Содержание к диссертации
Введение
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении Российской Федерации 13
1.1 Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков 13
1.2 Особенности правового положения налогоплательщиков -взаимозависимых лиц 38
1.3 Понятие и порядок признания налогоплателыциков-взаимозависимыми лицами б 1
1.4 Перспективы развития института взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве 94
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков взаимозависимых лиц 117
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в системе мероприятий налогового контроля 117
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами 141
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля в отношении налогоплателыциков-взаимозависимых лиц 159
Заключение 183
Список использованных источников и литературы 186
Приложения 226
- Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
- Особенности правового положения налогоплательщиков -взаимозависимых лиц
- Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в системе мероприятий налогового контроля
- Методы определения рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Современный этап становления налоговой системы в России требует существенного внимания к реализации субъективных прав и исполнению обязанностей участников налоговых отношений. С переходом России к рыночным отношениям появились новые субъекты права, при этом правовое регулирование их деятельности не всегда соответствует их месту и роли в экономике страны. Так, новизна и особое значение различных видов связанных групп налогоплательщиков в налоговой системе и экономике России в целом требует наиболее рационального подхода к регламентации их правового статуса. Современный уровень теоретической разработанности проблемы не отвечает имеющейся практике, в том числе мировой, многие вопросы носят дискуссионный характер. О значимости и необходимости соверщенствования правового регулирования отношений с участием взаимозависимых лиц свидетельствует неоднократное обращение внимание на данную проблему Президента Российской Федерации в Бюджетных посланиях Федеральному собранию РФ. В Бюджетном послании 2007 года Президент РФ поставил задачу «внести в Налоговый кодекс Российской Федерации поправки, направленные на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов»1.
Потребность научного осмысления новой фактически существующей разновидности субъектов налогового права, имеющих отличительные черты, отграничивающие их от других видов субъектов налогового права и определяющие особенности их правового статуса, а также особенности налогово-правового регулирования их деятельности определили выбор и актуальность темы диссертационного исследования.
1 О бюджетной политике в 2007 году : Бюджетное Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 30.05.2006 г. // Российская газета. 2007. № 90, 27.04.; О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах : Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 09.03.2007 // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007. № 7.
Особую значимость проблема взаимозависимых налогоплательщиков имеет в сфере налогового контроля. Несмотря на существенные изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в части регламентации налоговых проверок, по-прежнему отсутствуют процессуальные нормы, регламентирующие особенности осуществления налоговых проверок в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц. А это зачастую приводит к нарушению прав и законных интересов и налогоплательщиков, и государства. Следует также отметить, что последовательная теоретическая разработка концепции особенностей налогового контроля в отношении налогоплательщиков взаимозависимых лиц отвечает интересам защиты экономической безопасности России. Так, по информации Счетной палаты РФ занижения цен сделок между взаимозависимыми лицами является широко распространенным способом минимизации налоговых платежей, в результате чего государство недополучает значительные суммы налогов1.
Таким образом, действующие нормы Налогового кодекса РФ не позволяют эффективно осуществлять налоговый контроль в отношении налогоплательщиков взаимозависимых лиц. В свою очередь неэффективность налогового контроля в этой сфере фактически создает конкурентные преимущества «связанным» налогоплательщикам перед независимыми: независимый налогоплательщик, уплачивающий налоги, будет неконкурентоспособным по издержкам в сравнении с взаимозависимыми лицами, использующими трансфертное ценообразование в целях минимизации налогообложения, поэтому рассматриваемая проблема - это не только проблема российского государства, но и каждого гражданина или юридического лица.
