Содержание к диссертации
Введение
Глава первая. Кредитная организация как субъект налоговых правоотношений . 15
Параграф первый. Понятие и общая характеристика кредитной организации . 15
Параграф второй. Основные вопросы правового регулирования налоговых правоотношений кредитных организаций . 45
Глава вторая. Налогообложение кредитных организации . 86
Параграф первый. Налог на прибыль и его правовое регулирование . 86
Параграф второй. Налог на добавленную стоимость и его правовое регулирование . 151
Заключение 170
Библиография 174
- Понятие и общая характеристика кредитной организации
- Основные вопросы правового регулирования налоговых правоотношений кредитных организаций
- Налог на прибыль и его правовое регулирование
- Налог на добавленную стоимость и его правовое регулирование
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики налоговые платежи представляют собой главный источник обеспечения публичных субъектов финансовыми ресурсами, необходимыми для выполнения стоящих перед ними задач. Значительную долю в налоговых доходах государства составляют поступления от кредитных организаций. Это обусловлено как тем, что в 1991-1995 гг. кредитно-финансовый сектор был наиболее динамично развивающейся областью экономики, так и традиционно высокой, по сравнению с предприятиями сферы материального производства, прибыльностью банковской деятельности.
Взимание налогов с кредитных организаций как и с других налогоплательщиков регулируется нормами финансового права, а точнее его подотрасли - налогового права. Современное российское налоговое право, история которого начинается с конца 1991 г., находится в стадии становления. Это относится и к законодательству о налогообложении кредитных организаций, характерными чертами которого являются: обилие нормативных документов, часто противоречащих друг- другу, запутанность терминологии, несогласованность с другими (в том числе административно- и финансово-правовыми) нормами, регулирующими деятельность кредитных организаций, перегруженность сложной (не всегда понятной даже для опытного бухгалтера) учетной терминологией. Для налогообложения кредитных организаций в наибольшей степени характерны нестабильность правового регулирования, постоянные изменения правил исчисления и уплаты налогов. Достаточно вспомнить, что за последние семь лет нормы, регулирующие налогообложение банков, кардинально пересматривались два раза: в 1991 г., когда был введен налог на доходы банков, и в начале 1994 г., когда банки стали плательщиками налога на прибыль. Все это затрудняет применение законодательства о налогообложении кредитных организаций.
Налогообложение кредитных организаций - проблема чрезвычайно сложная, поскольку они не только крупные налогоплательщики, но и экономические субъекты, платежеспособность которых имеет большое общественное значение. С банковских счетов хозяйствующие субъекты в безналичном порядке рассчитываются за купленные товары, произведенные работы, оказанные услуги, осуществляют платежи в бюджет; на банковских счетах находятся безналичные денежные средства предприятий и организаций; с банковских счетов осуществляется выплата заработной платы; банки осуществляют кредитование организаций и населения; в банках находятся вклады граждан. Неплатежеспособность кредитных организаций чревата экономическими затруднениями их многочисленных клиентов, задержкой заработной платы, возрастанием социальной напряженности, что особенно ярко проявилось во время банковского кризиса в августе 1995 г.
Налогообложение кредитных организаций представляет собой законодательно урегулированное безвозмездное и безвозвратное, не носящее характера санкции, изъятие части имущества кредитной организации в целях обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.
Кредитные организации осуществляют исчисление и уплату налогов, установленных действующим законодательством Российской Федерации в рамках налоговых правоотношений, являющихся разновидностью финансово- правовых отношений. При регулировании налоговых отношений используется административно-правовой метод правового регулирования.
Хотя по действующему российскому законодательству кредитные организации подразделяются на банки и небанковские кредитные организации, для налогообложения это разделение практического значения не имеет. Содержание элементов юридического состава налогов, взимаемых с кредитных организаций, едино для банков и небанковских кредитных
организаций.
з В Российской Федерации в настоящее время отсутствуют налоги, установленные
специально для кредитных организаций. Последние уплачивают те же налоги, что и другие
предприятия и организации, а именно: налог на добавленную стоимость, акцизы на
отдельные группы и виды товаров, налог на прибыль, налог на операции с ценными
бумагами, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и
образованных на их основе слов и словосочетаний, налоги, зачисляемые в дорожные фонды,
государственную пошлину, налог на имущество предприятий и организаций, сбор на нужды
образовательных учреждений, а также местные налоги и сборы, среди которых следует
упомянуть такие налоги, как налог на содержание жилья и объектов социально-культурной
сферы, сбор со сделок купли-продажи иностранной валюты, совершаемых на биржах, налог
на рекламу1. В ряде случаев содержание элементов юридического состава налога (элементов
закона о налоге), установленное для кредитных организаций, ничем не отличается от
установленного для других категорий плательщиков (например, по налогам, зачисляемым в
дорожные фонды). Вместе с тем содержание элементов юридического состава двух
крупнейших по объему поступлений налогов, из числа взимаемых в Российской Федерации
с предприятий и организаций, налога на прибыль и налога на добавленную стоимость,
установленное для кредитных организаций, существенно отличается от установленного для
других категорий плательщиков этих налогов . Кроме того, по налогу на прибыль,
налогообложение кредитных организаций осуществляется в соответствии со специальным
законодательством. Все это обусловило то, что данное диссертационное исследование в
основном посвящено практическим вопросам обложения кредитных организаций именно
этими налогами .
1 Кредитные организации не являются плательщиками налогов, установленных для предприятий отдельных
отраслей экономики, например, они не уплачивают платежи за пользование природными ресурсами.
