познания позволяют заключить, что любое исследование целесообразно рассматривать с двух тесно связанных между собой позиций. С одной стороны, с точки зрения самопознания науки и ее концептуальных положений, а с другой - с позиции предназначения научных знаний, их связи и значения для практики. Количественное накопление новых фактов, приумножение имеющегося опыта неизбежно ведут к качественным изменениям в научном познании, вызывая новый скачок в развитии науки в целом. Представляется, что на пороге такого «скачка» стоит бухгалтерская экспертиза.
Бухгалтерская экспертиза как область экономических знаний явилась следствием практических потребностей контроля протекающих хозяйственно-экономических процессов. С тех пор, когда человечество овладело возможностями элементарного учета, его данные стали источником доказательства истины. Уже со времен Иудеи активно использовалась экспертиза достоверности отчета и контроль ценностей. В Древней Греции за растрату полученных ценностей устанавливалась материальная ответственность. В средние века в период феодальной раздробленности путешествующие писцы помимо составления отчетов, выступали в качестве представителей феодалов в суде при рассмотрении имущественных споров.
В период становления бухгалтерского учета как системы научного знания (XVIII в.) в связи с многочисленными судебными разбирательствами в роли судебных экспертов начали выступать бухгалтеры. Особое внимание стало уделяться различиям между экспертом - беспристрастным собирателем доказательств и экспертом-помощником судьи.
Развитие капиталистических отношений вывело бухгалтерскую экспертизу на принципиально новый уровень. В конце XIX века в Англии создается институт, объединивший деятельность бухгалтеров и аудиторов. С начала XX вв. использование в судебной практике выводов бухгалтера-эксперта в экономически развитых странах становится обычным явлением. При этом накопление практического опыта легло в основу ее теоретического осмысления.
В России первое упоминание о бухгалтерской экспертизе приходится на середину XVII века и связано с утверждением Приказа счетных дел (1654 г.), назначением которого были «государевы счетные и сыскные, и описные дела» [83, С.5]. Петровские реформы внесли существенный вклад в процесс развития отечественной экспертной деятельности. Очередной виток своего развития экспертиза получила в связи с образованием в 1802 году Министерства финансов, а в 1822 г. Главного управления ревизии государственных счетов. Последняя структура послужила началу реформирования системы государственного контроля, что в свою очередь породило интерес к экспертному исследованию в научных кругах.
Однако заслуженное признание в отечественной теории бухгалтерская экспертиза получила только на рубеже XIX-XX веков. Считается, что первым, кто обратился к теоретическому обоснованию категории бухгалтерской экспертизы, стал Л.Е. Владимиров. Правда, роль бухгалтера-эксперта он сводил исключительно к предоставлению необходимых документов, в то время как исследование их содержания отдавалось на откуп судьям [88].
Изучение проблематики бухгалтерской экспертизы продолжили Е. Буринский и А.Ф. Кони [81, 117]. Однако начало ее современному пониманию положила публикация по праву признанного труда выдающегося ученого-бухгалтера С.Ф. Иванова «Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе» [112].
В годы советской власти выводы экспертов-бухгалтеров широко применяются при рассмотрении уголовных и гражданских дел. До конца 30-х гг. XX в. создаются профессиональные объединения бухгалтеров-экспертов. Однако множество проблем, связанных с вопросами организации и функционирования объединений, а также оценкой квалификации их членов становятся поводом для периодических ликвидаций подобных институтов. В период функционирования Бюро государственной бухгалтерской экспертизы (1952-1957 гг.) при Минфине СССР существенно расширяются ее научный и практический инструментарии. В 1962 году учреждения бухгалтерской экспертизы вошли в систему Юридической комиссии Совета Министров СССР, впоследствии реорганизованного в Центральный, а затем Всесоюзный научно-исследовательский институт судебных экспертиз (ВНИИСЭ). Закрепленные ВНИИСЭ в Типовой инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз методические подходы по-прежнему не теряют своей актуальности.
В настоящее время общее методологическое руководство судебными экспертизами осуществляет Российский федеральный центр судебной экспертизы при Минюсте РФ, в числе профильных лабораторий которого находится и лаборатория судебно-бухгалтерской экспертизы. Правовые основы экспертной деятельности закреплены Федеральным законом от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и положениями УПК РФ, ГПК РФ и АПК РФ.
Таким образом, в общей теории и практике бухгалтерской экспертизы позиции бухгалтерской науки уступили место юридической направленности экспертных исследований.