1 Так, например, только в 2005 году в результате заключения сделки между несколькими предприятиями металлургического холдинга в бюджетную систему России не поступило доходов от уплаты налогов и сборов не менее 2,4 млрд. рублей. По одной сделке заключенной ООО «Астраньханьгазпрм» с использованием трансфертной цены дополнительные доходы федерального бюджета только в виде экспортной пошлины могли бы составить в 2005 году 4,5 млн. долларов США. Сумма скидок с цен на нефть в 2005 году по сделкам между ОАО "Сибнефть" и зависимыми фирмами составила 629,7 млн. долларов США. Письмо Счетной палаты РФ от 28.12.2006 № 01-1830/15-10 Заключение по отчету Правительства Российской Федерации об исполнении федерального бюджета за 2005 год, представленному в форме проекта Федерального закона «Об исполнении федерального бюджета за 2005 год» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ, правовая система. Версия Проф, сетевая. М., 2005. Режим доступа: Компьютер, сеть Науч. 5-кн 1 ом. гоа унта, свободный.
Степень научной разработанности проблемы. В процессе исследования, наряду с работами ученых в области финансового права, использовались современные достижения науки теории государства и права, гражданского, административного и других отраслей права, а также актуальные разработки экономической науки.
В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в области теории права и административного права, таких как С.С Алексеев, Д.Н. Бахрах, Н.И. Матузов, А.В. Малько, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянц, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров.
В финансово-правовой науке и специальной литературе вопрос о субъектах налогового права на сегодняшний день не достаточно разработан. В советской финансовой науке проблематика субъектов данной отрасли права разрабатывалась в ходе исследования общих проблем предмета и метода финансового права, финансовых и налоговых правоотношений, финансового контроля. Именно таким образом некоторые аспекты проблемы субъектов финансового и налогового права освещены в трудах А.В. Брызгалина, Л.К.Вороновой, М.А. Гурвича, СВ. Запольского, В.М. Зуева, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, М.И. Пискотина, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина.
Изучению правового статуса различных видов субъектов финансового и налогового права посвящены также диссертационные работы Г. И. Айвазяна, Р.Х. Богатеева, Е.А. Горлова, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В.Ершовой, Д.В. Заседателева, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова, А.Р. Кара-петян, М.В. Карасевой, М.Н. Кобзарь-Фроловой, О.О. Кононова, Е.Г. Кос-титковой, Ю.А. Крохиной, Л.Г. Кучейник, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, М.А. Перепелица, Е.В. Покачаловой, Ю.Л. Смирниковой, О.А. Фоминой, Ю.В. Цветкова, И.А. Цинделиани, О.Е. Щербаковой, О.И. Юстус. Работой, специально посвященной исследованию категории «субъект налогового права», является монография Д.В. Винницкого .
1 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М. : НОРМА. 2000. 192 с.
Некоторые теоретические аспекты и практические проблемы применения понятия «взаимозависимые лица» неоднократно рассматривались в юридической литературе , что свидетельствует об устойчивом интересе к данному новому для российского налогового права понятию. Особо следует отметить работу К. А. Непесова «Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве», в которой представлен богатейший материал на основе зарубежного опыта правового регулирования отношений с участием связанных налогоплательщиков в процессе осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования2.
В процессе исследования определенное внимание уделено исследованиям экономического характера, посвященным особенностям сложных экономических субъектов и трансфертного ценообразования. В частности работам, выполненным А.И Васильевым, Т.А. Винниковой, В.Ф. Бозавиковым, С.А.Гориной, О.А. Киргизовой, И.И. Макаровым, О.В. Моториным, А.Е. Романовой, Н.В. Роменской, Ю.Ю.Погореловым, О.В. Хмельницкой.
Объектом исследования являются урегулированные нормами права
отношения, участниками которых являются лица, признаваемые взаимозави
симыми в целях налогообложения. -!
Предметом исследования являются нормы права, регламентирующие правовое положение налогоплательщиков взаимозависимых лиц, судебная и правоприменительная практика.
Целью исследования служит обоснование необходимости особого (специализированного) правового регулирования положения налогопла-
1 См.: Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. 2000.
№13; Винницкий Д.В. Корпоративные объединения со сложной структурой: понятие и особенности налого
обложения // Финансовое право. 2004. № 2. С. 57; Горева A.B. Проблемы правового регулирования налого
обложения взаимозависимых лиц // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 6; Иванов М.Д. Опреде
ление зависимости (взаимозависимости) юридических лиц в соответствии с действующим законодательст
вом Российской Федерации // Налоговый вестник. 2002. № 6; Илларионова Н.В. Вопросы признания супру
гов взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2007.