2 Согласно ст.16 ФЗ от 26 февраля 1997 г. "О федеральном бюджете на 1997 г." поступления от этих налогов
должны 1997 г. составить около 66 % налоговых доходов федерального бюджета. - Собрание законодательства
РФ. 1997.№9;ст.1012
Для действующего законодательства о налогообложении кредитной организации характерна фискальная направленность, которая проявляется в следующем:
а).Ставки налога на прибыль чрезвычайно высоки; по большинству субъектов Российской Федерации выше, чем для других плательщиков.
б). Все доходы кредитной организации, вне зависимости от содержания операции, по которой они получены, облагаются налогом на прибыль по одинаковой ставке, например, доходы от кредитования промышленности облагаются также как доходы от кредитования посреднических организаций .
в). В действующем законодательстве по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость практически отсутствуют льготы, которыми могли бы пользоваться кредитные организации.
Летом 1997 года Государственной Думой Федерального Собрания РФ был принят в первом чтении Налоговый кодекс РФ, внесенный Правительством РФ. Однако, 19 ноября 1997 года Государственная дума приняла решение об отклонении проекта Налогового кодекса РФ и рекомендовала субъектам права законодательной инициативы внести проекты Налогового кодекса и Федеральных Законов, направленных на комплексное реформирование налоговой системы Российской Федерации до 15 января 1998 года.
Налогообложение кредитных организаций и законодательство, регулирующее его, должны рассматриваться не только как средство изъятия в бюджет денежных средств, а как способ регулирования деятельности кредитных организаций, они должны стимулировать их к участию в выполнении задач, стоящих перед обществом и государством. При дальнейшей работе над проектом Налогового кодекса, следует исходить из того, что законодательство о налогообложении кредитных организаций, должно:
а). Основываться на общепризнанных принципах налогообложения, в том числе принципах определенности и удобности.
5 б). Обеспечивать реализацию не только фискальной, но и распределительной
функции налогов, стимулировать кредитные организации к участию в государственных
программах развития экономики, к кредитованию предприятий малого и среднего бизнеса.
в). Учитывать, что бесперебойное функционирование банковской системы, важнейшей составной частью которой являются кредитные организации, имеет принципиальное значение для экономики в целом. Цель налогообложения банков должна состоять не в том, чтобы изъять у них максимально возможный объем денежных средств в качестве платежей в бюджет, а в том, чтобы банки оставались крупными, экономическими сильными налогоплательщиками, надежным источником доходов бюджета.
В связи с вышеизложенным вопрос о снижение налогового бремени на банки и льготном налогообложении отдельных видов их доходов является чрезвычайно актуальным.
Целесообразно повысить роль закона в правовом регулировании налогообложения кредитных организаций. Следует включить в проект налогового кодекса РФ основные положения о налогообложении прибыли кредитных организаций. Должно быть исключено регулирование налогообложения кредитных организаций ведомственными нормативными актами. Акты ведомств могут разъяснять отдельные положения законодательства о налогообложении кредитных организаций, но не в коем случае не должны корректировать его. Следует закрепить на уровне закона порядок, при котором проекты нормативных документов, затрагивающие вопросы налогообложения кредитных организаций, подлежат обязательному согласованию с Банком России, государственным органом исполнительной власти в финансово-кредитной сфере.
Необходимо устранить имеющиеся противоречия между нормами налогового (финансового) права, регулирующими налогообложение банковской деятельности и правовыми нормами, в том числе административно- и финансово-правовыми, регулирующими банковскую деятельность.
6 Следует всерьез заняться понятийным аппаратом современного налогового
законодательства РФ, в том числе законодательства о налогообложении кредитных
организаций. На сегодняшний день он представляет собой своеобразный гибрид
юридической и бухгалтерской терминологии. Следует продолжить формирование этого
аппарата, исключить из законодательства дублирующие друг-друга термины.
Решение всех этих задач невозможно без изучения и анализа действующего законодательства о налогообложении кредитных организаций и практики его применения.
До настоящего времени не изжит взгляд на вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов, как на чисто бухгалтерские. Многие практические работники до сих пор считают, что дело юриста оценить правильность применения ответственности за нарушение налогового законодательства, правильность и законность осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства. Установление же фактических обстоятельств : имело ли место сокрытие (занижение) прибыли или иного объекта налогообложения - это дело эксперта - бухгалтера.
Практика Высшего Арбитражного суда РФ и других арбитражных судов показывает, что предметом рассмотрения в судебном заседании становятся вопросы, связанные с правильным исчислением налогооблагаемой базы, применением налоговых льгот и т.д.- то есть вопросы исчисления и уплаты налогов. Исследуя проблемы исчисления и уплаты налогов в ходе судебного разбирательства, судья и юристы, представляющие интересы других участников процесса, высказывают свое мнение по исследуемым вопросам, выясняют их юридическую природу. В связи с этим анализ правового регулирования исчисления и уплаты налогов представляется весьма актуальным. Отметим, что в большинстве западных стран в роли специалистов по налогообложению выступают именно юристы.
Все вышеизложенное определяет актуальность и практическую значимость данной темы.
Степень изученности темы. В последние годы ученые-правоведы уделяют большое внимание проблемам налогового права. В новейших учебниках по финансовому праву имеются большие разделы, посвященные налоговому праву3. Под редакцией С.Г.Пепеляева выпущена фундаментальная коллективная монография, затрагивающая основные вопросы налогового права России4. Следует упомянуть исследования Н.И.Химичевой5 и В.ИГуреева6.