На протяжении всего периода развития экспертной деятельности представления о сущности бухгалтерской экспертизы существенно видоизменялись.
С.Ф. Иванов в своем фундаментальном труде определяет бухгалтерскую экспертизу «как исследование через сведущих лиц в судебном процессе таких предметов и явлений, которые не могут быть объяснены при помощи одних только юридических познаний». При этом в качестве объекта бухгалтерской экспертизы он выделяет не собственно хозяйственную деятельность, а ее отражение в системе первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности. Сторонниками экспертизы фактов хозяйственной деятельности через их документальное отражение в учете стали С.С. Остроумов и СП. Фортинский. По их мнению, природа бухгалтерской экспертизы кроется в исследовании «таких отраженных в документах хозяйственных операций, которые стали объектом расследования в органах следствия, суда и арбитража» [138, с. 147]. Однако круг объектов экспертного исследования авторы ограничивают исключительно первичными учетными документами.
С развитием экспертной деятельности особый акцент стал придаваться процессуально-правовой форме экспертизы. Так, Пошюнас П.-З.К. обращает внимание как на наличие специальных знаний экспертов, так и на то, что «посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждения ревизора как таковые» [144]. Иными словами, в основе деятельности бухгалтера-эксперта, прежде всего, лежит выполнение задания и только затем поиск дополнительных источников доказательства по рассматриваемому делу. Сторонниками такого утверждения стали Г.А. Атанесян и СП. Голубятников, трактующие бухгалтерскую экспертизу как «осуществляемую в определенной процессуальной форме деятельность сведущих лиц по разрешению вопросов, поставленных перед ними следователем или судом» [72].
Аналогичную позицию занимает В.Д. Арсеньев, полагающий, что сущность экспертизы «состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете» [70].
При этом Кеворкова Ж.А. уточняет, что в качестве объектов экспертного исследования могут выступать не только первичные и сводные бухгалтерские документы, но и дополнительные материалы, как, например, акты ревизий и камеральных проверок, протоколы допросов, деловая переписка и др. В этой связи, по ее мнению, «бухгалтерская экспертиза - это процессуальное действие, включающее исследование бухгалтером-экспертом по заданию собственника (акционеров), следственных или судебных органов какого-либо вопроса, требующего специальных экономических знаний, и представление мотивированного заключения» [114].
В настоящее время отнесение бухгалтерской экспертизы к источникам процессуального права является одним из основных признаков, характеризующих природу экспертной деятельности. В частности, по мнению Ш.И. Алибекова, «судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономико-правового контроля, представляет собой процессуально-правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям» [67].
Организация бухгалтерского учета расчетов с участниками строительной деятельности
Непременным атрибутом деятельности любой организации независимо от отраслевой принадлежности и формы собственности выступают расчеты, преобладающие на всех стадиях кругооборота средств хозяйствующего субъекта. Так, на этапе заготовления имеют место расчеты с подрядчиками, поставщиками сырья, материалов и услуг, взаимоотношения с инвесторами и кредиторами при получении заемных источников финансирования имущества. Для производственной стадии характерны внутрихозяйственные расчеты между структурными подразделениями, с персоналом по оплате труда и прочим операциям. В процессе продажи продукции (работ, услуг) осуществляются расчетные взаимоотношения с покупателями и заказчиками, а при формировании положительного финансового результата - с учредителями хозяйствующего субъекта. Все указанные сферы пронизывают расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Сформированная в системе бухгалтерского учета информация о расчетах служит основой для оценки уровня ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, дает представление о качестве и эффективности кредитной политики организации, позволяет судить о надежности выполнения сторонами своих обязательств.
Процесс расчетов по договору отражается в бухгалтерском учете записями на счетах VI раздела плана счетов; 60, 62, 63, 66, 67, 68, 69, 70, 73, 76, 77, 79. Бухгалтерский учет внешних расчетов с контрагентами ведется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В организациях строительной сферы, как и во многих других отраслях экономики, осуществляется весь спектр хозяйственных операций, связанных с процессом снабжения, производства (включающего различные циклы строительства) и реализации (сдачи строительных объектов и работ заказчикам-застройщикам). Поэтому для инвестиционно-строительной деятельности применимы различные виды расчетных взаимоотношений (рис. 2.1).