№ 8; Копина Л.Л. Проблемы определения взаимозависимости по признаку прямого или косвенного участия
одной организации в другой // Финансовое право. 2006. № 1; Тотьев К.Ю. Конкурентное право (правовое
регулирование конкуренции) : учебник. М. : РДЛ, 2000. С. 127; Шиткина И.С. Холдинги: правовое регули
рование и корпоративное управление. М. : Волтерс Клувер, 2006 и др.
2 Непесов К.Л. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном пра
ве : дне.... канд. юрид. наук. М., 2005.238 с.
тельщиков - взаимозависимых лиц, теоретическая разработка особенностей налогового контроля в отношении данной категории налогоплательщиков и повышение этим путем эффективности налогообложения и налогового контроля за деятельность лиц, применяющих трансфертное ценообразование.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
определение сущности и правовой природы института взаимозависимых лиц в российском налоговом праве;
рассмотрение понятия «взаимозависимые лица» и выделение признаков взаимозависимости в целях налогообложения;
определение места взаимозависимых лиц в системе субъектов налогового права и выявление особенностей правового положения налогоплательщиков взаимозависимых лиц;
изучение тенденций развития института взаимозависимых лиц с учетом иностранного опыта правового регулирования правоотношений с участием сложных коллективных субъектов;
изучение особенностей налогового контроля в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц, определение места проверки правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в системе мероприятий налогового контроля;
исследование методов определения рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами;
формулирование предложений по совершенствованию налогового законодательства в целях повышения эффективности контрольной деятельности в отношении данной категории налогоплательщиков.
Решение названных задач позволит внести определенный вклад в науку налогового права в части обоснования специфики правового положения взаимозависимых лиц как особой категории налогоплательщиков.
'7
Методологическую основу исследования составляет общенаучный диалектический метод познания, а также частно-научные методы исследования: метод системного анализа, формально-логический, сравнительно-правовой, сравнительно-исторический.
Нормативную базу исследования образуют относящиеся к теме диссертации положения Конституции Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и другие акты законодательства о налогах и сборах, ведомственные нормативно-правовые акты, регламентирующие отношения в сфере налогового контроля.
Эмпирическую основу исследования составляют Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации, более 500 постановлений Федеральных арбитражных судов различных округов за период с 1999 по 2008 г., сложившаяся практика работы налоговых органов, доктрина правового регулирования налогообложения взаимозависимых лиц.
Научная новизна исследования состоит в системном исследовании юридических средств и механизмов, образующих институт взаимозависимых лиц в налоговом праве России. Диссертация содержит ряд новых и содержащих элементы научной новизны положений, обусловленных спецификой правового регулирования налогообложения взаимозависимых лиц; определены особенности осуществления налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц; сформулировано понятие «проверка цен по сделкам между взаимозависимыми лицами», установлено ее место в системе налогового контроля; обоснована необходимость придания определенным группам связанных лиц статуса самостоятельного субъекта налогового права; разработаны конкретные предложения по введению специального налогового режима «Система консолидированного налогообложения».
Научная новизна состоит также и в том, что в работе представлено системное исследование судебной практики, сложившейся по применению ст. 20 и 40 НК РФ, на основе которого рассмотрены проблемы повышения качества
и эффективности применения норм, призванных препятствовать уклонению от налогообложения путем использования трансфертных цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Автором предложена и обоснована система мер по повышению эффективности мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц и приданию определенности их правовому положению.
Научная новизна диссертационного исследования определяется следующими выносимыми на защиту положениями:
Взаимозависимость двух и более налогоплательщиков рассматривается в диссертации как особая юридическая конструкция, предполагающая возникновение у взаимозависимых лиц особого правового положения. Взаимозависимые лица - это категория налогоплательщиков, имеющая отличительные черты, выделяющие их из круга других видов субъектов налогового права и определяющие особенности их правового положения и налогового контроля за их деятельностью.