Вопросам ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства посвящена монография, подготовленная С.Г.Пепеляевым и А.П.Алехиным7. По проблемам налогового права защищены кандидатские диссертации Пепеляевым С.Г.8, Ивлиевой М.Ф.9, Покачаловой ЕВ.10, Сухолинским-Местечкиным С.Л.11, Казаковым ВВ.12 Орловым М.Ю.13 Подробный анализ судебно-арбитражной практики применения налогового законодательства дан С.АГерасименко14 и В.В.Витрянским15. Следует также обратить
Финансовое право. Под редакцией Горбуновой О.Н., М: Юристъ, 1996 г. -С.178-235 Финансовое право. Под редакцией Химичевой НИ. М.: Бек, 1995 г. - С.218-310,.467-511.
4 Основы налогового права, М., Инвест Фонд, 1995, под редакцией Пепеляева С.Г.,
5 Химичева Н.И. Налоговое право Российской Федерации - Саратов, 1993 г.
6 Гуреев ВИ. Налоговое право. М., Экономика, 1995
7 Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства.М, 1992 .
8 Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. - Дне. канд. юрид. наук. — М, 1991.
9 Ивлиева М.Ф. Налогообложение производственных кооперативов. Правовые вопросы. - Дне. канд. юрид.наук.
-М., 1992.
10 Покачалова Е.В. Правовое регулирование налогообложения доходов граждан от индивидуальной
предпринимательской деятельности. - Дис. канд. юрид. наук. - Саратов, 1992
11 Сухолинский-Местечкин С.Л. Налоги в экономике РФ (Организационно-правовой аспект) - Дис. канд. юрид.
наук.-М., 1994.
12 Казаков ВВ. Правовое регулирование налоговых отношений коммерческих структур непроизводственной
сферы (Банки, страховые организации, предприятия).- Дис.канд.юрид.наук.-М.,1995.
13 Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового правам., 1997.
14 Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде.М., АО "Центр деловой
информации еженедельника "Экономика и жизнь", 1994, С.46-82.
15 Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс- М.:
Международный центр финансово-экономического развития, 1995 г.
8 внимание на детальный анализ теоретических и практических вопросов ответственности за
нарушение налогового законодательства, данный А.Я. Курбатовым16.
В то же время, в юридической литературе основное внимание уделено общим положениям налогового права, вопросам ответственности за нарушение налогового законодательства. Проблемам правового регулирования исчисления и уплаты налогов в бюджет уделено сравнительно меньшее внимание (исключение составляют соответствующие разделы в учебниках и коллективная монография под редакцией С.Г.Пепеляева). Исследований же, специально посвященных правовому регулированию налогообложения кредитных организаций, за последние годы не было. В упомянутой диссертации В.В.Казакова основной упор сделан на теоретические вопросы налогообложения; собственно вопросы правового регулирования налогообложения банков рассмотрены схематично.
Недостаточная проработка проблемы налогообложения кредитных организаций с юридических позиций отрицательно сказывается на развитии законодательства о налогообложении банков и на практике его применения.
Основная цель и задачи настоящего исследования состоят в анализе с позиций науки финансового права действующего российского законодательства о налогообложении кредитных организаций и практики его применения, разработке предложений по совершенствованию законодательной базы налогообложения кредитных организаций. Исходной точкой такого анализа является характеристика правоотношений, возникающих в ходе исчисления и уплаты в бюджет налогов кредитными организациями, как разновидности налоговых, финансовых отношений, обладающей всеми признаками, присущими этим отношениям. Природа налоговых отношений обуславливает
16 Курбатов А.Я. Защита имущественных прав налогоплательщиков в арбитражном суде. Экономика и жизнь.1994, №7. Он же. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства. Хозяйство и право, 1995, № 1, С.63-74,№ 2.С.44-53
использование при их правовом регулировании административно-правового метода регулирования общественных отношений,
На основе проведенного анализа и изучения законодательства о налогообложении кредитных организаций даются предложения по его совершенствованию .
В соответствии с обозначенной целью автор ставит перед собой конкретные задачи:
рассмотреть, каким образом в действующем российском законодательстве сформировалось понятие кредитной организации, выделить основные черты правового положения кредитной организации по российскому законодательству, в том числе особенности публично-правового регулирования банковской деятельности;
исходя из того, что налоговые правоотношения являются разновидностью финансово-правовых отношений, произвести их классификацию, рассмотреть каким образом проявляются при регулировании налоговых отношений особенности административно-правового метода регулирования общественных отношений;
-определить виды налоговых правоотношений в которых участвует кредитная организация, проанализировать особенности кредитной организации как участника налоговых правоотношений;
- охарактеризовав виды правоотношений, возникающих в ходе исчисления и уплаты
налогов, указать на признаки, позволяющие классифицировать их по видам уплачиваемых
налогов, рассмотреть элементы юридического состава налога (элементы закона о налоге)
как совокупность элементов, устанавливающих и определяющих обязанность
налогоплательщика по уплате налога, дать краткую характеристику каждого элемента;
рассмотреть особенности определения кредитными организациями налогооблагаемой базы и других элементов юридического состава налога на прибыль;
рассмотреть особенности определения кредитными организациями налогооблагаемой базы и других элементов юридического состава налога на добавленную стоимость.
Методологическая и теоретическая основа диссертации. Методологической основой диссертации являются общенаучные и частнонаучные методы исследования: исторический, формально-логический, метод технико-юридического анализа и другие методы широко применяемые в юридической науке.
