Введение к работе
Актуальность темы исследования. С момента принятия Декларации о государственном суверенитете Украины и Акта провозглашения независимости Украины республика выступает как независимое государство, которое самостоятельно определяет и осуществляет в интересах своего народа собственную экономическую и социальную политику, формирует стратегию и тактику своего развития, выбирает те или иные средства для их практического осуществления.
В условиях перехода к рыночным отношениям основная роль в деле стабилизации экономики Украины, выхода ее из кризиса принадлежит социально-экономическим, организационно-хозяйственным и правовым мероприятиям. /См. Постановление Верховного Совета Украины "О социально-экономическом положении в Украине и мерах по его стабилизации, социальной защите населения, совершенствованию работы Верховного Совета Украины в сложившихся условиях" от 27 января 1993 г. /Голос Украины. 1993, 29 января/.
В ряду правовых средств, обеспечивающих стабилизацию экономики Украины, важное место занимают уголовно-правовые меры борьбы с преступными посягательствами, которыми причиняется серьезный ущерб обществу и его гражданам.
В комплексе уголовно-правовых средств обеспечения функционирования экономики Украины значительную роль играет Указ Президиума Верховного Совета Украинской ССР от 27 июня 1986 г. "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Украинской ССР", утвержденный Законом УССР от 12 июля 1986 г. В соответствии с этим Указом Уголовный кодекс Украины (здесь и далее
имеется в виду УК УССР 1960 г.) был дополнен ст. 148 , в которой указывается, что "уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены в течение года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, - наказываются исправительными работами на срок до двух лет или штрафом в размере от двухсот до одной тысячи рублей". Одновременно КоАП Украины был дополнен нормой аналогичного
содержания (ст. 164 ) , в которой была установлена административная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах.
Следует отметить, что норма об уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах была принята на основании
Указа Президиума Верховного Совета СССР от 15 мая 1986 г. "Об усилении борьбы с извлечением нетрудовых доходов". Если в условиях административно-командной системы эта норма была нацелена на борьбу с извлечением нетрудовых доходов, то на этапе развития рыночных отношений она должна стать одной из гарантий стабилизации экономики Украины, мерой защиты финансовых интересов общества и государства, средством обеспечения правового контроля за доходами населения.
Главным направлением финансовой политики суверенной Украины является перенос центра тяжести в ней с фискальной функции государства на функцию регулирования экономики, поощрение предпринимательства, на использование достижений научно-технического прогресса, структурную перестройку экономики. Одним из средств осуществления такой политики должны стать налоги. Отсюда вытекает необходимость правовой, в т.ч. уголовно-правовой охраны и укрепления системы налогообложения государства.
Несмотря на то, что степень общественной опасности, предусмотренного в ст. 148 УК деяния в современный период возрастает, вопросы ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах в юридической литературе освещены еще недостаточно. Им посвящены лишь отдельные параграфы монографий, учебников и учебных пособий, научно-практических комментариев к УК, несколько журнальных статей. Эти вопросы еще не подвергались специальному диссертационному или монографическому исследованию, хотя в определенной мере и затрагивались в работах украинских ученых-криминалистов - М.И.Ба-жанова.Ф.Г.Бурчака, Н.В.Володько, П.С.Матышевского, Н.И.Панова, А.И.Перепелицы, А.А.Пинаева, А.Я.Светлова, В.В.Сташиса, Е.Л.Стрельцова, В.Я.Тация, С.В.Трофимова, И.К.Туркевич , С.С.Яценко и др., а также ученых-криминалистов других стран СНГ -Г.З.Анашкина, А.В.Галаховой, И.М.Гальперина, М.Ф.Гельфера, П.И.Гришаева, Б.В.Здравомыслова, Ю.В.Кореневского, Ю.ИЛяпунова и др. Работы этих и других авторов имеют, безусловно, важное научное и практическое значение, однако далеко не исчерпывают всех вопросов темы. Некоторые сформулированные в них положения являются дискуссионными, другие требуют дальнейшей разработки и теоретического изучения.
Следует отметить, что в судебно-следственной практике случаи привлечения лиц к уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах крайне редки. Так, по данным РНИЦ МВД
Украины по признакам ст. 1481 УК в течение 1986-1992 гг. возбуждено всего 12 уголовных дел. За этот же период судами Украины по указанной статье не вынесено ни одного приговора.
Думается, что это, прежде всего, связано с недооценкой работниками правоохранительных органов общественном опасности рассматриваемого преступления, недостатками в деятельности финансовых, налоговых и других контрольных органов, определенной сложностью в доказывании названного преступления, несовершенством диспозиции
ст. 148 УК, противоречиями в административном и уголовном законодательстве, предусматривающем ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах.