Целью правового регулирования налоговых отношений с участием взаимозависимых лиц является обеспечение гарантий юридического и экономического равенства налогоплательщиков, использующих трансфертное ценообразование для минимизации своих налоговых обязательств, и «независимых» налогоплательщиков. Правовым инструментом, призванным обеспечить реализацию данной цели, являются нормы налогового законодательства, устанавливающие особенности правового положения взаимозависимых лиц и закрепляющие порядок проверки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Специфику правового статуса налогоплательщика - взаимозависимого лица определяют две группы особенностей: первая направлена на противодействие уклонению от налогообложения с использованием трансфертных цен и иным формам обхода налогов в рамках группы связанных лиц; вторая группа особенностей призвана обеспечить стимулирование происходящих в экономике интеграционных процессов налоговыми средствами.
Среди особенностей первой группы принципиальным является то, что наличие особого правового положения взаимозависимых лиц определяет особенности осуществления форм, мероприятий и методов налогового контроля, применяемых в отношении этой категории налогоплательщиков. Лица, признаваемые взаимозависимыми, обязаны претерпеть особые мероприятия налогового контроля - проверки правильности цен по сделкам, в ходе которых налоговые органы расчетными методами определяет налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате.
4.Следует четко разграничить (как в теории, так и на практике) основание признания лиц взаимозависимыми и правовые последствия такого признания. Основанием признания лиц взаимозависимыми является наличие особых отношений между этими лицами, потенциально способных повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Фактическое влияние (либо его отсутствие) не учитывается при признании лиц взаимозависимыми. Правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является обязанность таких лиц выступить в качестве носителей особого правового положения.
Взаимозависимость является следствием наличия между налогоплательщиками определенного рода правовых отношений, способных повлиять на оценку обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов. Исходя из соответствующего вида правоотношений можно выделить четыре вида взаимозависимости в целях налогообложения, а именно основанная: а) на имущественных отношениях; б) на семейных отношениях; в) на организационно-управленческих отношениях либо на трудовых отношениях; г) на договорных отношениях.
Предложено к использованию понятие «проверка правильности цен по сделкам» - осуществляемое в ходе выездной налоговой проверки посредством общих и специальных методов мероприятие налогового контроля, направленное на установление факта отклонения цен по сделке между взаимо-
зависимыми лицами от рыночных цен с целью корректировки размера налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате за соответствующий налоговый период.
Обоснован вывод о необходимости совершенствования налогово-правовых норм, определяющих статус налогоплательщиков взаимозависимых лиц и особенности налогового контроля в отношении этой категории налогоплательщиков. Предложено два пути решения данной проблемы, направленных на улучшение содержания этих норм и упорядочения их структуры. Обосновано предложение введения понятия «консолидированный налогоплательщик».
Учитывая отсутствие опыта правового регулирования отношений в сфере трансфертного ценообразования и практического опыта применения методов определения рыночной цены, предлагается в качестве дополнительной гарантии защиты прав налогоплательщиков установить судебный порядок взыскания доначисленных в порядке ст. 40 НК РФ налогов и пени.
Привлечение к ответственности по результатам проверки правильности цен по сделкам, а таюке начисление пени возможно только при законодательном закреплении обязанности налогоплательщиков, признанных взаимозависимыми, определять налоговую базу исходя из рыночных цен.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что в результате его проведения экономическая и организационная специфика взаимозависимых налогоплательщиков получила правовое объяснение и подтверждение. Более углубленной разработке подвергнуто понятие проверки правильности цен по сделкам как особого контрольного мероприятия.
Практическое значение исследования определяется возможностью применения полученных результатов в правоприменительной (судебной) и организационно-управленческой деятельности в области правового обеспечения налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц. Сформули-
рованные в процессе исследования выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности.