Основополагающее значение при исследовании данной темы имели концепции публично-правового регулирования общественных отношений и правового регулирования налоговых правоотношений, содержащиеся в работах теоретиков административного и финансового права, прежде всего Ю.М.Козлова и С.Д.Цыпкина.
При написании данной работы автор опирался на исследования теоретических и практических вопросов финансового права такими учеными, как О.Н.Горбунова, А.А.Жданов, Л.Г.Ефимова, С.В.Запольский, М.Л.Коган, С.Г.Пепеляев, Г.А.Тосунян, Н.И.Химичева.
Тесная взаимосвязь проблем правового регулирования налогообложения кредитных организаций и экономических проблем налогообложения кредитных организаций обусловила необходимость обратиться к работам экономистов по общей теории налогообложения и непосредственно по налогообложению кредитных организаций, в том числе к трудам А.Смита. Автор обращался к работам таких современных экономистов, как Д.Г.Черник, О.И.Лаврушин, В.М.Родионова, Е.П.Козлова, Е.Н.Галанина.
Тема диссертации предполагает детальное изучение и анализ действующего законодательства о налогообложении. Были проанализированы как законы, так и подзаконные акты органов исполнительной власти. В ряде случаев автор обращается к проекту налогового кодекса.
В данной работе широко используется судебная практика. Специальному исследования подверглись постановления Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. Была использована судебно-арбитражная практика по спорам, возникающим в связи с налогообложением кредитных организаций.
В данном исследовании автор опирается на собственный четырехлетний опыт работы в качестве юрисконсульта в коммерческом банке а затем в отделе банковского аудита крупной аудиторской фирмы.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой, пожалуй, единственное за последние годы исследование, посвященное вопросам правового регулирования налогообложения кредитных организаций. В итоге проделанной автором работы сформулированы выводы, которые раскрывают концепцию правового регулирования налогообложения кредитных организаций, заложенную в действующем законодательстве, и содержат предложения, направленные на совершенствования действующего законодательства о налогообложении кредитных организаций. Указанные предложения могут быть использованы при разработке проекта налогового кодекса РФ.
На зашиту выносятся следующие основные положения:
Положение о том, что принципиальное значение бесперебойного функционирования кредитных организаций для экономики в целом, высокорисковый характер их деятельности, ее высокая прибыльность определяют правовой статус кредитных организаций, в том числе более высокую, чем в других областях предпринимательства, роль публично-правовых отраслей, финансового и административного права в правовом регулировании банковской деятельности. В ряде случаев административное и финансовое право непосредственно регулируют процесс осуществления кредитными организациями предпринимательской деятельности, что для других областей предпринимательства не характерно.
Положение о том, что в силу природы налога, как законодательно установленного и
определенного, обязательного, безэквивалентного и безвозвратного платежа в пользу
субъектов публичной власти, при регулировании налоговых отношений используется
административно-правовой метод правового регулирования.
Положение о том, что налоговые правоотношения возникающие в ходе исчисления и уплаты в бюджет налогов, являясь одним из видов налоговых правоотношений, сами в свою очередь могут быть классифицированы в зависимости от вида налога, в ходе исчисления и уплаты которого они возникают. Для каждого налога характерен свой юридический состав. Юридический состав налога представляет собой совокупность элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога (элементов закона о налоге).
К обязательным элементам юридического состава налога относятся: налогоплательщик, объект налогообложения и налогооблагаемая база, налоговый период, ставка налога, способы исчисления и уплаты налога, сроки и порядок его уплаты в бюджет, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налог. К числу факультативных элементов юридического состава налога относятся: налоговые льготы, ответственность налогоплательщика или налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей по исчислению и уплате налога.
Положение о том, что объектом обложения у кредитных организаций по налогу на прибыль является валовая (балансовая) прибыль, представляющая собой разницу между доходами и расходами кредитной организации. При этом налогооблагаемой базой кредитной организации по налогу на прибыль является валовая прибыль кредитной организации, увеличенная на сумму расходов кредитной организации, не уменьшающих в соответствии с налоговым законодательством налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль.
13 Вывод о том, что при определении состава расходов, включаемых в себестоимость
оказываемых кредитными организациями услуг, и иных расходов, уменьшающих
налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль кредитными организациями,
установленный законодательством перечень затрат, включаемых в себестоимость
продукции предприятия, не применяется, кроме случаев, специально определенных
законодательством о налогообложении кредитных организаций.
Положение о том, что налогооблагаемой базой для уплаты налога на добавленную стоимость кредитными организациями являются обороты по реализации банками услуг, работ, и товаров, облагаемые этим налогом в соответствии с законодательством, вне зависимости от того, возникает при их оказании добавленная стоимость или нет.
Научная и практическая значимость результатов исследования. Содержащиеся в работе теоретические и практические выводы и сформулированные положения могут быть использованы в научных и практических разработках проблем финансового права, правового регулирования налогообложения кредитных организаций, а также в учебном процессе в ходе преподавания финансового права, его отдельных институтов в юридических и экономических вузах, в спецкурсах по налоговому и банковскому праву, а также при написании учебника "Финансовое право" — глав "Налоговое право" и "Правовое положение кредитных организаций в Российской Федерации".
Многие практические предложения направлены на совершенствование действующего законодательства о налогообложении кредитных организаций. Они могут быть полезными при подготовке нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения, в том числе налогового кодекса, а также при разрешении налоговых споров в арбитражных судах и налоговых органах.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной
юридической академии. Основные теоретические положения, выводы и обобщения апробированы в учебном процессе. Ряд предложений и рекомендаций были направлены в комиссию по разработке проекта Налогового кодекса, а также использовались автором в его практической работе при проведении аудиторских проверок кредитных организаций.