Обобщение практики строительной деятельности позволяет выделить следующие особенности строительной индустрии, которые оказывают существенное влияние на характер и процедуру расчетов с контрагентами:
1) долгосрочный характер выполнения заказа (выполнения строительных работ);
2) неподвижность изготовляемой продукции (связь с земельным участком);
3) участие различных организаций (одновременно или последовательно) при осуществлении строительных работ;
4) высокая материалоемкость и возможность использования материалов заказчика (инвестора, генерального подрядчика), полученных на давальческой основе;
5) система ценообразования (практически во всех отраслях экономики принято устанавливать цены на готовые изделия, в то время как в строительстве утверждаются преимущественно нормативы, на базе которых определяется цена каждого объекта строительства путем суммирования по смете стоимости всех видов работ и конструктивных элементов по строящемуся объекту в целом);
6) влияние климатических и сезонных условий на процесс осуществления и сдачи строительных работ;
7) конструктивная сложность и высокая себестоимость сооружаемых объектов;
8) способы продажи объекта строительства (сдачи работ) и выявления финансового результата, предусмотренные ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
В практике строительных организаций наряду с денежной формой расчетов широкое распространение получили неденежные способы исполнения обязательств, среди которых зачет взаимных требований, расчеты векселями, уступка права требования, перевод долга.
Выбор той или иной формы расчетов предопределяет корреспонденцию счетов по учету расчетных операций. В частности, при осуществлении наличных расчетов, указанные выше счета корреспондируют со счетом 50 «Касса», при безналичных - счетами 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», а при расчетах неденежными средствами исполнение обязательств отражается непосредственно на счетах по учету расчетов без применения денежных счетов.
Кроме того, форма расчетных операций во многом обуславливает момент исчисления и порядок отражения в учете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций. Так, при уступке права требования оплаты стоимости предъявленных заказчику СМР, обязанности начисления НДС у первоначального кредитора (подрядчика) не возникает, поскольку налог уже исчислен (в день подписания акта выполненных работ) и уплачен в бюджет (п. 1 ст. 155, п. 41 ст. 167 НК РФ). Учитывая, что в подавляющем большинстве случаев уступка права требования долга для кредитора убыточна, порядок признания убытка для целей исчисления налога на прибыль будет зависеть от того, когда произошла уступка: до или после наступления срока платежа за выполненные строительные работы по договору подряда.
При получении дохода, в том числе дисконта по векселю у организации возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль.
Операции по переводу долга в случае своевременного исполнения обязательств, напротив, не влекут каких-либо дополнительных налоговых обязательств ни для одной из сторон договора (первоначального должника, кредитора, нового должника).
В основе расчетных взаимоотношений лежат вытекающие из договоров обязательства, сторонами исполнения которого являются должники и кредиторы а в случае необходимости и третьи лица (например, при переводе долга). Для строительной отрасли участниками договорных взаимоотнощений выступают субъекты строительной деятельности - инвестор, застройщик, заказчик и подрядчик (рис. 2.2).
Основным участником инвестиционно-строительной деятельности выступает застройщик, непосредственно принимающий решение о по отношению к строительному объекту он будет являться единственным учитывает завершенный строительством объект в составе основных средств, строительстве. В случае если застройщик осуществляет строительство хозяйственным способом, самостоятельно выполняет функции по организации, техническому контролю и надзору за ходом строительного процесса и субъектом инвестиционно-строительной деятельности. При этом бухгалтерский учет расчетов с контрагентами будет организован в разрезе поставщиков и кредиторов в части оплаты ценностей и услуг, связанных с капитальным строительством (табл. 2.1).
Согласно положениям Градостроительного кодекса застройщик может организовать строительный процесс самостоятельно либо уполномочить на это заказчика. Взаимоотношения между застройщиком и заказчиком строятся посредством договора на выполнение функций заказчика, полный перечень которых определен Постановлением Госстроя РФ № 58 от 08.06.2001 г. [24]. В частности, к ним относят предпроектную проработку и подготовку к строительству, использование строительной площадки, технический контроль и надзор за ходом строительства, ведение учета и отчетности и т.д. Если перечень функций ограничивается первыми тремя пунктами, заказчик, наделенный такими полномочиями именуется техническим. Заказчик вправе называться полным, если он уполномочен от своего имени, но в интересах и за счет застройщика привлекать к строительству третьих лиц (поставщиков и подрядчиков), принимать результат выполненных строительно-монтажных работ и осуществлять иные функции в соответствии с условиями договора.
