Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие коллективных субъектов в финансовом праве 17
1. Коллективные субъекты в общей теории права и теории финансового права 17
2. Правовой статус, понятие и признаки коллективных субъектов - участников финансовых правоотношений 39
Глава 2. Группа предприятий как коллективный субъект финансового права 57
1. Коллективные субъекты права, образуемые юридическими лицами 57
2. Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника налоговых правоотношений 68
3. Необходимость вовлечения коллективных субъектов - групп предприятий в налоговые правоотношения 91
4. Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника иных финансовых правоотношений 102
Глава 3. Группы физических лиц и семьи как коллективные субъекты финансового права 118
1. Формы объединений физических лиц, образующих коллективные субъекты финансового права 118
2. Особенности коллективного субъекта - группы физических лиц как участника налоговых правоотношений 134
3 Особенности коллективного субъекта - группы физических лиц как участника иных финансовых правоотношений 163
Заключение 182
Библиографический список
- Правовой статус, понятие и признаки коллективных субъектов - участников финансовых правоотношений
- Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника налоговых правоотношений
- Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника иных финансовых правоотношений
- Особенности коллективного субъекта - группы физических лиц как участника налоговых правоотношений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Категория «субъект финансового права» занимает центральное место среди основополагающих финансово-правовых категорий. В результате экономических и политических преобразований в стране количество коллективных правовых институтов, вовлекаемых в отношения, регулируемые финансовым правом, постоянно увеличивается.
Так, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов в рамках противодействия уклонению от налогообложения в России с помощью оффшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения, планируется ввести в российское законодательство институт налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний.
При определенных условиях у российских налогоплательщиков будет возникать обязанность уплатить налог на прибыль в отношении доходов, полученных иностранными контролируемыми компаниями.
Такой подход свидетельствует, о том что публично-правовое регулирование в определенных случаях не может ограничиваться пределами конструкции юридического лица или даже государства. В данном случае, руководствуясь принципом экономической обоснованности налогообложения, законодатель выходит рамки российской организации как юридического лица и осуществляет нормативное регулирование в отношении материнской и дочерней организаций.
В этой связи необходимо признать, что в настоящее время теоретические исследования в области финансового права не успевают оперативно отслеживать изменения законодательства и экономической действительности. Так, на сегодняшний день не определен финансово-правовой статус таких правовых институтов, не являющихся юридическими лицами, как группа предприятий, крестьянское (фермерское) хозяйство и семья. В связи с этим отсутствует единый подход к их правовому регулированию. Кроме того, окончательно не установлен перечень коллективных субъектов финансового права, не выработаны их признаки.
Говоря о финансово-правовом статусе членов семьи, необходимо отметить, что на сегодняшний день в праве отсутствует единообразный подход в правовом регулировании при вступлении семьи в различные имущественные отношения.
Так, в частном праве семья не наделена правосубъектностью, но гражданское право предусматривает режим совместного имущества супругов. Однако налогообложение этого имущества осуществляется раздельно. В то же время, при выдаче субсидий (вступлении в бюджетные правоотношения) в расчет берется совокупный доход членов семьи.
Аналогичная ситуация складывается и в правовом регулировании деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства. В то же время, «Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года» ставит целью обеспечение потребностей населения сельскохозяйственной продукцией и сырьем производства за счет улучшения общих условий функционирования сельского хозяйства и повышения финансовой устойчивости всех форм хозяйствования на селе, в том числе крестьянских (фермерских) хозяйств.
Особую актуальность тема исследования приобретает в связи с тем, что 16 ноября 2011г. был принят Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков», работа над которым велась с 2007 года.
Система консолидированного налогообложения позволяет рассматривать объединения юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово-экономически и технически, не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое — консолидированную группу налогоплательщиков.
Введение системы консолидированного налогообложения знаменует собой важный этап развития российского налогового законодательства и положительно скажется не только на деятельности самих интегрированных структур, позволяя им суммировать прибыль и убытки входящих в них организаций, но и налоговой системы Российской Федерации в целом, способствуя повышению ее конкурентоспособности в борьбе за привлечение инвестиций.
Однако, с теоретической точки зрения, остаются нерешенными следующие вопросы: о правовой природе консолидированной группы налогоплательщиков, об участии группы предприятий, зарегистрированной в качестве консолидированной группы налогоплательщиков, помимо налоговых, в иных финансовых правоотношениях, а также о возможности применения конструкции консолидированного налогоплательщика при совокупном налогообложении объединений физических лиц, не наделенных статусом юридического лица.
Таким образом, актуальность и практическая значимость выбранной темы исследования обусловлена назревшей необходимостью проведения комплексного исследования коллективных субъектов финансового права, определения перечня коллективных субъектов, финансово-правового статуса групп предприятий, семьи и крестьянского (фермерского) хозяйства.
Указанные исследования позволят уточнить порядок правового коллективных субъектов финансового права (в том числе на уровне федерального закона); внести коррективы в доктринальное определение коллективных субъектов; и в итоге способствовать планомерному образованию, распределению и использованию фондов денежных средств, необходимых государству для выполнения поставленных перед ним задач и функций.