Объем и структура диссертации обусловлена задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, библиографического перечня литературы и нормативного материала, использованного при написании работы.
Понятие и общая характеристика кредитной организации
В экономическом смысле банк представляет собой учреждение для хранения, займа, обмена или выпуска денег, для предоставления кредита и перевода средств. Такое определение содержит указание на три традиционные функции банков в любых экономических системах: предоставление кредитов, осуществление безналичных расчетов и прием вкладов. Осуществляя эти функции, банки, во-первых, обеспечивают перераспределение финансовых ресурсов из сфер экономики, в которых они в избытке, в сферы, испытывающие их временный недостаток, во-вторых обеспечивают платежный оборот в государственном и мировом масштабе. Именно поэтому главным в деятельности банка, его основой, можно считать организацию денежно-кредитного процесса17.
В законодательствах различных стран имеются различные правовые категории, соответствующие экономической категории- банк. Так в законодательстве США в качестве самостоятельных правовых категорий рассматриваются коммерческие банки, банковские холдинговые компании, ссудо-сберегательные ассоциации, сберегательные банки, кредитные общества, небанковские учреждения. Все они имеют специфический правовой статус18. Во французском коммерческом праве имеется единая правовая категория -коммерческое банковское предприятие. Правовое статус различных видов коммерческих банков, от огромного Лионского кредита, до мелкого провинциального банка в принципе одинаков19. Различия в правовых категориях, опосредствующих экономическую категорию банк, обусловлены особенностями экономических и правовых систем, историческими особенностями формирования национального банковского законодательства.
В российском законодательстве в результате исторического развития отечественной банковской системы и банковского законодательства сложилась категория - кредитная организация, объединяющая коммерческие банки и небанковские кредитные организации.
До 1987 г. в банковскую систему СССР (а следовательно и России, поскольку в СССР все банки были общесоюзными) входили: Государственный банк СССР (Госбанк СССР), Всесоюзный банк финансирования капитальных вложений (Стройбанк СССР), Банк для внешней торговли (Внешторгбанк СССР) и находившиеся в ведении Госбанка СССР Государственные трудовые сберегательные кассы. В соответствии со статьей 11 Конституции СССР 1977 г. все они находились в государственной собственности. Банки являлись одновременно органами государственного управления и юридическими лицами, действующими на началах хозяйственного расчета (свои доходы они покрьшали за счет доходов, получаемых в процессе деятельности).20 В юридической литературе того периода использовалась введенная В.В.Бесчеревных категория - кредитные органы. Эти органы осуществляли финансовую деятельность государства в области кредита на основе централизованного планирования21. Госбанк СССР подчинялся Совету Министров СССР, председатель правления Госбанка СССР входил в его состав. Различия между банками основывались на различных сферах государственной кредитно-финансовой системы, которую они обслуживали.
Основной функцией Госбанка СССР в тот период были: обеспечение функционирования системы безналичных расчетов в масштабе всей страны и осуществление расчетно-кассового и кредитного обслуживания предприятий и организаций. Госбанк СССР являлся эмиссионным банком, то есть он обладал правом выпуска в обращение денежных средств в виде монеты и банкнот. По вопросам своей компетенции Госбанк СССР издавал нормативные документы. Стройбанк СССР осуществлял финансирование и кредитование капитального строительства в отраслях народного хозяйства. Система гострудсберкасс бьша предназначена для работы с населением, она обеспечивала расчетное обслуживание граждан, принимала их средства во вклады. Банковского законодательства не существовало, кредитные органы действовали на основе подзаконных актов, уставов, утвержденных Советом Министров СССР22. Поскольку банки и их клиенты-предприятия и организации находились в единой государственной собственности, банковское кредитование представляло собой плановое перераспределение ресурсов единого государственного фонда денежных средств23. В связи с этим в ходе кредитования и производства безналичных расчетов банки, являясь, как уже говорилось государственными органами, осуществляли государственный финансовый контроль. Для этого они были наделены соответствующими властными полномочиями. Так банки были вправе проверять расчеты покупателей с поставщиками, выполнение договорных обязательств, своевременность выписки поставщиками платежных требований и счетов, сохранность неоплаченных товаров, находящихся на ответственном хранении у покупателей, требовать от руководителей предприятий и организаций и их вышестоящих органов проведения мероприятий по улучшению хозяйственной и финансовой деятельности предприятий и организаций и т.д. Это обстоятельство отражала данная М.Л.Коганом, в течение ряда лет возглавлявшим юридическую службу Госбанка СССР, характеристика отношений между банками и их клиентами как властно-имущественных .
Ко второй половине 80-х годов советская банковская система как и вся советская экономика оказалась в глубоком кризисе. Кредитные рычаги фактически перестали стимулировать расширенное воспроизводство и рациональное использование производственного потенциала и резервов страны. Массовым явлением стала практика использования кредитов для покрытия убытков предприятий, систематически не выполняющих плановые задания, резко ухудшились платежные дисциплина и денежный оборот25. Попытки реформирования банковской системы с помощью создания системы государственных специализированных банков не дали и не могли дать результата26. Централизованно-плановая модель экономики себя исчерпала, она не соответствовала характеру и уровню развития производительных сил.