Способы и приемы экспертного исследования текущих расчетов и обязательств организации
В ходе практической экспертной деятельности качество и эффективность ее результатов во многом предопределяет грамотный подбор методического инструментария.
По мнению Т.В. Аверьяновой в основе экспертного метода лежат три диалектически взаимосвязанные составляющие: обосновывающая, операционная и техническая [61]. Обосновывающий элемент содержит представление о результате применения метода и алгоритме получения указанного результата. Операционная часть раскрывает действия и приемы реализации метода. Техническая составляющая характеризует задействованные в ходе исследования материальные средства познания.
В ходе бухгалтерской экспертизы расчетных операций необходимо не только исследовать порядок и формы расчетов с контрагентами, их характер с позиции экономических интересов сторон, но и определить степень соответствия условий хозяйственных договоров содержанию отраженных в бухгалтерском учете операций. Другой особенностью экспертизы расчетов с контрагентами можно считать большое разнообразие ее объектов, поскольку подвергаемая исследованию система расчетов так или иначе связана со всеми участками бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. В свою очередь, это требует применения широкого арсенала методов экспертного исследования текущих расчетов и обязательств.
На сегодняшний момент выделяется довольно обширный перечень способов и приемов познания. Однако единая позиция по вопросу формирования универсальной классификации методов экспертизы в юридической и экономической литературе по-прежнему отсутствует (Приложение 2). Еще сложнее обстоят дела с систематизацией методов исследования конкретных разделов бухгалтерского учета. Применительно к бухгалтерской экспертизе расчетов с контрагентами, по нашему мнению, целесообразно выделить следующую систему методов (рис. 23.).
Основу исследовательского процесса составляют общие методы, отвечающие различным этапам исследования, позволяющие выделить наиболее общие свойства и закономерности изучаемого объекта. Несмотря на то, что данные методы являются составляющими теории бухгалтерской экспертизы, их можно успешно применять и для решения задач практической экспертной деятельности. Они составляют ядро экспертной методики, поскольку определяют порядок организации экспертного исследования.
Одним из наиболее широко распространенных общих методов в экспертной практике является наблюдение, под которым понимается планомерное, целенаправленное восприятие объекта. При производстве бухгалтерской экспертизы по заданию собственников данный метод выполняет в основном исследовательскую функцию. Что же касается следственной и судебной практики наблюдение является методом сбора и оценки доказательств. Так, в ходе экспертизы расчетов посредством наблюдения можно определить вид, предмет, содержание и существенные условия хозяйственных договоров и т.д.
По мнению Р.С. Белкина [77] сущность наблюдения составляет анализ воспринимаемого объекта. В свою очередь, анализ, как метод исследования, представляет собой мысленное или практическое разложение объекта на составные элементы, каждый из которых исследуется отдельно, но в рамках единого целого. Например, величину кредиторской задолженности перед подрядными организациями необходимо исследовать в разрезе заключенных договоров подряда, видов работ, количественного и качественного состава контрагентов, порядка расчетов и сроков исполнения обязательств, первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственных операций и др. Для установления причинно-следственных связей между объектом исследования и факторами, на него влияющими, в бухгалтерской экспертизе применяют прием системного анализа, в основе которого лежит системный подход к познанию объекта экспертизы. В частности, общую сумму материального ущерба, причиненного в результате недостоверного или неполного отражения факта хозяйственной деятельности можно установить при помощи функционально-стоимостного анализа.
Анализ неразрывно связан с синтезом - воссоединением расчлененных элементов в единое целое и изучением объекта в единстве и взаимосвязи его частей. С помощью синтеза в ходе экспертизы расчетов можно познать предмет в его целостности, например, установив общую величину полученных либо уплаченных штрафных санкций за несоблюдение условий договора. в практической деятельности при проведении экспертизы расчетов с контрагентами широко распространены индуктивный и дедуктивный подходы.
Индукция как прием исследования позволяет сделать эксперту-бухгалтеру вывод о состоянии объекта на основании исследования отдельных его составляющих.
Посредством дедукции изучается состояние объекта в целом, на основе чего делается вывод о его составных элементах. Иными словами, процесс исследования идет от общего к частному.
Например, для выявления признаков вуалирования или фальсификации бухгалтерской информации целесообразно применять индуктивный метод, при котором проверке сначала подвергаются первичные документы, затем учетные регистры, а на заключительной стадии - финансовая отчетность. В случае исследования дебиторской и кредиторской задолженности на предмет ее полноты и существования, проверку следует строить сверху вниз - от бухгалтерской отчетности к учетным регистрам и первичным учетным документам.
