Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансово-правовые основы обязательства по зачету и (или) возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм (на примере налогов)
1. Понятие и признаки правовой природы обязательства по зачету и (или) возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм. Сравнительно-правовой анализ обязательства по зачету и возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм с иными конструкциями обязательств 12
2. Понятие и способы образования переплаты 46
3. Зачет и возврат как способы исполнения обязательств 61
Глава 2. Проблемы правового регулирования зачета и возврата излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм и пути их решения
1. Проблемы правового регулирования зачета излишне уплаченных сумми пути их решения 92
2. Проблемы правового регулирования возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм и пути их решения 126
Заключение
- Понятие и признаки правовой природы обязательства по зачету и (или) возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм. Сравнительно-правовой анализ обязательства по зачету и возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм с иными конструкциями обязательств
- Понятие и способы образования переплаты
- Проблемы правового регулирования зачета излишне уплаченных сумми пути их решения
- Проблемы правового регулирования возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм и пути их решения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. История налогового права России, как подотрасли финансового права, насчитывает всего каких то пару десятков лет. Если другие развитые страны имеют более чем вековую историю национального налогового права, то российское государство стало сталкиваться с проблемами нормативно-правового регулирования налоговой сферы только с конца прошлого столетия. Опыт европейских правовых систем, перенимаемый Россией, безболезненно не приживается, не всегда работает.
Развитие государственных и общественных институтов на современном этапе требует постоянного совершенствования законодательства о налогах и сборах, не только составляющего наряду с иными отраслями законодательства правовую основу функционирования органов государственной власти и гражданского общества, но и имеющего колоссальное значение для самого существования государства и общества.
Данные обстоятельства, тенденции вызвали необходимость проведения налоговой реформы, которая продолжается до сих пор. Соответственно возникают и изучаются новые проблемы налогового права, теряют актуальность ранее существовавшие.
В настоящем исследовании освещен ряд наиболее важных проблем, возникающих у налогоплательщиков, налоговых органов и судов при разрешении вопросов о возврате и зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм, а также приведены способы их устранения.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе реализации прав налогоплательщиков на зачет и (или) возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов. Для удобства исследования в ходе работы мы остановимся на налогах, как основном виде обязательных платежей (наряду со сбором, авансовыми платежами, пеней, штрафом и другими). Тем более что порядок возврата и зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов аналогичен порядку
4 возврата и зачета большинства из обязательных платежей (п. 14 ст.78 и п.9 ст.79 НКРФ).
Предметом исследования является совокупность правовых норм, актов, регулирующих и обеспечивающих нормальную реализацию вышеуказанных прав, проблемы, возникающие в процессе их реализации, пути решения имеющихся коллизий, предупреждение возникновения новых, а также перспективы развития института зачета и (или) возврата излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов.
Статьей 57 Конституции Российской Федерации на налогоплательщика возложена конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Однако «иногда позитивное право в силу присущего ему формализма дает сбои, приводя к ситуациям, когда баланс интересов различных участников имущественных отношений оказывается нарушенным»1. В процессе исполнения данной обязанности возможны ситуации, как в результате действий налогоплательщика, так и в результате действий налогового органа, обладающего правом на бесспорное изъятие средств налогоплательщика при взыскании налоговой задолженности, что в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд будет внесена большая денежная сумма, чем необходимо в соответствии с положениями закона. В таких ситуациях имущество одного лица несправедливо увеличивается за счет имущества.
Если исходить из постулата, что нет субъективного права без корреспондирующей ему обязанности, то нельзя и прекратить обязанность без одновременного прекращения права2. При излишней уплате (взыскании) налога возникает обязательство, производное от налогового, а именно обязательство по возврату переплаты3. В данном случае права налогоплательщика защищают выделенные в отдельную 12-ю главу две статьи части первой Налогового
1 Новак Д.В. Неосновательное обогащение в гражданском праве (сравнительно-правовое исследование) //
Диссертация на соискание К.Ю.Н. М.: РГБ, 2006. С. 5.
2 Р.С. Бевзенко, Т.Р. Фахретдинов. Зачет в гражданском праве: опыт исследования теоретической конструкции
и обобщения судебной практики. М.: Статут, 2006. С. 31
3 О.А.Березова. Зачет как способ погашения налогового обязательства // Ваш налоговый адвокат. 2003. .№ 1. С.
31
5 кодекса РФ. Они в качестве основы формируют институт возврата и зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм, который является «одним из основополагающих институтов налогового законодательства»4.