Новый этап в развитии банковской системы начался в 1988 г. с принятием Закона СССР от 26 мая 1988 г. "О кооперации в СССР"27, статья 23 которого позволила создавать кооперативные банки. Летом 1988 г. впервые после 1917 г. в России появились банки, не находящиеся в государственной собственности. Эти банки регистрировались в Госбанке СССР, он же выдавал им лицензии на осуществление банковских операций. Все банковские операции осуществлялись коммерческими банками на основе договоров с клиентами. Договор перестал быть довеском к административно-плановому акту, а стал основным и единственным документом, регулирующим взаимоотношения сторон. Никакого государственного финансового контроля такие банки, естественно не осуществляли. Высокая эффективность работы таких банков стала очевидно довольно скоро. В 1990 г.
Основные вопросы правового регулирования налоговых правоотношений кредитных организаций
Кредитные организации являются плательщиками практически всех налогов, которые взимаются в Российской Федерации с предприятий и организаций. Исключение составляют налоговые платежи, взимаемые с предприятий, осуществляющих специфические виды деятельности, например отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Исчисление и уплату налогов кредитная организация осуществляет в рамках налоговых правоотношений, особенности которых определяются экономической сущностью налогов, являющихся главным источником формирования денежных фондов государства, необходимых ему для выполнения стоящих перед ним задач. С экономической точки зрения сущность налога заключается в изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта посредством обязательных взносов, которые осуществляют основные участники его производства: работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход, и хозяйствующие субъекты, владельцы капитала. На основе трудов классиков экономической науки, прежде всего А.Смита 52, выделяются следующие принципы налогообложения: 1. Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами сообразно их доходам. 2. Принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику. 3. Принцип удобности, предполагающий, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Аг. Принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения. В условиях современной рыночной экономики функции налогов не сводятся только к фискальной (бюджетной) функции. Налоги не только являются главным источником доходов государственного бюджета, они выполняют регулирующую функцию, то есть, с одной стороны, регулируют распределение валового внутреннего продукта внутри общества, с другой, регулируют состав и структуру этого продукта. За счет налоговых поступлений от хозяйствующих субъектов выплачивается заработная плата работникам бюджетных организаций, выплачиваются пенсии и пособия, осуществляются другие социальные выплаты. Состав и структура валового внутреннего продукта регулируется налогами через посредство двух подфункций регулирующей функции налогов: стимулирующей и дестимулирующей. Эти подфункции реализуются через систему льгот, исключений, преференций. Путем изменения объекта налогообложения, уменьшения (увеличения) налоговой ставки, расширения (сужения) налогооблагаемой базы стимулируется производство товаров, выполнение работ, оказание услуг, которые государство считает социально значимыми (например, до 1997 г. существовала пониженная ставка налогообложения прибыли банков, полученной от кредитования производителей сельскохозяйственной продукции) или наоборот затрудняется осуществление тех видов деятельности, которые рассматриваются как социально вредные ( например, повьппенная ставка налога на прибыль по доходам от игорного бизнеса)53.
Согласно действующему законодательству (Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") налогом, сбором, пошлиной и другим платежом является обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. В юридической литературе имеется целый ряд определений налога54. В этих определениях наряду с такими признаками налога, содержащимися в действующем законодательстве, как юридическая обязательность, законодательная форма установления налога, в том числе порядка его исчисления и уплаты, взимание налога с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти, делается акцент на таком признаке налога как индивидуальная безвозмездность и безэквивалентность, позволяющем отграничить его от пошлины или сборы, которые взимаются с плательщиков в связи с совершением определенных действий. В определенной степени эта концепция воспринята в проекте НК, который рассматривает налоги и сборы как уплачиваемые в силу налогового кодекса либо принятого в соответствии с ним иного акта налогового законодательства взносы, имеющие обязательный, безэквивалентный и безвозмездный характер55. Ряд авторов, например С.Г.Пепеляев56 и М.Ю.Орлов57, подчеркивают, что налоговый платеж не носит характер наказания или контрибуции. Это позволяет отграничить налоги от платежей взимаемых в качестве санкции за совершение неправомерных действий (например, штрафы за нарушение налогового законодательства).
Законодательное установление налога (в том числе порядка его исчисления и уплаты) означает, что взимание налога регулируется нормами права. Общественные отношения, складывающиеся в ходе взимания налогов, становятся, таким образом, правовыми отношениями. Налоговые правоотношения могут быть определены как урегулированные нормами права общественные отношения, между гражданами и ор анизациями, с одной стороны, и действующими от имени государства уполномоченными государственными органами, с другой стороны, возникающие в связи с уплатой налогов. К налоговым правоотношениям традиционно относят не только отношения, возникающие непосредственно при взимании налогов, но и отношения возникающие при осуществлении уполномоченными государственными органами ( чаще всего органами налоговой службы или налоговой полиции) контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Кроме того, к налоговым иногда относят правоотношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными организациями в связи с уплатой налоговых платежей в безналичном порядке и зачислением их на счета соответствующих бюджетов58. Данное мнение представляется вполне обоснованным. Хотя перечисление налоговых платежей в бюджет производится с тех же банковских счетов, с которых налогоплательщики производят расчеты по своим гражданско-правовым обязательствам, правовое регулирование перечисления в бюджет налогов и иных обязательных платежей имеет свою специфику. Так, за задержку перечисления в бюджет налоговых платежей кредитные организации ответственность по нормам финансового, а не гражданского права (ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"). Налоговым законодательством установлен специальный правовой режим банковских счетов предприятий и организаций, имеющих недоимку по платежам в бюджет и в государственные внебюджетные фонды59.