Перечисленные обстоятельства в совокупности определяют актуальность темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы исследования. В диссертации тема раскрывается с позиций признания формирующейся правосубъектности объединений физических или юридических лиц, не обладающих статусом юридического лица.
Большинство работ, посвященных субъектам права, под коллективными субъектами понимают юридических лиц и органы государственной власти и местного самоуправления. Правовые институты, не обладающие статусом юридического лица, среди коллективных субъектов права, как правило, не рассматриваются. Системных исследований, непосредственно посвященных изучению коллективных субъектов финансового права как правовой категории, не проводилось.
В целом, правовой статус коллективных субъектов права исследовался в трудах как ученых в области общей теории права (С.С. Алексеев, С.И. Архипов, О.И. Баженова, С.Н. Братусь, А.В. Венедиктов, О.С. Иоффе, С.В. Кечеьян, Р.В. Климанов, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, В.С. Нерсесянц, В.С. Основин, Р.О. Халфина, М.В. Шаргородский), так и представителей отраслевых научных школ: науки административного права (Д.Н. Бахрах, В.Е. Чиркин), гражданского права (Н.В. Козлова), финансового права (Л.Л. Бобкова, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, Л.Н. Древаль, В.В. Илясов, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, М.И. Пискотин, В.В. Попов, Ю.Л. Смирникова, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин, Р.А. Шепенко).
Что касается участия в финансовых правоотношениях правовых институтов, не наделенных статусом юридического лица, то исследованию проблем участия групп предпритяий в налоговых правоотношениях, в том числе с применением системы консолидированного налогообложения, посвящены работы А.В. Алтуховой, О.А. Иконниковой, А.А. Копиной, Д.М. Смирнова, Д.Ю. Тафинцевой, Б.В. Церенова. Отдельные вопросы налоговой консолидации холдингов были затронуты в работах Д.В. Винницкого, С.В. Жесткова, Н.П. Кучерявенко, И.С. Шиткиной, Д.М. Щекина.
Проблемам совокупного налогообложения членов семьи посвящены исследования А.Г. Волкова, Р.Ф. Захарова, М.Ю. Костенко, Б.В. Церенова. В свою очередь, вопросы налогообложения крестьянских (фермерских) хозяйств затронуты в работах К.Н. Бабкина, А.В. Макаренко, Г.В. Макаровой.
Вместе с тем, признавая значимость проведенных исследований, следует отметить, что многие аспекты участия коллективных субъектов права в финансовых правоотношениях не получили должного выражения и окончательной разработанности в теории финансового права.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами финансового права, с участием коллективных субъектов.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты правового статуса коллективных субъектов финансового права, а также правовые нормы, регулирующие правовое положение коллективных субъектов в финансовых правоотношениях.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе действующего законодательства, имеющихся достижений правовой науки, складывающейся правоприменительной и судебной практики исследовать проблематику, связанную с коллективными субъектами финансового права, а так же выработать концептуальные предложения по совершенствованию российского законодательства в соответствующей части.
Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение задач исследования.
Принимая во внимание, что такие коллективные субъекты финансового права финансового права как организации и органы государственной власти неоднократно подвергались исследованию в науке финансового права и на сегодняшний день достаточно подробно изучены, применительно к указанным субъектам задача настоящего исследования сужается до
изучения основных исторических этапов развития представлений о коллективных субъектах права в общей теории права и теории финансового права,
выработки общих черт и признаков коллективных субъектов финансового права,
определения понятия «коллективный субъект финансового права;
определения элементов правового статуса коллективных субъектов финансового права.
В свою очередь, применительно объединениям физических и юридических лиц, не обладающих статусом юридического лица, задача исследования расширяется, что и предопределяет их больший удельный вес в данной работе. Помимо указанных задач в отношении указанных субъектов были поставлены и решены следующие задачи
- исследовать правовую природу консолидации налогоплательщиков;
- исследовать нормы, регулирующие налоговую консолидацию групп предприятий;
- исследовать правовое положение коллективных субъектов, образуемых юридическими лицами, при вступлении их в неналоговые правоотношения;
обосновать введение в российское законодательство норм, регулирующих совместное участие членов семьи (как вида консолидированной группы налогоплательщиков) в налоговых и иных финансовых правоотношениях, и разработать соответствующие концептуальные предложения;
- обосновать введение в российское законодательство норм, регулирующих совместное участие членов крестьянского (фермерского) хозяйства в налоговых и иных финансовых правоотношениях, и разработать соответствующие концептуальные предложения.
Методологическая основа исследования. Проведенное исследование основывается на принципах диалектики, позволяющей анализировать взаимосвязанность и взаимообусловленность различных общественных процессов.
В диссертационном исследовании применены общенаучные методы познания: абстрагирование; анализ и синтез; индукция и дедукция. Диссертантом также использовались частно-научные методы познания правовой действительности: историко-правовой, формально-юридический и методы сравнительного правоведения.