Теоретическую (идеологическую) основу данной работы составляют труды таких ученых-финансистов как Е.Ю. Грачевой, О.Н. Горбуновой, Н.И. Химичевой, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, Р.А. Шепенко, Д.В. Винницкого, И.И. Кучерова, А.В. Брызгалина, С.Д. Шаталова, А.А. Яковлева, В.М. Зарипова, В.А. Соловьева, О.В. Пантюшова, СВ. Разгулина, М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева, О.А. Березовой, А.В. Борисова, А.С. Барканова, О.С. Лекомцевой и других, труды ученых-цивилистов: О.С. Иоффе, Е.А. Суханова, Ю.Б. Фогельсона, М.И. Брагинского, A.M. Эрделевского, А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого, Т.Е. Абовой, А.Г. Калпина, З.И. Цыбуленко, Т.И. Илларионовой, О.Н. Садикова, М.В. Телюкиной, В.И. Синайского, А.В. Егорова, В.В. Драгунова, Б.Д. Завидева, B.C. Ема, Е.А. Магаляса, И.Б. Новицкого, А.Н. Герасимова, И.А. Исаева, М.А. Граната, Р.С. Бевзенко, Д.В. Новака, Р.А. Кушхова и других, а также ученых-процессуалистов: В.В. Ровного, Д.И. Попова, P.P. Вахитова, Т.И. Макеевой, СВ. Сарбаша и других.
Не обделены вниманием также труды зарубежных авторов. В их числе: Д. Гомьена, Д. Харриса, Л. Зваака и других.
О степени научной разработанности темы и научной новизне исследования многое говорит даже один только факт, что по исследуемой теме до сих пор нет ни одного предметного исследования, посвященного целиком и полностью проблемам возврата и зачета излишне уплаченных и ли излишне взысканных сумм налогов. В тех же работах, в которых так или иначе задевается тема зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, зачастую посвящено данной теме не более параграфа или же данные вопросы рассмотрены весьма лаконично и не содержат исследования взаимодействия между собой всех норм института зачета и возврата переплаты.
4Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений // Диссертация на соискание К.Ю.Н. М., Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2002. С. 89, 90.
Излагаемые нормы главы 12 Налогового кодекса РФ большинством авторов рассматриваются по отдельности, тогда как применяются они совокупно.
К примеру, в работах Р.С. Бевзенко, Т.Р. Фахретдинова, М.А. Граната, И.А. Исаева рассмотрена правовая природа только зачета как способа прекращения обязательств в целом. В работе Р.А. Кушхова рассмотрена лишь правовая природа возврата имущества вследствие неосновательного обогащения как одного из видов возврата.
Для установления правовой природы некоторых категорий данного института в исследовании предпринята попытка сравнительного исследования категории налоговой обязанности и некоторых категорий гражданского права. В частности, дан подробный сравнительно-правовой анализ исследуемой конструкции с конструкцией обязательств, вытекающих вследствие неосновательного обогащения на предмет возможности и вариантов применения имеющихся наработок теории обязательств вследствие неосновательного обогащения к разрешению правовых коллизий обязательств по зачету и возврату переплаты.
В диссертации предпринята попытка определить правовую природу зачета и возврата переплаты, дать определение излишней уплате (излишнему взысканию) налога. Сделана попытка очертить круг обязательств, схожих по конструкции, и установить степень приживаемости теоретико-практических наработок этих обязательств применительно к исследуемым правоотношениям. Определена проблема межбюджетного зачета, в частности, необходимости прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между разными бюджетами. Выявлено отсутствие норм, позволяющих правопреемникам налогоплательщиков - организаций и наследникам налогоплательщиков — физических лиц получить излишне уплаченные либо излишне взысканные суммы налогов. Сделана попытка четко прописать нормы об ответственности налоговых органов, позволяющие налогоплательщикам привлекать налоговые органы к ответственности за неправомерные действия (бездействия) при исполнении норм о зачете и
7 возврате переплаты. Определена проблема зачета начисленных процентов при нарушении соответствующих сроков. Некоторые поднятые вопросы темы до настоящего времени в литературе не рассматривались.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения углубляют научные знания об обязательстве зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, вводят новые идеи и дискуссионные положения.
Между тем, нельзя не заметить, что теоретическая база, подготовленная учеными, во многом расходится с современной практикой применения норм о зачете и возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Выводы теоретиков достаточно часто противоречат реалиям правоприменения указанных норм, не совпадают с выводами арбитров.