Разработка и исследование проблем, возникающих при осуществлении налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц, могут представлять интерес для судей, работников налоговых органов, представителей налогоплательщиков, студентов юридических учебных заведений, а также использоваться в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на заседании кафедры финансового права Российской академии правосудия. Основные теоретические положения и выводы получили отражение в таких формах, как публикация автором одиннадцати статей, в том числе одной статьи - в журнале, рекомендованном ВАК Министерства образования и науки РФ. Итоги диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях Томского государственного университета. Ряд положений диссертации использовались автором в процессе практической деятельности в качестве начальника юридического отдела Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Томску и прошли практическую апробацию в заседаниях арбитражных судов.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами работы и состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения, списка использованных нормативных источников и литературы, а также приложения.
Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
Практически во всех отраслях права и отраслевых юридических науках имеются базовые юридические категории, определяющие их самостоятельность, определенность и своеобразие. Для налогового права такими категориями, несомненно, являются понятия «налог» и «сбор». Вместе с тем к числу базовых категорий налогового права относятся понятие «налогоплательщики» и более широкая категория - субъекты налогового права, которые непосредственно связаны с исследуемым понятием «взаимозависимые лица».
Категория субъект права - одна из важнейших для любой отрасли права, поэтому не случаен интерес к ней ученых правоведов, о чем свидетельствуют многочисленные монографические и диссертационные исследования1. Однако применительно к налоговому праву рассматриваемая проблема остается малоизученной. Единственной монографической работой, специально посвященной данной тематике, является монография Д.В. Винницкого .
Легальное определение «взаимозависимые лица» дано в статье 20 Налогового кодекса РФ. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц .
Выявление и изучение признаков взаимозависимости лиц в целях налогообложения представляется наиболее плодотворным с точки зрения учения о субъектах права. Особый интерес при этом представляет вопрос, подразу мевает ли категория «взаимозависимые лица» появление нового самостоятельного субъекта налогового права и налоговых правоотношений. Либо взаимозависимость представляет собой особенность правового статуса некоторых известных субъектов налогового права.
Вопрос о субъектах права традиционно рассматривается в теории права в различных аспектах. В зарубежной юриспруденции обычно категория «субъект права» рассматривается как чисто юридическая конструкция, порожденная самим правом (Ф.К. Савиньи, Р. Иеринг, Э. Дженкс, Г. Кельзен и др.) . Аналогичной точки зрения придерживались и некоторые представители российской дореволюционной правовой школы. Так, Г.Ф. Шершеневич писал, что «Всякий субъект права есть только наше представление о нем, все равно идет ли речь о физическом или юридическом лице. Недаром для обозначения субъекта права употребляется римский термин persona, обозначающий маску»".
В отечественной правовой науке: субъект права это реальный (а не абстрактный) носитель субъективных прав и обязанностей. При этом некоторые авторы считают, что понятие «субъект права» совпадает с понятием «субъект правоотношения» . Вместе с тем наиболее распространенной в современной российской правовой науке является позиция, представляемая С.С. Алексеевым: «субъект права - это лицо, которое владеет правосубъектностью, то есть лицо, потенциально (вообще) способное быть участником правоотношений. А субъект правоотношения - это реальный участник данных правоотношений»4. P.O. Халфина обращала внимание на то, что в понятии субъекта права, в его традиционном понимании сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них. Таким образом, она полагала, что понятие субъект права охватывает не только потенциальные возможности, но и их реализацию, определяя соотношение категорий «субъект права» и «субъект правоотношения» как общего и частного. Анализируя указанные понятия, P.O. Хал-фина справедливо подчеркивает, что, занимаясь исследованием правоотношения как единства формы и содержания, мы находимся только в сфере действительности, в области реализации права. Поэтому в данном случае нас должны интересовать не все потенциальные возможности лиц, а их особые свойства и качества, которые определяют возможность участия в правоотношении. Поэтому понятие участника права уже, чем понятие субъекта права1.