Налог на прибыль и его правовое регулирование
В экономической литературе отмечается, что налог на прибыль является главным среди налогов, взимаемых с предприятий. Его применение вызвано тем, что в условиях рыночного хозяйства роль прибыли как экономического показателя существенно возрастает, она становится важнейшим объектом воздействия государства. 108 Налог на прибыль служит важным инструментом перераспределения национального дохода.
Согласно ст. 16 ФЗ от 26 февраля 1997 г. "О федеральном бюджете на 1997 год"110 налоговые доходы предполагались в сумме 374649,5 млрд. рублей, в том числе доходы от налога на прибыль (доходы) предприятий, организаций (в части, зачисляемой в федеральный бюджет) - 76504,1 млрд. рублей, т.е. около 20 % . Согласно ст. 7 Закона г. Москвы от 25 декабря 1996 г. "О бюджете города Москвы на 1997 год"111 всего налоговые доходы должны были составить по итогам финансового года 36715254 млн.рублей, т.е. примерно 36715 млрд. рублей. При этом поступления от налога на доходы (прибыль) предприятий и организаций (в части, зачисляемой в бюджет г.Москвы) предполагаются в размере 13034620 млн.рублей, т.е. примерно 13035 млрд. рублей. Таким образом доля поступлений по налогу на прибыль(доход) предприятий, организаций в бюджет г.Москвы должна была составить примерно 36 процентов от общего объема налоговых поступлений. Для кредитных организаций налог на прибыль является главным налогом, уплачиваемым ими в бюджет, так как налогом на добавленную стоимость большая часть совершаемых кредитными организациями операций не облагается, в связи с чем его доля в платежах кредитных организаций в бюджет относительно невысока. До 1 января 1994 г. кредитные организации вместо налога на прибыль платили налог на доходы, предусматривавшийся Законом РСФСР от 12 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов банков" (с изм. и доп. от 16 июля, 22 декабря 1992 года)112. Действовала также Инструкция ГНС РФ от 7 апреля 1992 г. № 10 "О порядке налогообложения доходов банков" (с изм. и доп. от 27 августа 1992 г., 21 января и 3 декабря 1993 г.). Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 (с изменениями и дополнениями от 24 декабря 1993 года № 2292) "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"113 был отменен ранее действовавший порядок налогообложения кредитных организаций и было установлено (п.1) что с 1 января 1994 года налогообложение кредитных организаций производится в порядке и на условиях, определенных Законом РФ "О налоге на прибыли предприятий и организаций". Таким образом обложение кредитных организаций налогом на прибыль в настоящее время производится на основании Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. (в дальнейшем "Закон о налоге на прибыль")114. Поскольку с 1 января 1994 г. согласно п.2 Указа Президента РФ № 2270 субъектам Российской Федерации предоставлено право самостоятельно (в пределах установленных федеральным законом) устанавливать ставки налога на прибыль предприятий и организаций в части, зачисляемой в бюджет Субъектов Российской Федерации, налогообложение кредитных организаций налогом на прибыль регулируется также законами субъектов Российской Федерации. В Москве действует закон г. Москвы от 2 марта 1994 года "О ставках и льготах по налогу на прибыль"(с изменениями и дополнениями от 17 мая, 18 октября 1995 г., 16 октября 1996 г., 29 января 1997 г.)115. В соответствии с п.1 ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом налогообложения по налогу на прибыль является валовая прибыль налогоплательщика. Валовая (балансовая) прибыль116 налогоплательщика, как уже говорилось представляет собой показатель бухгалтерской (финансовой отчетности). Под прибылью (убытком) понимается отчетный показатель, отражающий финансовый результат деятельности предприятия, организации, работающей на коммерческой основе, т.е. на принципах самоокупаемости, самофинансирования и рентабельности . Иными словами речь идет о коммерческих организациях, то есть организациях, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Прибыль (убыток) определяется как разница между доходами и расходами налогоплательщика и представляет собой финансовый результат его деятельности: положительный (прибыль) в случае превышения доходов над расходами, отрицательный (убыток), в случае превышения расходов над доходами. Доходы и расходы также представляют собой экономические показатели деятельности предприятия, организации, рассчитываемые методом бухгалтерского учета. Практическими работниками, в частности С.А.Герасименко, давно уже высказывается мысль о необходимости разработки юридических определений доходов и расходов. Попытка сформулировать такие определения сделана в уже упоминавшейся коллективной монографии "Основы налогового права"118. Под доходом предлагается понимать непосредственную выручку налогоплательщика без учета понесенных им расходов. Выручка отражает абсолютную величину средств фактически полученных налогоплательщиком в той или иной юридической форме (без учета косвенных налогов: налога на добавленную стоимость и акцизов). Понятие расходов отождествляется с понятием затрат. Представляется возможным предложить нижеследующий подход к определению доходов и расходов налогоплательщика. Согласно ст.1 ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" последний представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации...119 Учетный показатель доход несет в себе информацию об увеличении стоимости имущества налогоплательщика (отражает увеличение стоимости имущества налогоплательщика). Фактически, доход коммерческой организации (в том числе кредитной) с юридической точки зрения представляет собой увеличение стоимостного размера принадлежащего ей на праве собственности или ином вещном праве имущества . Имеется одно исключение. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства и иное имущество, полученное предприятием, организацией взаймы, становятся ее собственностью. Хотя, формально, стоимостной размер имущества при этом увеличивается, одновременно возникает обязательство по возврату вещей того же рода и качества или соответствующей суммы денежных средств в порядке и в сроки, установленные договором займа (кредитным договором). В связи с этим средства и имущество, полученные взаймы, доходом организации не являются.