В работе изучено большое количество нормативных актов, регулирующих механизм зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, а также дан анализ обширной арбитражной практики по исследуемой теме.
В Налоговый кодекс РФ включены лишь некоторые нормы, регулирующие порядок зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Часть пробелов ликвидирована на подзаконном уровне, порой с некоторым искажением положений Налогового кодекса РФ. Как результат, наличие значительного числа вопросов теоретического и практического характера. Одних только судебных разбирательств, предметом которых стали вопросы, связанные с зачетом и возвратом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, насчитывается порядка 28 тысяч5.
В диссертации выявляется противоречивость в правовом регулировании зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и закладываются основы формировании стабильной и единообразной
5 По данным СПС «КонсультантПлюс»
8 арбитражной практики. Результатом исследования проблем правового регулирования стали рекомендации, направленные на совершенствование практики применения соответствующего налогового законодательства. Все эти причины обусловили выбор настоящей темы.
Основные положения и выводы диссертации могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства, применения в судебно-арбитражной практике, в ходе дальнейших теоретических исследований обязательств по зачету и возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм, для дальнейших научных исследований в данной области, а также в учебном процессе.
Ряд положений исследования могут быть использованы налоговыми органами, а также субъектами хозяйственной деятельности — налогоплательщиками.
Методологической основой диссертации является современная доктрина финансового права, вобравшая в себя достижения мировой цивилизации и концептуальные положения отечественной науки финансового права, а также теория обязательств гражданского права.
В процессе исследования использовались диалектический, логический, сравнительный, комплексного и системного анализа, исторический и другие методы познания.
Ощущая недостаток в научных разработках, посвященных данной проблеме, в отечественной юридической литературе, автор надеется, что методы, избранные для настоящего исследования, позволят взглянуть на институт зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов под новым углом, обеспечат возможности для более глубокой разработки рассматриваемого правового института.
Апробация результатов исследования. Ряд научных идей исследования обсуждался на VI Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Традиции и новации в системе российского права» в Московской Государственной Юридической Академии (6-7 апреля 2007 года).
Основные научные положения исследования также нашли отражение в статьях, опубликованных автором.
Целью данной работы является комплексное изложение содержания института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм, системное исследование его наиболее сложных теоретических и практических проблем, а также поиск и обоснование возможных их решений. В целях устранения пробелов законодательного регулирования вопросов зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм и повышения эффективности его правового регулирования законодателю предлагается внести изменения и дополнения в законодательство о налогах и сборах, а также в бюджетное законодательство.
Для достижения заявленных целей исследования были поставлены следующие задачи:
раскрытие правовой природы переплаты, зачета и возврата переплаты;
рассмотрение соотношения обязательства по зачету и возврату переплаты с другими, схожими по конструкции, обязательствами (установление целесообразности соотношений, выявление отличительных и сходных черт и т.п.);
выявление недостатков законодательного регулирования зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм;
системный анализ порядка правоприменения норм о зачете и возврате переплаты (выявление ограничений в реализации права налогоплательщиков на зачет и возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, исследование причин возникновения трудностей в реализации данного права, а также поиск путей их разрешения);
определение новых направлений развития норм о зачете и возврате переплаты.
В диссертации обосновываются и выносятся на защиту следующие основные положения:
Наиболее схожими по правовой природе к обязательствам по зачету и возврату излишне уплаченных (взысканных) сумм являются обязательства вследствие неосновательного обогащения.
Применение наработок конструкции обязательств вследствие неосновательного обогащения в целях выявления, уяснения и решения проблем обязательств по зачету и возврату излишне уплаченных или (взысканных) сумм оправданно.
Излишне уплаченными или излишне взысканными признаются денежные средства, приобретенные (сбереженные) Российской Федерацией (субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием) без установленных законом оснований и независимо от способов их приобретения (сбережения), за счет налогоплательщика и в связи с исполнением последним налоговых обязательств.
Возврат переплаты, по своей правовой природе, представляет собой полное восстановление имущественных прав налогоплательщика.
Зачет излишне уплаченных сумм представляет собой внедоговорное обязательство и является одной из форм возврата переплаты.
Кроме процентов за нарушение сроков зачета и возврата переплаты правомерно требовать от налоговых органов возмещения убытков, в том числе упущенной выгоды.
Правопреемники налогоплательщиков — организаций и наследники налогоплательщиков — физических лиц вправе рассчитывать на возврат переплаты.