В частности, историко-правовой метод позволил рассмотреть историю правового регулирования в России коллективных субъектов финансового права. Использование сравнительно-правового метода при исследовании зарубежного опыта позволило выявить основные особенности правового положения коллективных субъектов финансового права за рубежом, а также определить степень использования зарубежного опыта при разработке предложений для введения в России законодательно установленной финансовой правосубъектности групп предприятий, семей и крестьянских (фермерских) хозяйств. Формально-юридический метод применялся при формулировании авторских определений анализируемых правовых понятий.
Теоретическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют работы Г.В. Арутюнян, П.Ю. Баруличевой, О.В. Болтиновой, И.И. Веремеенко, Д.В Винницкого, И.А. Гончаренко, Л.И. Гончаренко, О.Н. Горбуновой, С.А. Гориной, Е.Ю. Грачевой, Л.Н. Древаль, В.Ф. Евтушенко, М.Ф. Ивлиевой, О.А. Иконниковой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, О.В. Кривельской, Ю.A. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Лаптева, Е.У. Латыповой, В.М. Малиновской, С.К. Осипова, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Л.М. Пчелинцевой, И.В. Рукавишниковой, Е.А. Рыжковой, А. Смита, А.А. Соколова, Э.Д. Соколовой, А.И. Сатова, Д.Н. Суругина, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Р.А. Шепенко, В.А. Яговкиной, Л.А. Ялбулганова, И.И. Янжула и других ученых.
Эмпирическая база исследования. Эмпирическую базу исследования составили Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные нормативные акты, практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов, международно-правовые акты, методические документы международно-правовых организаций.
Научная новизна исследования. Научная новизна настоящей работы состоит в том, что автором проведено системное научное исследование коллективных субъектов финансового права. В диссертации впервые обоснован вывод необходимости относить к числу коллективных субъектов финансового права группы предприятий, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства с учетом их формирующегося правового статуса.
Более подробно научная новизна настоящей диссертации сформулирована автором в ряде теоретических положений и практических рекомендаций, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:
1. В числе коллективных субъектов финансового предлагается выделить сформировавшиеся коллективные субъекты и формирующиеся (дискретные) коллективные субъекты.
К сформировавшимся коллективным субъектам финансового права относятся 1) органы государственной власти и местного самоуправления; 2) предприятия, организации, обладающие статусом юридического лица.
В свою очередь группы компаний, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства предлагается считать формирующимися (дискретными) коллективными субъектами финансового права.
2. Под сформировавшимися коллективными субъектами финансового права предлагается понимать организованную группу физических или юридических лиц, которая выступает вовне как единое, персонифицированное целое, имеет нормативно установленные цели, функционально дифференцирована, действует на законном основании, обладает финансовой правосубъектностью.
Под формирующимися (дискретными) коллективными субъектами финансового права предлагается понимать не наделенные статусом юридического лица объединения физических или юридических лиц, являющихся взаимозависимыми, создаваемые в предусмотренном законом случае и обладающие отдельными элементами правосубъектности, проявляющимися при вступлении в отдельные финансово-правовые отношения. При этом прослеживается тенденция к признанию указанных субъектов в будущем в качестве полноценных субъектов финансового права.
3. Установлены признаки формирующейся правосубъектности у группы предприятий - консолидированной группы налогоплательщиков: 1) внутренняя организация; 2) способность выступать во внешних отношениях как единое целое; 3) способность вырабатывать, выражать и осуществлять юридически значимую волю; 4) наличие нормативно установленных целей деятельности 5) осуществление деятельности на законном основании.
4. Вовлечение группы предприятий, помимо налоговых, в отношения финансового контроля, отношения по получению субсидий и валютные правоотношения будет способствовать понимаю группы как единого экономического субъекта и установлению единого механизма финансового–правового регулирования.
5. Необходимость закрепления в российском налоговом законодательстве совокупного налогообложения членов семьи на основе института консолидированной группы налогоплательщиков обусловлено тем, что совместное налогообложение членов семьи в совокупности с переходом на прогрессивную систему налогообложения будет соответствовать закрепленному в гражданском праве режиму совместной собственности супругов, а так же способствовать более полному учету финансового положения налогоплательщика и соблюдению принципа справедливости и принципа фактической способности к уплате налога. В этой связи целесообразным является закрепление совместного участия членов семьи в отношениях по учету и контролю.
6. Закрепление совокупного участия членов семьи в отношениях по получению субсидий из государственного бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов Российской Федерации позволит устранить противоречие действующего законодательства, связанное с тем, что субсидии выдаются с учетом совокупного финансового положения всех членов семьи, а получателем денежных средств является конкретный гражданин. Кроме того, совокупное участие членов семьи в отношениях по получению субсидий будет наиболее полно соотноситься с их совокупным налогообложением и режимом общей совместной собственности.
7. Закрепление в российском налоговом законодательстве совокупного налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства на основе института консолидированной группы налогоплательщиков будет соответствовать режиму общей (долевой) собственности имущества крестьянского (фермерского) хозяйства, а так же способствовать более полному учету финансового положения налогоплательщика и соблюдению принципа справедливости и принципа фактической способности к уплате налога.