Особое место среди общих методов познания принадлежит сравнению. В общем виде сравнение можно определить как одновременное исследование двух или более объектов по общим для них признакам. При этом основным условием применения данного метода служит сопоставимость сравниваемых объектов. Метод сравнения целесообразно применять на любой стадии экспертного исследования расчетов, начиная с ознакомительного этапа и заканчивая подготовкой заключения эксперта-бухгалтера.
Основу стандартизации и моделировании в бухгалтерской экспертизе составляет метод аналогии, посредством которого познание объекта осуществляется на основании его сходства с другими. В свою очередь, прием моделирования позволяет выстроить такую систему, которая, отображая или воспроизводя оригинал, позволяет получить новую информацию об объекте. В бухгалтерской экспертизе модель позволяет имитировать организацию и стандартизировать процедуру экспертных исследований. Кроме того, в ходе экспертной деятельности определяющее значение имеет информационное взаимодействие, отражающее связь объектов с производственным процессом, экономическими и социальными факторами. При этом полнота такого взаимодействия определяется способом информационного моделирования путем установления возможности всестороннего отражения объекта исследования в действующей информационной системе. Например, исследуя предмет и содержание договора строительного подряда, бухгалтер-эксперт может смоделировать возможную последовательность расчетов подрядной организации с заказчиком строительных работ.
Свести модель к формальной системе как внешнему выражению воспроизводимого объекта позволяет прием формализации, инструментами которого выступает формальная логика и математические методы исследования. При этом для экспертной деятельности имеет место следующая тенденция: чем выше степень формализации объекта, тем меньшее количество задач можно описать с помощью выстроенной детализированной схемы. Однако упрощение процедуры формализации ведет к послаблению порядка записи исходных данных.
Сам же процесс формирования модели представляет собой результат другой логической процедуры - абстрагирования. Данный прием посредством отвлечения позволяет переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития. Например, результаты экспертизы порядка расчетов заказчика по продаже строительных материалов подрядной организации в рамках конкретного подрядного договора можно применить и в отношении других сделок, по которым заказчик принимает на себя обязанность обеспечить строительство отдельными видами материальных ценностей.
В отличие от абстрагирования прием конкретизации позволяет познать объект всесторонне с учетом его многогранности и разносторонности. В частности, выявленные искажения при осуществлении расчетных операций устанавливаются в разрезе конкретных ответственных за их исполнение лиц.
Бухгалтерская экспертиза стоимости подрядных строительных работ
Полноценную и в максимальной степени достоверную картину исследования в системе расчетных отношений между участниками строительной индустрии можно получить только в случае проведения комплексной строительной экспертизы, включающей как экономическое, так и техническое обследование объекта. Это связано с тем, что даже при наличии полного комплекта достоверных и правильно оформленных первичных фактическое состояние выполненных работ может серьезно расходиться с документальными данными. Нередки случаи, когда документально подтвержденные подрядной строительной организацией расход, сортность и комплектность строительных материалов, а также затраты труда в полной мере соответствуют сметному расчету. Однако качество подрядных работ далеко не отвечает заявленному. В таком случае проведение исключительно бухгалтерской экспертизы без привлечения инженеров-строителей может потерять всякий смысл.
Традиционно подавляющее число конфликтных ситуаций в процессе исполнения договора строительного подряда связано с претензиями по объему, стоимости и срокам выполнения строительных работ. И в этом случае обосновать объективность претензий под силу только группе экспертов-профессионалов различного профиля. Вместе с тем нередки ситуации, когда для разрешения вопросов достаточно назначение независимой экспертизы конкретного вида. Например, если фактическое изменение цены, объемов и сроков исполнения строительных работ вызвано ростом или занижением (в том числе по причине вахтового метода строительства), машино-смен стоимости материалов и оборудования, транспортных, командировочных и других расходов.
15 июля 2010 г. заказчик в лице МУП «А» заключил договор ООО «Б» на выполнение работ по благоустройству (асфальтированию) площадки возведенного нежилого комплекса по адресу; г. Калуга, ул. Спортивная, X. Согласно условиям договора, дополнительным соглашениям и прилагаемым к нему локальным сметным расчетам стоимость строительных работ по первому этапу за период с 20.07.2010 по 01.11.2010 гг. составляет 5808021,89 руб., в том числе:
Стоимость материалов - 2951662,17 руб.