Налогоплательщики имеют право на зачет процентов, начисленных на излишне уплаченные суммы, в случае нарушений налоговыми органами установленных сроков.
9. Ответственность налоговых органов за неправомерные действия
(бездействия) при реализации права налогоплательщиков на зачет и
возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов
должна быть реальной.
Структура диссертации состоит из введения, двух глав, библиографического списка использованной литературы, нормативных актов, судебной практики и заключения. Главы разделены на параграфы. Структура работы обусловлена поставленными в ней целями и задачами, методами исследования, отражает логику исследования.
Понятие и признаки правовой природы обязательства по зачету и (или) возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм. Сравнительно-правовой анализ обязательства по зачету и возврату излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм с иными конструкциями обязательств
Раскрытие правовой природы излишней уплаты (взыскания) налогов, а также возврата и зачета соответствующих сумм невозможно без рассмотрения правовой природы собственно обязанности по уплате налогов, поскольку отношения по возврату и зачету излишне уплаченных (взысканных) сумм вторичны и, собственно говоря, вытекают из обязательства по их уплате.
Согласно ст.1 Протокола № 1 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20.03.1952 (ратифицирована Российской Федерацией Федеральным законом от 30.03.1998 № 54-ФЗ, вступила в силу с 5 мая 1998 года) каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Данные положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.
Следует отметить, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы была признана именно в практике Европейского суда по правам человека (см. решение ЕСЧП H.R. Darby против Швеции от 23.10.1990)6.
Европейский Суд по правам человека (далее по тексту - ЕСГТЧ) проявляет большое уважение к государствам при их самостоятельной широкой оценке указанных положений ст. 1 Протокола № 1 Конвенции о защите прав человека и основных свобод. На практике это приводит к тому, что ЕСПЧ в некоторой степени ограничивает отдельные права, защищаемые Конвенцией о защите прав человека и основных свобод7.
Конституционный суд РФ, анализируя обязанность по уплате налогов, в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П указал следующее: «в соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства... С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. Налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом».
Европейский Суд по правам человека (ЕСПЧ) квалифицирует как «имущество» долговые обязательства, когда они в достаточной степени установлены (доказаны) и защищены или охраняются законом. Когда нет спора относительно самого факта существования долгового обязательства по сумме переплате, то такие требования квалифицируются как «имущество» (см. решения ЕСЧП от 13.06.1979 по делу «MARCKX против Бельгии» и от 09.03.2006 по делу «EKO-ELDA AVEE против Греции») В результате излишней уплаты налога самим налогоплательщиком либо излишнего взыскания налоговым органом, представляющим государство, возникают обязательственные правоотношения по зачету и возврату излишне полученных государством денежных средств (имущества) налогоплательщика. Отсюда возникает необходимость в понимании сущности обязательственного правоотношения вообще и обязательства по зачету и возврату налогов и сборов в частности.
Как следствие, для более полного уяснения, а соответственно правильного исполнения данного обязательства, появляется необходимость обращения к наработкам и канонам других отраслей права и юридической науки, в частности к науке гражданского права, к ее теории обязательств. Их сравнительный анализ помогает более точно понять смысл самих правоотношений, предпосылки их возникновения, тонкости правоприменения и особенности практического юридического толкования, а также получить ответы на возникающие вопросы. Кроме чисто практического потенциала, сравнение схожих правовых конструкций несет также и теоретическую нагрузку, бесценную для юридической науки.
Своеобразной вехой в этом процессе явилось принятие Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис». Этот документ содержит важный вывод: нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства
Понятие и способы образования переплаты
Согласно пп.5 п.1 и п.З ст.21 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) вправе рассчитывать на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и сборов, пени, штрафов.
Указанному праву налогоплательщиков (плательщиков сборов) корреспондируют соответствующие обязанности налоговых органов: принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов; направлять оформленные на основании вышеуказанных решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения; осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации (пп.7 п.1 ст.32 НК РФ).
В соответствии со ст.ст. 78, 79 и 333.40 НК РФ возврату либо зачету подлежат излишне уплаченные (взысканные) суммы налогов, сборов, пени и штрафов, а также авансовых платежей и государственной пошлины.
По аналогии с обязательствами из неосновательного обогащения, где сам факт неосновательного обогащения порождает соответствующие права и обязанности, для установления наличия (возникновения) обязанности налогового органа осуществить возврат или зачет соответствующих излишне уплаченных (взысканных) сумм является необходимость установить, что зачисление соответствующих сумм было излишним.