Закрепление совместного участия членов крестьянского (фермерского) хозяйства в отношениях по учету и контролю позволит устранить противоречие действующего законодательства, связанное с тем, что учет общего имущества крестьянского (фермерского) хозяйства и результатов его деятельности осуществляет глава фермерского хозяйства как индивидуальный предприниматель.
8. Закрепление совокупного участия членов крестьянского (фермерского) хозяйства в отношениях по получению субсидий из государственного бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов Российской Федерации позволит устранить противоречие действующего законодательства, связанное с тем, что с одной стороны, субсидии выдаются с учетом совокупного финансового положения всего фермерского хозяйства, с другой стороны, получателем денежных средств является конкретный его глава как индивидуальный предприниматель. Кроме того, совокупное участие членов крестьянского (фермерского) хозяйства в отношениях по получению субсидий будет наиболее полно соотноситься с их совокупным налогообложением и режимом общей (долевой) собственности имущества крестьянского (фермерского) хозяйства.
Теоретическая значимость результатов исследования определяется научной новизной проблемы. Положения и выводы диссертации восполняют пробел в комплексном исследовании коллективных субъектов финансового права. Автором подробно и в развитии рассмотрено содержание понятия «коллективный субъект финансового права», а также дана характеристика правового статуса коллективных субъектов финансового права. Обстоятельно рассмотрены вопросы вовлечения в финансовые правоотношения таких правовых образований как группы компаний, семьи и крестьянские (фермерские) хозяйства. Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию коллективных субъектов финансового права. В диссертации изложены новые подходы к анализу финансовых правоотношений с участием коллективных субъектов финансового права как к одному из актуальнейших направлений развития финансового права России.
Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что в ней сформулированы предложения по совершенствованию регулирования правового положения коллективных субъектов финансового права. В ходе исследования получено представление о реальном состоянии правового регулирования коллективных субъектов финансового права в Российской Федерации, выявлены пробелы и неточности в действующем законодательстве и подзаконных нормативных актах, впервые сделана попытка формирования научных подходов к совершенствованию и развитию законодательства о объединениях физических и физических лиц, не обладающих статусом юридического лица.
Результаты исследования могут использоваться как государственными органами, так и иными участниками финансово-правовых отношений при определении порядка регулирования правового положения коллективных субъектов финансового права. Кроме того, анализ недостатков российского правового регулирования при вовлечении коллективных субъектов в финансовые правоотношения, выводы и конкретные рекомендации, сделанные в работе, могут использоваться компетентными органами для совершенствования российского налогового законодательства.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения, могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право». «Налоговое право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов «Банковское право» и др.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, где проводились ее рассмотрение и обсуждение. Результаты исследования были использованы в учебном процессе при проведении занятий на юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.
Выводы и предложения диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях, в том числе на XIХ Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва. 9-13 апреля 2012 г. Организатор мероприятия: Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова), а также на Международной научно-практической конференции «Тенденции развития современного права» (Новосибирск. 3 октября 2012 г. Организатор мероприятия: Некоммерческое партнерство «Сибирская ассоциация консультантов». Тезисы доклада опубликованы в сборнике материалов конференции.)
Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в научных статьях автора, в том числе в научных журналах, указанных в перечне ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения и библиографического списка.
Правовой статус, понятие и признаки коллективных субъектов - участников финансовых правоотношений
Каждой исторической эпохе свойственно свое понимание этого явления, в развитии взглядов на природу субъекта права можно проследить развитие права вообще. Первобытное анимистическое мировоззрение наделяло чертами правосубъектности небесные светила, животных и иные неодушевлённые предметы5. Так, в Древней Греции IV-II вв до н.э. осуждению мог быть подвергнут любой неодушевленный предмет, такой как топор, кусок дерева, причинивший кому-нибудь смерть, в случае если было доказано что в этом не участвовал человек. Если этот предмет подвергался осуждению, то он торжественно выбрасывался за пределы города6. В тоже время конкретный индивид не всегда признавался субъектом права . В традиционных обществах его правовое положение определялось принадлежностью к той или иной социальной общности: роду, семье, общине . Это означает, что коллективная правоспособность таких коллективных образований как род, община, семья на первых этапах развития правового способа регулирования предшествовала правоспособности индивидуальной9.
Признание общины субъектом правовых отношений можно проследить в праве государств Древнего Востока. Так, законы Хаммурапи признают за общиной как юридический права, так и юридические обязанности10. В Китае при династии Тан надельный учет населения, фиксация повинностей, бесперебойное поступление налогов в казну обеспечивалось принципом круговой поруки , когда за действия лица отвечала община, и если ответственность переносилась на личность, то только потому, что последняя рассматривалась как представитель общины.