Налог на добавленную стоимость и его правовое регулирование
Важнейшим из налогов, взимаемых в Российской Федерации является налог на добавленную стоимость (в дальнейшем "НДС")174. В соответствии со ст. 16 ФЗ от 26 февраля 1997 г. "О федеральном бюджете на 1997 год"175 налоговые доходы предполагались в сумме 374649,5 млрд. рублей, в том числе поступления по НДС в сумме 171936,6 млрд.рублей, что должно было составить примерно 46 процентов всех налоговых доходов Российской Федерации. Доля НДС, уплачиваемого кредитными организациями, в общей сумме поступлений от НДС относительно невелика, поскольку значительная часть осуществляемых кредитной организацией операцией НДС не облагается. В то же время, содержание ряда элементов юридического состава налога, установленное для кредитных организаций по НДС сильно отличается от установленного для других категорий плательщиков данного налога.
Согласно ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в дальнейшем "Закон об НДС") НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Таким образом, как и по налогу на прибыль, объектом налогообложения в данном случае выступает экономическая категория, добавленная стоимость. Как уже говорилось в параграфе первом главы первой, в отличие от прибыли добавленная стоимость не является показателем бухгалтерской или статистической отчетности. Более того, в экономической .науке нет общепризнанной концепции добавленной стоимости. В то же время, поскольку НДС введен во многих государствах, выработаны ряд методов налогообложения добавленной стоимости176. Все эти методы направлены на определение суммы налога на добавленную стоимость. При этом сама добавленная стоимость исчисляется не всегда. Последнее относится и к воспринятому в российском законодательстве методу косвенного вычитания,, при котором сумма НДС рассчитывается по следующей формуле: НДС = % х СТ- % х СС, где СТ - стоимость товара, работ, услуг, облагаемых НДС, а СС- стоимость сырья, материалов, продукции и товаров использованных для производства товара, выполнения работы или оказания услуги, облагаемой НДС. Иными словами, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в налогооблагаемом периоде, представляет собой разницу между НДС, полученным по товарам, работам, услугам, облагаемым НДС, и НДС, уплаченным по товарам, работам, услугам, НДС, уплаченный по которым принимается в соответствии с законодательством к зачету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
В качестве налогооблагаемой базы при таком подходе к определению добавленной стоимости выступает оборот по реализации товаров, работ, услуг, облагаемых НДС.
Данное понятие раскрывается в юридической литературе. Н.И.Химичева отождествляет оборот по реализации товаров, работ, услуг, с выручкой от реализации товаров, работ, услуг. Иными словами, стоимость реализованных продукции (работ, услуг) и есть облагаемый оборот177. Определение реализации товаров, работ, услуг дано С.Г.Пепеляевым . По его мнению, реализация товаров, работ, услуг представляет собой совершение. налогоплательщиком передачи товаров, оказание им различных услуг, производатво работ, то есть совершение сделок, в результате которых происходит смена под редакцией Химичевой Н.И., она же - автор главы - С. 259 собственника. При этом имеются два исключения, при сделках аренды и хранения передачи имущества в собственность не происходит, однако такие операции облагаются НДС. Кроме того, в ряде случаев обязанность исчислить НДС возникает при потреблении товаров самим производителем, если это потребление не связано с производственным процессом. Следует отметить, что определение реализации товаров, работ, услуг содержащееся в проекте НК РФ основано на точке зрения С.Г.Пепеляева.
Исходя из ст. 1 и п. I ст.4 Закона об НДС, можно было бы определить облагаемый оборот как выручку от реализации товаров, работ, услуг, в ходе производства, выполнения, оказания которых возникает добавленная стоимость. Однако, понятие добавленной стоимости какой-либо юридической нагрузки не несет. Более того, широко распространена точка зрения, что налог на добавленную стоимость по сути своей давно уже превратился в налог с оборота. Поэтому облагаемый оборот по НДС может быть определен как выручка от реализации товаров, работ, услуг облагаемых НДС в соответствии с законодательством (то есть облагаемый оборот отграничивается от необлагаемого по чисто формальному критерию). Юридической формой реализации товаров, работ, услуг выступают гражданско-правовые сделки, опосредствующие передачу в собственность продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг. При этом в случаях, установленных законом, реализацией товаров, работ, услуг признается их потребление для собственного производства.
Ст. 5 Закона об НДС содержит замкнутый перечень товаров, работ и услуг, обороты по реализации которых не облагаются НДС. Фактически (хотя об этом Закон об НДС прямо не говорит) действует презумпция облагаемости налогом на добавленную стоимость оборотовгтю реализации товаров, работ, услуг. Это означает, что любые обороты по реализации товаров, работ, услуг, не указанные в. ст. 5 Закона об НДС, облагаются НДС. По крайней мере налоговые органы твердо стоят на вышеприведенной точке зрения.
Как уже говорилось в параграфе первом главы первой кредитная организация осуществляет банковские операции, банковские сделки, а также операции с ценными бумагами. Кроме того, кредитная организация осуществляет так называемые "вспомогательные сделки", то есть сделки, связанные с обеспечением банковской деятельности.
Банковские операции, за исключением операций по инкассации, от налога на добавленную стоимость освобождаются180.
Отграничение операций по инкассации от других банковских операций вызывает на практике определенные трудности. Например, ряд банков оказывают клиентам (обычно крупным предприятиям) такую услугу, как доставка наличных денег клиентам. Возникает вопрос, относится ли эта услуга к инкассаторским, и, соответственно облагается ли она НДС, или включается в состав услуг по кассовому обслуживанию, не облагаемых НДС