Однако здесь и «зарыта собака», поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не содержит прямых указаний на то, в каких случаях уплату или взыскание соответствующих сумм следует считать излишними, и не содержит собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора). Из ст.ст. 78 и 79 НК РФ не следует, что какие-либо нарушения, допущенные налогоплательщиком либо налоговым органом при уплате налога или сбора сами по себе (то есть при наличии обязанности по уплате) влекут признание суммы излишне уплаченной (взысканной). Между тем, наличие таких критериев или определений имеет значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена, а их отсутствие приводит к возникновению ряда спорных вопросов. Сама возможность проведения зачета излишне уплаченной налога связана с фактом наличия и признания переплаты по налогу у налогоплательщика.
Только для государственной пошлины законодатель сделал исключение, указав в ппЛ п.1 ст.333.40 НК РФ, что уплаченная государственная пошлина подлежит возврату либо зачету частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено. Некоторые финансисты предлагают распространить данное определение и на переплату по налогам
Требования о возврате имущества могут возникнуть как последствия недействительности сделки (реституция), нарушения права собственности (виндикация), ненадлежащего исполнения договора (возврат исполнения, осуществлённого за пределами договорного обязательства), причинения вреда (возврат похищенного), из регрессного требования, вследствие действий в чужом интересе без поручения.
По мнению С.Д. Шаталова правоотношения, регулируемые ст.ст. 78 и 79 ЬЖ РФ возникают из того обстоятельства, что налогоплательщик самостоятельно внес в бюджет (внебюджетный фонд) дополнительные по сравнению с предусмотренными налоговым законодательством суммы налогов (сборов) и (или) пеней92.
Схожее определение дают и О. Вилесова и А. Казакова — факт излишней уплаты (взыскания) налога может рассматриваться как факт совершения действий по уплате налога (в наличном или безналичном порядке) в размере большем, чем это требуется по налоговому обязательству либо повторно93.
Сущность и содержание правовой природы денежных средств, признаваемых излишне уплаченными по ст.78 НК РФ и в силу норм главы 60 Гражданского кодекса РФ «Обязательства вследствие неосновательного обогащения», одинаковы для обеих ситуаций94.
Исходя из анализа конструкции обязательств, возникающих вследствие неосновательного обогащения, можно сделать вывод, что под излишне уплаченной или взысканной суммой налога следует понимать результат неосновательного приобретения либо сбережения имущества налогоплательщика (потерпевшего) в виде сумм налогов независимо от причин, по которым это приобретение или сбережение произошло.
Проблемы правового регулирования зачета излишне уплаченных сумми пути их решения
Согласно п.1 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам.
Как мы пришли к выводу ранее, используемое в ст.78 НК РФ понятие излишне уплаченного налога предполагает фактическое перечисление денежных средств в бюджет сверх должного. Это значит, что для того, чтобы требовать зачета суммы излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик должен уплатить в бюджет данную сумму и определить является ли эта сумма переплатой, не подпадает ли она под те ситуации, когда правоприменитель не признает налог излишне уплаченным.
Здесь следует отметить, что право приобретателя на возмещение понесенных затрат на содержание и сохранение имущества, подлежащего возврату, в том числе путем зачета полученных им выгод, утрачивается в случае, когда приобретатель умышленно удерживал имущество, подлежащее возврату (ст. 1108 ГК РФ). Однако, не смотря на закрепленную в абз.1 п.З ст.78 НК РФ обязанность налоговых органов сообщать налогоплательщикам о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта, налоговые органы не сообщают налогоплательщикам о ставших известными им фактах излишней уплаты налогов и суммах излишне уплаченных налогов. Это стало возможным вследствие упущения законодателя, забывшего предусмотреть ответственность налоговых органов за неисполнение указанной обязанности. Налицо неправомерное удержание имущества (в виде денежных средств), подлежащего возврату владельцу (плательщику), и, к сожалению, к тому же безнаказанное.
Заставить налоговый орган (то бишь государство) исполнить данную обязанность можно распространив на нее нормы о начислении и выплате процентов (п. 10 ст.78 НК РФ). Поэтому представляется целесообразным внести соответствующие изменения в п. 10 ст.78 НК РФ, дополнив его абзацем 2 следующего содержания: «В случае неисполнения налоговыми органами обязанности, предусмотренной абзацем 1 пункта 3 настоящей статьи, на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, со дня обнаружения налоговым органом факта излишней уплаты налога до дня получения налогоплательщиком сообщения налогового органа об обнаружении такого факта.». Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни несообщения налоговыми органами об обнаружении фактов излишней уплаты налога.