При династии Мин с 1381 года система круговой поруки основывалась на объединении дворов в группы, ответственные за выполнение в срок налоговых обязательств и трудовых повинностей. Система фискальных общин продолжала действовать в начале XV века. В это время отчетливо прослеживается почти по всей территории Китая процесс бегства крестьян с земли, главными причинами которого были тяжелые прямые налоги и накопление в связи с этим недоимок, различного рода дополнительные налоги, перекладка обязанности по уплате налогов на чужие плечи в результате круговой поруки в общинах .
Во время правления династии Цин круговой поруке были приданы не только фискальные, но и полицейские функции. Почти до конца XVII века цинская монархия использовала две параллельно существующие системы субадминистративной организации - лицзя и боацзя. Первая использовалась для сбора налогов и раскладки трудовых повинностей; вторая - для осуществления полицейского контроля. В системе лицзя каждые десять семей составляли цзя; сто десять семей составляли ли, возглавляемые старостой, который нес ответственность за любую недоимку в своем ли13.
Система круговой поруки существовала и на первоначальных этапах развития общественной жизни России.
Первые указания на существование круговой поруки в России встречаются в «Русской правде», в соответствии с которой она применялась в пределах определенной территориальной единицы (верфи) к платежу пеней (виры, продажи), когда преступник оставался неизвестен или когда убийство было совершено в ссоре и из мести14.
С течением времени сфера применения круговой поруки сократилась до налоговых правоотношений. Жители территориальной единицы обязаны были уплачивать определенную сумму податей, которая раскладывалась между домовладениями. Такая система активно применялась вплоть до конца XIX века, и переносилась из одного царского указа в другой с некоторыми уточнениями .
Несмотря на то, что коллективы приобрели черты субъектов права много раньше индивидов, признание их правового статуса юридической наукой прошло сложный путь. Теория римского права не выработала категории коллективного субъекта (юридического лица), однако содержала ряд положений о совокупности лиц (universitas, corpus). Ульпиан говорил, что если совокупность лиц имеет долги, то это долги совокупности, а не каждого отдельного лица, входящего в нее. В период рецепции римского права в средневековой Европе глоссаторы, а затем постглоссаторы, опираясь на эту идею римского права, создали концепцию корпорации (от слова «corpus»)
В XIX веке вопрос о правосубъектности союзов подвергся серьёзной научной разработке в немецком правоведении. Тогда же возник принципиальный спор о реальности юридических лиц17. Широкое распространение в то время получили теория фикций (Савиньи, Бирлинг, Пухта), а также теории целевых имуществ (Беккер, Демелиус), бессубъектных прав (Виндшейд, Кеппен) и интересов (Иеринг), которые сходились в том, что юридические лица в отличие от физических не существуют в действительности, а представляют собой отвлечённые законодательные конструкции. В свою очередь, теория социальных организмов (Везслер, Блюнчли, Гирке), напротив, заявляла о реальности юридических лиц и рассматривала юридические лица как особые организмы, наделённые волей и правоспособностью. Однако данная теория критиковалась за биологизм и большим успехом не пользовались .
Исследуя вопрос о сущности юридического лица, отечественные правоведы XIX столетия опирались на правовые доктрины, господствовавшие за рубежом. Большинство из них (Г.Ф. Шершеневич, A.M. Гуляев, Е.Н. Трубецкой, И.М. Тюртюмов, В.Б. Ельяшевич) высказывались в пользу теории фикции, считая юридическое лицо искусственным субъектом, созданным правом и применяемым к реальным общественным явлениям. Д.И. Мейер, Н.С. Суворов, И.А. Покровский, В.И. Синайский, напротив, считали юридическое лицо реальным субъектом и подчёркивали, что юридическое лицо — не просто искусственный субъект, а социальная реальность, оживляемая действующим от его имени людьми. В свою очередь представитель юридического позитивизма Н.М. Коркунов полагал, что
Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника налоговых правоотношений
Однако указанные положения были не вошли в окончательную редакцию Налогового кодекса в связи с «дефицитностью бюджетов всех уровней, неустойчивостью российских корпоративных объединений, и неготовностью налоговых органов к осуществлению налогового контроля за деятельностью консолидированных налогоплательщиков» .
Помимо проекта НК РФ, упоминание о системе консолидированного налогообложения, содержалось также в проекте Федерального закона «О холдингах»147 и в ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах»14 (утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.06.2007 № 115-ФЗ149).
Принятый Государственной Думой еще в декабре 1999 года проект Федерального закона «О холдингах», одобренный Советом Федерации 7 июля 2000 года, был отклонен Президентом РФ в связи с «...большим количеством неясных положений, применение которых затруднено»150.
Что касается финансово-промышленных групп, то норма о налоговой консолидации ее участников, фактически не применялась даже в период действия закона по причине отсутствия соответствующих положений в налоговом законодательстве .
18 мая 2006 г. на заседании Правительства Российской Федерации был рассмотрен и одобрен представленный Минэкономразвития России проект концепции развития корпоративного законодательства, в котором среди прочего предусмотрено изменение налогово-правового регулирования группы связанных лиц, которая должна рассматриваться для целей налогообложения как один налогоплательщик независимо от количества
Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М, 2008. С. 106-107. юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем152. Далее, Минфин РФ в своем документе «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008 - 2010 гг.» отвел целый раздел вопросу «введения института консолидированной группы налогоплательщиков при исчислении налога на прибыль» .