В теории финансового права существуют в целом схожие позиции относительно соотношения понятий субъекта финансового права и субъекта : финансового правоотношения. Так В.М. Зуев справедливо отмечает, что субъект финансового права отличается от субъекта (участника) правоотношения тем, что, обладая правосубъектностью, он не становится реальным участником правоотношения до тех пор, пока не наступят необходимые условия. Вместе с тем вступив в конкретное правоотношение, он не теряет свойств правосубъектности". Таким образом, юридические права и обязанности в сфере финансовой деятельности принадлежат субъектам финансового права независимо от их участия в конкретных финансовых правоотношениях. Но субъект финансового права, вступая в конкретные правоотношения при реализации своих прав и обязанностей, приобретает новые свойства, он становится субъектом финансового правоотношения, при этом, сохраняя свои качества, которыми он обладал до вступления в них, остается субъектом финансового права3.
Особенности правового положения налогоплательщиков -взаимозависимых лиц
Выделение специального правового положения налогоплательщиков -взаимозависимых лиц обусловлено спецификой его носителя и необходимостью установления правовых ограничений, связанных с возможностью ухода от налогов путем использования особенностей правоотношений между данными налогоплательщиками.
Учитывая, что для налогоплательщиков- взаимозависимых лиц не устанавливается особых правил исчисления и уплаты налогов, принципиально отличных от правил, предусмотренных для независимых налогоплательщиков, занятых в аналогичной сфере экономики, необходимо более подробно исследовать, в чем же особенности правового положения этой категории налогоплательщиков? При этом следует отдельно обратить внимание на особенности правового положения взаимозависимых организаций.
На сегодняшний день в мире сложилось несколько вариантов правового регулирования статуса групп организаций.
При первом варианте в некоторых государствах входящие в группу организации рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики и в целях налогообложения результаты сделок между членами группы учитываются так, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Следует отметить, что такой вариант в налоговых системах развитых стран в настоящее время практически не встречается.
Второй вариант предусматривает, что в целях налогообложения группа формально самостоятельных юридических лиц, отвечающая условиям, установленным налоговым законодательством, признается консолидированным налогоплательщиком, обладающим самостоятельной правосубъектностью.
Третий вариант: налоговое законодательство признает наличие взаимосвязи (экономической, организационной и т.п.) между членами группы, путем закрепления их особого правого положения. Именно этот вариант используется в действующей российской налоговой системе.
При этом можно отметить два направления при подобном варианте правового регулирования. Первое выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогообложения, связанным с использованием особых отношений между членами группы. Второе проявляется в установлении специальных правил, предусматривающих полное или частичное освобождение от налогообложения определенных хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами.
До вступления в силу НК РФ в законодательстве не было предусмотрено ни понятия аналогичного взаимозависимым лицам, ни особенностей их правового положения в налоговых отношениях. Тем не менее, налогоплательщики - организации могли подвергнуться ценовому контролю. Общий подход законодателя к отношениям между связанными лицами с точки зрения контроля над ценами, применяемыми этими лицами в целях налогообложения, был привязан к фактической себестоимости товаров (работ, услуг). В соответствии с законодательством, действующим до 1999 года, предприятия, осуществляющие реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, должны были принимать для целей налогообложения прибыли рыночную цену на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившуюся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Аналогичное положение было закреплено в пункте 1 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», и в п. 10 Инструкции ГНС «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» № 1 от 9 декабря 1991 г.2
Изложенное позволяет сделать вывод, что до 1 января 1999 года подход налогового законодательства к указанным вопросам формулировался исключительно исходя из фискальных интересов государства. Налогоплательщик, реализовавший товары, работы или услуги по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, обязан был произвести для целей налогообложения корректировку полученной им выручки от реализации товаров, работ, услуг. Фактически, получив убыток от реализации произведенной продукции или ранее приобретенных товаров, организации должны были исчислить и уплатить в бюджет налоги. Эти положения носили императивный характер и применялись автоматически при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров (работ, услуг), то есть налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для последующей корректировки налоговой базы. В этом случае возможности налогоплательщика обосновать теми или иными аргументами применяемые цены были существенно ограничены, если не сведены к нулю.
Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в системе мероприятий налогового контроля
Эффективный налоговый контроль является одним из условий нормального функционирования налоговой и бюджетной системы, а также экономики страны в целом. Однако, вследствие того что, кодификация налогового законодательства оставила без правового регулирования ряд принципиальных вопросов налогового контроля, проблемы теоретического осмысления данного института налогового права в целом и особенностей контроля за ценами, применяемыми взаимозависимыми лицами, в частности, продолжают оставаться актуальными.
В отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц особенности налогового контроля должны учитывать возможность применения методики расчетов трансфертных цен1, расчетов налогов по данным, находящимся у налогового органа в отношении аналогичных налогоплательщиков. Налоговый контроль предполагает учет произведенных налогоплательщиком расходов, исходя из экономической целесообразности осуществленных им сделок в случае, если эти сделки были заключены с взаимозависимыми лицами.
Правовое регулирование ценового контроля на сегодняшний день остается малоизученным, однако исследование этого вопроса представляет собой как теоретическую, так и практическую необходимость. Отсутствие научных исследований по этому вопросу и теоретической концепции налогового контроля за трансфертным ценообразованием привело к тому, что в ходе работы над первой частью Налогового кодекса особенности контрольных мероприя тий и процедуры проверки цен не получили на законодательном уровне должного закрепления.
Явная недостаточность законодательного регулирования отношений, возникающих в процессе контроля за трансфертными ценами приводит с одной стороны к чрезвычайно низкой эффективности такого контроля, а с другой стороны, к нестабильному положению налогоплательщиков, возможность защиты прав которых зависит только от судебной практики, подходы которой могут меняться при неизменной букве закона. Именно поэтому представляется актуальным систематизировать имеющиеся теоретические знания и правоприменительную практику в сфере налогового контроля за трансфертным ценообразованием, проанализировать положения Налогового кодекса и подзаконных нормативных актов, регулирующих отношения, возникающие в ходе мероприятий ценового контроля и сформировать предложения по совершенствованию налогового законодательства.
В соответствии с действующей редакцией п.2 ст. 40 НК РФ «налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в установленных данной статьей случаях», в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Прежде всего, представляется необходимым сформулировать понятие и уточнить место проверки цен по сделкам в системе форм и методов налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и налогово-правовой доктриной. На это нацеливает открытый перечень форм налогового контроля, отсутствие легального понятия «проверка правильности цен по сделкам», недостаточная регламентация процедуры проведения такой проверки. Настораживает и непоследовательность законодателя, проявившаяся во включении нормы о проверке цен в раздел 4 «Общие правила исчисления и уплаты налогов» и полное отсутствие упоминаний о процедуре подобной проверки в главе 14 Налогового кодекса РФ «Налоговый контроль».
В практике и специальной литературе нередко понятия форма и метод налогового контроля используют как взаимозаменяемые. Одни специалисты полагают, что формы контроля используются как вспомогательные методы, другие считают, что методы контроля положены в основу классификации его форм". С. Разгулин, предпринимая попытку соотнести формы и мероприятия налогового контроля, заметил: «В качестве мероприятий при проверке правильности применения цен по сделкам используются все предусмотренные Кодексом формы налогового контроля: осмотр, свидетельские показания, истребование документов, экспертная оценка (учет специфики отрасли при ценообразовании), осуществляемые с целью создания реальной картины деятельности налогоплательщика»3. В приведенном высказывании автор, повторяя ошибку законодателя, в качестве самостоятельных форм налогового контроля приводит такие действия, которые на наш взгляд формами налогового контроля не являются.