Кроме того, необходимо перенести в п.З ст.78 НК РФ норму, аналогичную абз.2 п.9 ст.78 НК РФ: «Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения».
Серьезные нарекания вызывают сложности проведения межбюджетного (межналогового) зачета. Например, если организация имеет переплату по НДС, то зачесть ее в счет задолженности по налогу на имущество организаций она не вправе.
Редко какая проблема перехода к рыночной экономике в России является столь сложной и запутанной, как проблема налоговых отношений. Она связана с формированием финансовых ресурсов на разных уровнях, затрагивает экономические интересы всех налогоплательщиков, зависит от социально-экономических целей, которые ставит перед собой общество, определяет характер взаимоотношений государства и всех хозяйствующих субъектов.
Активность налоговой системы проявляется в выполнении ею двух функций: фискальной и регулирующей. Фискальная функция налогов позволяет государству формировать государственные денежные фонды, образующие условия для нормального функционирования государства. Она показывает обязанности налогоплательщиков перед государством. Регулирующая .функция налогов означает их использование для стимулирующего воздействия на экономику, прежде всего, через перераспределение национального дохода .
Развитие экономики страны и ее регионов происходит на основе бюджетов всех уровней и соответствующих межбюджетных отношений. Финансово-распределительная функция межбюджетных отношений позволяет распределять финансовые ресурсы между бюджетами всех уровней и между всеми субъектами экономики для финансирования их деятельности. Государственный бюджет - это «совокупность бюджетных отношений по формированию и использованию бюджетного фонда страны.
Проблемы правового регулирования возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм и пути их решения
Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов и пени предусмотрено пп.5 п. 1 ст.21, ст.78 и ст.79 НК РФ.
Содержание и объем прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа при зачете в счет предстоящих платежей аналогичны их содержанию и объему при возврате переплаты, за нижеуказанными исключениями.
Законодатель не счел нужным предоставить налогоплательщикам право на зачет излишне взысканных сумм налогов в счет предстоящих платежей, обозначив в абз.2 п.1 ст.79 НК РФ только возможность проведения зачета при наличии у налогоплательщика недоимки (задолженности) по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Налоговым кодексом РФ, до возврата налогоплательщику суммы излишне взысканного налога в соответствии со ст.78 НК РФ. Кроме того, в п.9 ст.79 НК РФ указано, что правила, установленные ст.79 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа, сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных главой 25.3 Налогового кодекса РФ и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
На наш взгляд, данную оплошность можно устранить, распространив положения ст.79 НК РФ на зачет излишне взысканных сумм налогов.
Право на возврат излишне уплаченных и (или) взысканных сумм налогов налогоплательщик реализует путем подачи в налоговый орган письменного заявления или соответствующего искового заявления в суд (п.6 ст.78 и п.2 ст.79 НКРФ).
В соответствии с абз.1 п.З ст.79 НК РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (абз.2 п.З ст.79 НК РФ).
На наш взгляд, дисбаланс в сроках давности между излишней уплатой и излишним взысканием неуместен, так подрывает один из основополагающих принципов налогообложения — равенство налогообложения. Кроме того, в рамках одной статьи (даже одного пункта!) установление двух сроков для подачи заявлений об одном и том же в разные инстанции - суд и налоговый орган — нецелесообразно.
Необходимо распространить 3-летний срок, предусмотренный п.7 ст.78 НК РФ, на случаи излишнего взыскания сумм налогов и исключить норму об исковом заявлении в суд. Сделать это можно, заменив абз.абз. 1 и 2 п.З ст.79 НК РФ одним абзацем следующего содержания: «Заявление о зачете или возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня обнаружения налогоплательщиком факта излишнего взыскания налога.».
При получении заявления налогоплательщика налоговый орган проводит аналогичную процедуру что и при зачете излишне уплаченных сумм налогов, которая также направлена на установление обоснованности заявленных требований налогоплательщика и наличия у налогоплательщика соответствующего субъективного права211.
Согласно п.2 ст.78 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченных сумм налогов подается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Однако в ст.79 НК РФ законодатель забыл упомянуть в какой налоговый орган подается заявление о возврате излишне взысканных сумм налогов.