18.06.2010г. Правительство РФ внесло законопроект в Госдуму, и наконец, 16.11.2011г. Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» был подписан Президентом РФ.
Правовое положение консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с действующим законодательством. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности.
Указанное определение отражает два основных свойства группы из отмеченных нами ранее - добровольный характер участия в группе и формирование группы на основе договора. Такие признаки консолидированной группы налогоплательщиков как взаимозависимость участников группы и отсутствие у нее статуса юридического лица не вошли в
Алтухова Е.В. Консолидированное налогообложение: проблемы и перспективы // Налоги и финансовое право 2007. №9. С. 262-268.
Говоря о добровольном характере создания группы, отметим, что в литературе было высказано мнение о том, что «в принятии данного закона теряется смысл, если его будут исполнять по желанию, добровольно»154. Такой подход представляется нам неверным, поскольку наряду с очевидными преимуществами статус консолидированного налогоплательщика накладывает является довольно обременительным, и имеет свои недостатки, поэтому в каждом конкретном случае руководство холдинга должно иметь возможность взвесить все «за» и «против».
Остановимся подробнее на анализе содержания договора о создании консолидированной группы, который заключается не менее чем на два года и подлежит регистрации в налоговом органе. Стороны договора признаются участниками КГН, а тот участник, на которого возложена обязанность исчисления и уплаты налога на прибыль признается ответственным участником.
Согласно п. 2 ст. 25.3 НК РФ договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие положения: 1) предмет договора; 2) перечень и реквизиты организаций - участников группы; 3) наименование организации - ответственного участника; 4) перечень полномочий, которые участники консолидированной группы налогоплательщиков передают ответственному участнику этой группы; 5) порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков, НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей; 6) срок, на который создается консолидированная группа налогоплательщиков; 7) показатели,
Архипцева Л.М., Архипцева О.Н., Мирончснко T.C. Особенности холдингов как консолидированных налогоплательщиков // Налоговая политика и практика, №5, 2008. С.8-16. необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы.
Такой договор регулируется законодательством о налогах и сборах, а в неурегулированной части - гражданским законодательством (п. 3 ст. 25.3 НК РФ). В этой связи определенный интерес предоставляет вопрос о правовой природе такого договора.
С теоретической точки зрения договор о создании КГН может быть отнесен к числу гражданско-правовых, налоговых или полиотраслевых (смешанных) договоров.
Первый подход (отнесение рассматриваемых договоров к числу гражданско-правовых) основан на презумпции гражданско-правового характера договоров, заключаемых между частными лицами, и заключается в том, что договор о создании КГН является разновидностью гражданско-правового договора, и, к тому же, имеет определенное сходство с договором о совместной деятельности. Однако, на наш взгляд, необходимо учитывать следующее.
С одной стороны налоговое право регулирует отношения, возникающие преимущественно между публичными и частными субъектами. В то время как в гражданском праве частные субъекты составляют обе стороны правоотношений. С другой стороны налоговому праву так же известны отношения между частными субъектами. Так, отношения между налоговым агентом и налогоплательщиком регулируются нормами налогового права. Кроме того, несправедливо утверждать, что договор является инструментом исключительно гражданского права. В качестве примера публично-правового договора можно назвать соглашение о трансфертом ценообразовании, заключаемое налогоплательщиком и налоговым органом в соответствии с главой 14.6 НК РФ.
В связи с изложенным, позиция Минфина РФ о том, что договор о создании КГН имеет налоговую природу, представляется нам вполне обоснованной. Вместе с тем, нельзя не согласиться с Д.М. Щекиным155, который отмечает, что к числу налоговых договор о создании КГН относится в том, случае, если включает в себя только положения, предусмотренные п. 2. ст. 25.3 НК РФ. Если помимо «обязательного перечня условий» договор о создании КГН включает элементы договора на оказание услуг (например, консультационных), то он превращается в полиотраслевой договор, что дает основание рассматривать платежи по договору в качестве налоговой базы для уплаты НДС. Данное обстоятельство наглядно иллюстрирует практическую значимость вопроса о правовой природе договора о создании КГН, поскольку признание за договором о создании КГН гражданско-правовой природы влияет на налогообложение платежей по нему и позволяет говорить о необходимости соблюдения корпоративных процедур его одобрения (крупная сделка, сделка, в совершении которой имеется заинтересованность).
Особенности коллективного субъекта - группы предприятий как участника иных финансовых правоотношений
В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона официальное применение в России будут иметь только те стандарты, признаны Правительством РФ в порядке им же разработанном.
Цель процедуры одобрения каждого стандарта - включение их в систему нормативно-правовых актов РФ. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие206.