Методы определения рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
Налоговое право, являясь публичной категорией, в абсолютном большинстве использует императивные предписания. Однако, поскольку налоговые обязательства являются последствием вступления субъектов налогового права первоначально в гражданско-правовые, трудовые, семейные и т.д. отношения, в ходе которых появляются обстоятельства, признаваемые объектами налогообложения, императивные предписания налоговых норм должны быть четко встроены в систему всех отраслей российского права. Основная масса объектов налогообложения появляется у налогоплательщиков в процессе осуществления хозяйственной (предпринимательской) деятельности. Любая предпринимательская деятельность, к какой бы области она ни относилась, может быть представлена как непрерывная цепь взаимосвязанных сделок, направленных на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей. В совершении сделки участвуют, как правило, две стороны. Цели, основания и результаты совершенных хозяйствующими субъектами сделок определяют размер их будущих налоговых обязательств. При этом как справедливо заметил С.Г. Пепеляев: «Закон о налоге лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям» .
В связи с этим сложность правового регулирования отношений, возни кающих в сфере налогового контроля за ценами, применяемыми по сделкам между взаимозависимыми лицами, заключается в том, что в сферу налогово го права вовлекается диспозитивность гражданского права. Найти тонкую грань между свободой договора, стоящей в основе гражданских правоотно шений, и правильно уплаченными налогами - вот та высокая задача, которую ; и должен решать институт контроля за ценами в целях налогообложения . \
Необходимость в проведении специальных мероприятий налогового контроля за ценами, применяемыми по сделкам между взаимозависимыми налогоплательщиками, определена правом государства изымать справедливую долю налогов, которую оно получило бы, если бы стороны применили свободные цены. В международной практике под такими ценами принято понимать "цену на расстоянии вытянутой руки" (arm s length price)1. Она предполагает такую цену, которая была бы установлена независимыми субъектами, действующими исходя из собственных интересов при обычных экономических обстоятельствах. Эффективный способ выявления искажений налоговой базы, который широко распространен в мировой практике - это сравнение результатов деятельности проверяемого зависимого налогоплательщика с независимыми аналогичными налогоплательщиками2.
В действующем российском законодательстве налоговый орган должен сравнить цену, примененную в сделке между зависимыми налогоплательщиками, с рыночной ценой3. Проверка цены состоит из нескольких этапов:
1. Налоговый орган устанавливает наличие оснований для контроля за ценами (этот вопрос подробно рассмотрен в главе 1).
2. Налоговый орган определяет рыночную цену идентичных (однород ных) товаров, работ или услуг. Данный этап в сою очередь включает в себя следующие действия налогового органа: - идентификация товаров (работ, услуг), цена которых по сделке проверяется на соответствие рыночной; - поиск идентичных (однородных) товаров (работ, услуг); - определение границ рынка товаров (работ, услуг) и поиск сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) и анализ их на сопоставимость экономических условий. При этом должны быть учтены условия, предусмотренные п.п. 4-12 ст. 40 НК РФ.
3. Налоговый орган сравнивает рыночную цену с ценой, установленной сторонами сделки. Если цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. Расчет идет так, как если бы результаты сделок были оценены исходя из рыночных цен (п. 13 ст. 40НКРФ).
Наиболее сложное в процедуре проверки правильности применения цен налогоплательщиками - это определение и признание рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в соответствии с требованиями п.п. 4-13 ст. 40 НК РФ. Рыночная цена определяется как сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, работы, услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке и т.п.
Законодатель предлагает определять рыночную цену товаров (работ, услуг) одним из следующих методов:
По идентичным (однородным) товарам; Метод последующей реализации; Затратный метод. При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких дополнительных методов определения рыночной цены и устанавливает жесткую иерархию применимости вышеперечисленных методов. То есть каждый следующий метод может приняться только при условии невозможности применения предыдущего. Необходимо отметить, что многие решения судов признают недействительными решения налоговых органов именно в связи с тем, что налоговый орган не доказал невозможность применения какого либо из предыдущих методов . Считаем, что необходимо закрепить в Кодексе принцип гибкого подхода к выбору метода определения рыночной цены. При этом выбор наилучшего метода должен быть обусловлен фактическими условиями сделки, а также достаточностью и достоверностью необходимой информации у субъекта.