Цена эксплуатации машин и механизмов - 1432282,28 руб.
Трудовые затраты - 269675,83 руб.
Накладные расходы - 329706,14 руб.
Сметная прибыль - 220938,04 руб.
Компенсация НДС - 774501,6 руб.
Подрядная строительная организация применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС.
Учитывая, что финансирование подрядных работ производится за счет средств местного бюджета МО «г. Калуга», сметная стоимость строительства была определена ресурсным методом на основании положений ГЭСН 81-02-2001-И1 части 27 «Автомобильные дороги», ФСЦП 310-3012-1 и СНИП 3.06.03-85 «Автомобильные дороги».
25.05.2010 г. МУН «А» перечислил подрядной организации аванс в сумме 2904010,95 руб. что составляет 50 % от сметной стоимости выполненных работ.
В ходе выполнения строительных работ ООО «Б» уведомил заказчика об увеличении стоимости работ по устройству нижнего и верхнего основания из щебня фракций 40-70 мм и 20-40 мм в связи с ростом материальных затрат. С целью обоснования стоимости предъявленных работ, заказчик прибегнул к услугам бухгалтерской экспертизы.
По обращению в центр независимых экспертиз заказчиком были поставлены следующие вопросы:
1) Определить фактическую стоимость материальных затрат по ООО «Б» работам по устройству нижнего и верхнего основания площадки из щебня по договору подрядам 15-Р от 15.07.2010 г.
2) Установить обоснованность увеличения ООО «Б» материальных расходов по указанным работам на сумму 536533,98 руб. без НДС, а также компенсации НДС в размере 96576,12 руб.;
3) Определить сумму денежных средств, подлежащих перечислению подрядчику в оплату материальных расходов.
Содержание поставленных вопросов определили методику экспертной работы. На этапе организации экспертной работы был исследован состав документов, переданных на экспертизу, и спланированы основные контрольные процедуры (табл.3.8).
На исследовательском этапе в ходе реализации экспертных процедур установлено следующее:
По оценке состава и сметной стоимости материальных ресурсов. Согласно представленной калькуляции сметная стоимость 1 м щебня марки 600 фракции 10-20 мм составляет 604,9 руб. При этом отпускная цена определена в сумме 378,97 руб., а транспортно-заготовительные расходы согласно ФСЦП 310-3012-1 установлены в размере 214,07 руб.
Плановая стоимость 1 м щебня фракции 40-70 мм составляет 601.44 руб. Из них цена, отпускаемая поставщиком и стоимость транспортных расходов на 1 кубометр груза равны 375,58 руб. и 214,07 руб. соответственно.
Затраты на приобретение песка для строительных работ по устройству подстилающих и выравнивающих оснований составляют в расчете на 1 м 315,86 руб. В том числе покупная стоимость материала запланирована в сумме 177,97 руб., а расходы на транспортировку составляют 131,7 руб.
По данным локального сметного расчета на устройство основания под асфальтобетонную смесь по первому этапу подрядных работ требуется 3350 MJ щебня фракции 40-70 мм, 266 м щебня фракции 10-20 мм и 2438 м строительного песка.
В соответствии с приложением 1 к приказу Министерства регионального развития РФ от 17 ноября 2008 г. N253 «Об утверждении государственных сметных нормативов на строительные и специальные строительные работы в сфере градостроительной деятельности» затраты на транспортировку матегшальных ресурсов от объекта их приобретения до места производства работ в составе ГЭСН не учитываются. Поэтому при составлении сметы указанные затраты справедливо включены подрядчиком в стоимость материалов. Таким образом, сметная стоимость щебня разных фракций складывается из следующих элементов:
- отпускной цены гравийного щебня;
- стоимости транспортировки. Подрядная строительная организация имеет собственный парк автомобильной техники и осуществляет перевозку строительных материалов собственными силами. Учитывая, что согласно положениям ГЭСН 81-02-2001-И 1 части 27 в состав затрат на оплату труда рабочих по сметному расчету входят лишь трудовые затраты по выгрузке
- заработная плата работников, осуществляющих перевозку и доставку строительного песка и щебня до приобъектной площадки, также включается в стоимость транспортных расходов, заготовительно-складских расходов, которые принимаются в размере 2-х процентов от общей стоимости строительных материалов.