В соответствии с п. 4 МСФО 27 консолидированная финансовая отчетность представляет собой отчетность группы компаний, представленную как отчетность единой компании. При этом под группой понимается головная компания и все ее дочерние компании. Для того, чтобы компания была признана дочерней, необходимо, чтобы ее деятельность находилась под контролем (прямым или косвенным) головной компании .
Главным критерием для определения группы является возможность контроля одной компании другой. Контроль заключается в возможности определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности. Обращает на себя внимание и тот факт, что перечень участников консолидированной группы налогоплательщиков, по большому счету, не будет иметь ничего общего с периметром консолидации для целей подготовки внешней финансовой отчетности. Как видно из п. 4 МСФО 27 в периметр консолидации попадают все дочерние и совместноконтролируемые компании. А в КГН смогут входить только дочерние структуры и только с долей участия не менее 90% Однако основное различие состоит в самой методике определения финансового результата группы. Международные стандарты предполагают сложение показателей участников группы за вычетом отдельных элементов, консолидированная налоговая база по налогу на прибыль определяется исходя из доли прибыли каждого участника в совокупной прибыли группы, которая высчитывается как как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН.
Указанное несоответствие создает большое техническое неудобство в применении предложенной системы консолидированного налогообложения. Расчет совокупной (консолидированной) налоговой базы предполагает выполнение многочисленных корректировок в отношении внутренних операций (исключение взаимных продаж и финансовых операций, исключение части резервов по задолженности участников КГН и гарантийных обязательств перед другими участниками). Для налогоплательщиков это означает необходимость ведения двух видов отчетности финансовой и налоговой.
По мнению автора, необходимо закрепить применение консолидированной отчетности, составленной по МСФО, при исчислении налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков, что значительно упростит процесс исчисления консолидированного налога и освободит от необходимости ведения сложного, подчас дорогостоящего, консолидированного учета, а это возможно после закрепления правосубъектности КГН.
В соответствии со ст. 56 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»212 Банк России является органом банковского регулирования и банковского надзора. Банк России осуществляет постоянный надзор за соблюдением кредитными организациями и банковскими группами банковского законодательства, нормативных актов Банка России, установленных ими обязательных нормативов.
Главными целями банковского регулирования и банковского надзора являются поддержание стабильности банковской системы Российской Федерации и защита интересов вкладчиков и кредиторов. Банк России не вмешивается в оперативную деятельность кредитных организаций, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
О наличии у банковских групп правосубъектности свидетельствует то обстоятельство, что банковский надзор за деятельностью банковских групп осуществляет на консолидированной основе, для чего в Банк России предоставляется консолидированная отчетность банковской группы (ст. 43 Закона «О банках и банковской деятельности»).
Вместе с тем консолидированная отчетность составляется на основании Международных стандартов финансовой отчетности (далее 212 «Собрание законодательства РФ», 15.07.2002, № 28, ст. 2790. МСФО), которые в свою очередь, под группой подразумевают группу из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные, т.е. одна компания является материнской, а остальные дочерними . Критерии контроля, предусматриваемые МСФО, во многом совпадают с критериями, предусматриваемыми Законом «О банках и банковской деятельности» с той лишь разницей, что в МСФО сделан акцент на фактический контроль более чем половины голосующих акций, например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. Данное сходство вполне закономерно, поскольку последствием признания интегрированной структуры банковской группой является обязанность по составлению консолидированной отчетности.
На основании ст. 57 Закона Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами Банк России вправе устанавливать для участников банковской группы порядок предоставления информации об их деятельности, которая необходима для составления консолидированной отчетности.
Специфические функции банка России по надзору за банковскими группами заключается в том, что Банком России осуществляется сбор информации об аффилированных лицах кредитных организаций в соответствии с Положением Банка России от 20.07.2007 № 307-П «О порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций».
Положением № 307-П в соответствии с действующим законодательством установлены признаки аффилированности физических и юридических лиц по отношению к кредитной организации, одним из которых является принадлежность физического или юридического лица к той группе лиц, к которой принадлежит кредитная организация. Условия отнесения лиц к группе лиц, к которой принадлежит кредитная организация, установлены Положением № 307-П в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции». Список аффилированных лиц кредитной организации ведется и представляется кредитной организацией в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью данной кредитной организации, по формам отчетности. Но, видимо, этой информации недостаточно.
Кроме этого, Центральным Банком закреплены нормативы достаточности капитала, обязательные к исполнению всеми кредитными организациями, Одновременно, согласно Указаниям ЦБ РФ «Об оценке экономического положения банков» № 2005-У от 30.04.2008 г., на ряду с существующими процедурами, с июля 2008 года Банк России стал более детально анализировать банковские риски, а также стратегические риски коммерческих банков .
По мнению экономистов в период кризиса, многие банки перекладывали свои риски на дочерние структуры. Однако Банк России в данной ситуации оказался бессилен, поскольку на тот момент в законодательстве отсутствовал эффективный механизм воздействия Банка России на банковские группы214. По мере выхода российской экономики из кризиса вопрос о наделении Центробанка достаточным объемом полномочий для осуществления надзора за банковскими группами и холдингами приобретал все больше актуальность.
Особенности коллективного субъекта - группы физических лиц как участника налоговых правоотношений
Законодательством предусмотрен ряд субсидий, направленных на развитие отдельных отраслей сельского хозяйства, среди которых можно назвать субсидии на развитие племенного животноводства,332 овцеводства, северного оленеводства и табунного коневодства, а так же на поддержку отдельных отраслей растениеводства.
Обязанность органов государственной власти и местного самоуправления оказывать поддержку фермерским хозяйствам вытекает так же из законодательства о малом предпринимательстве.
Пункт 1 ст. 4 ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» относит к числу субъектов малого и среднего предпринимательства, в том числе, и крестьянские (фермерские) хозяйства.
В ст. 7 ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» среди мер реализации государственной политики в области малого предпринимательства названы меры по обеспечению финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Согласно ст. 17 оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства может осуществляться за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства и организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Так, Постановлением Правительства РФ от 14.07.2007г. №446JJO была утверждена Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008 - 2012 годы, которая в качестве отдельного подраздела содержит перечень мероприятий по повышению финансовой устойчивости малых форм хозяйствования на селе. Однако нормативное определение данного понятия отсутствует.
В качестве примера конкретной субсидии, выдаваемой в рамках государственной программы, можно привести субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам на приобретение сельхозтехники, топлива, запчастей, племенных животных, а так же строительство, реконструкцию животноводческих ферм. Кроме того, с 1 января 2011г. фермерам предоставляются субсидии на возмещение части затрат при оформлении в собственность земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, предоставленных КФХ в постоянное (бессрочное) пользование, пожизненное наследуемое владение.
На крестьянские (фермерские) хозяйства распространяются все меры государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляемые за счет средств федерального бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации.341 К числу таких мер относятся субсидии на возмещение части затрат на уплату страховых премий по сельскохозяйственному страхованию.342
Для повышения финансовой устойчивости создаваемых крестьянских (фермерских) хозяйств с 1 января 2012 г. осуществляются меры государственной поддержки начинающих фермеров и развития семейных животноводческих ферм, созданных на базе крестьянских (фермерских) хозяйств. При этом под начинающим фермером понимается участник региональной программы поддержки начинающих фермеров, которая прошла отбор в установленном порядке. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.02.2009г. № 178 начинающему предпринимателю возмещается 70% затрат на организацию собственного дела в течение 12 месяцев после государственной регистрации.
Под семейной животноводческой фермой понимается производственный объект, предназначенный для выращивания и содержания сельскохозяйственных животных, находящийся в собственности или пользовании крестьянского (фермерского) хозяйства.
В рамках реализации соответствующей отраслевой целевой программы предусмотрена выдача субсидий на развитие семейных животноводческих ферм, за счет которой может быть осуществлено финансирование затрат на разработку проектной документации строительства, реконструкции или модернизации семейных животноводческих ферм, строительство, покупку сельскохозяйственных животных.
Завершая анализ субсидий, предоставляемых крестьянским (фермерским) хозяйствам, необходимо отметить, что каждая субсидия предполагает свой механизм ее получения, однако условия предоставления сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон «О развитии сельского хозяйства» // «Собрание законодательства РФ», 01.08.2011, № 31, ст. 4700.
Анализ нормативных актов, предусматривающих субсидирование крестьянских (фермерских) хозяйств, позволяет сделать вывод о наличии множества смежных понятий, под которые подпадает фермерское хозяйство. С одной стороны, данное обстоятельство существенно расширяет круг субсидий, потенциальным получателем которых может являться фермерское хозяйство, что с формальной точки зрения может быть оценено как позитивное явление. Однако, с другой стороны, каждое из рассмотренных понятий предполагает свои критерии и, как следствие, необходимость им соответствовать, что значительно снижает возможность получения субсидии конкретным фермерским хозяйством.
Еще одним недостатком действующей системы субсидирования фермерских хозяйств является отсутствие единого, четкого и понятного механизма получения субсидий фермерским хозяйством. Данное обстоятельство приводит к тому, что на практике получить субсидию из бюджета крайне сложно.
Кроме того, несмотря на большое количество различных субсидий, реальный объем дотаций, получаемых из бюджета российским фермером, составляет 3% от его дохода. Для европейского фермера этот показатель равен 40%. Так, фермер, выращивающий пшеницу в Греции, ежегодно получает 120 евро на гектар общей площади хозяйства, а германский животновод получает 200 евро на каждое животное. Эти ставки варьируются от страны к стране, но средний уровень везде достаточно высок. Европейские хозяйства поддерживаются при обновлении техники. При покупке, например, комбайна германскому фермеру возмещают 25% полной стоимости, польскому - 35%. И это только некоторые из множества других видов дотаций. В США доля государственных дотаций к ценам на сельскохозяйственную продукцию составляет в среднем 10,0%, а отношение субсидий к налогам колеблется от 1,1 до 1,6 раза, то есть общая сумма государственных дотаций сельского хозяйства в США превышает общую сумму налогов. По мнению