Указанные обстоятельства требуют комплексного подхода к решению проблемы ответственности за рассматриваемое преступление. Очевидно, что такой подход возможен на прочной научной основе. В науке же уголовного права, в частности, различным образом определяются объект данного преступления, его предмет, неоднозначно трактуется само уклонение от подачи декларации о доходах, объективные и субъективные признаки этого преступления. Требуется дополнительное исследование отличий уклонения от подачи декларации о доходах от смежных преступлений: причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст.87 УК), занятия запрещенными видами индивидуальной трудовой деятельности (ст. 148 УК),
уклонения от уплаты налогов с предприятий и организаций (ст. 148 УК), служебного подлога (ст.172 УК), подделки документов, штампов и печатей, сбыта их и использования поддельных документов (ст. 194 УК) и др.
Изменяющиеся политические и экономические условия жизни нашего общества, необходимость совершенствования действующего права свидетельствуют о том, что в недалеком будущем наряду с законодательными актами, регулирующими переход к рыночным отношениям, будет принят новый УК Украины, в котором нормы об охране финансовой и налоговой систем государства должны занять важное место. Актуальность исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы государства возрастает в связи с принятием им 26 декабря 1992 г. декретов о подоходном налоге с граждан, о налоге на добавленную стоимость, о налоге на прибыль предприятий и организаций и др.
Названные обстоятельства и определили выбор темы настоящей диссертации, основное внимание в которой уделяется анализу состава уклонения от подачи декларации одоходах, изучению причин неэффективного применения этой нормы правоохранительными органами и
обоснованию предложений по совершенствованию ст. 148 УК Украины, практике ее применения.
Диссертация подготовлена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры уголовного права Украинской юридической академии в рамках республиканской КЦП "Проблемы
совершенствования Общей и Особенной частей Уголовного кодекса Украины".
Цель работы заключается в том, чтобы путем теоретического исследования проблемы с использованием исторических и эмпирических материалов проанализировать развитие и состояние действующего уголовного законодательства, предусматривающего ответственность лиц за уклонение от подачи декларации о доходах, определить перспективы его развития, сформулировать предложения по совершенствованию ст. 148 УК и практики ее применения.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют положения материалистической диалектики как всеобщего метода познания объективных закономерностей, современное представление о государстве и праве. Правовой и теоретической основой исследования явились Конституция Украины, законы Украины, декреты Кабинета Министров Украины, регулирующие вопросы налогообложения граждан и юридических лиц. В ходе исследования изучались и использовались соответствующее законодательство зарубежных государств, а также специальная литература по данной и смежным темам.
Из числа специальных методов познания использованы: исторический, сравнительно-правовой, конкретно-социологический, логико-юридический, статистический и др.
Эмпирической базой изучения рассматриваемых проблем послужили материалы исследований и обобщения практики работы финансовых органов (налоговых инспекций), исполкомов местных Советов народных депутатов, правоохранительных органов. Диссертантом, в частности в 1988-1992 гг., изучено более 500 дел по привлечению к административной ответственности граждан за уклонение от подачи
декларации о доходах (ст. 164 КоАП). Регионом изучения практики были г.Киев, Киевская и Винницкая области. Проанализированы соответствующие статистические данные, а также данные Главной государственной налоговой инспекции Украины.
Научная новизна работы заключается в том, что диссертация является первым в уголовно-правовой науке диссертационным исследованием уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах.
В диссертации высказан ряд новых в теоретическом плане и важных для юридической практики понятий, положений и выводов, в т.ч.:
- показана социальная обусловленность уголовно-правового запрета уклонения от подачи декларации о доходах и превентивная роль
ст. 148 УК. Социальная обусловленность определяется социально-эко-
..омическим, нормативным, криминологическим, историческим, международно-правовым факторами, показана взаимосвязь между ними;
формулируется понятие непосредственного объекта уклонения от подачи декларации о доходах, под которым понимаются общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование системы налогообложения населения Украины;
делается вывод, что уклонение от подачи декларации, имеющей целью установление государственного контроля за источниками доходов граждан, не способно причинить ущерб непосредственному объекту
преступления, предусмотренного ст. 148 УК. Поэтому предлагается исключить из диспозиции данной статьи указание об ответственности за уклонение от подачи декларации "в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством";
- определяется, что родовым объектом уклонения от подачи
декларации о доходах является совокупность социально одобренных и
охраняемых уголовным законом финансовых отношений, т.е. отноше
ний, обеспечивающих укрепление, развитие и охрану финансовой
системы государства, совершенствование распределительной и конт
рольной функций финансов в регулировании рынка и экономики в
целом;
обосновывается необходимость выделения в проекте УК Украины отдельной главы "Преступления против финансов", с включением в нее статей об ответственности за преступления, причиняющие ущерб финансовым отношениям, независимо от места, которое они занимают в действующем УК;
формулируется понятие предмета преступления, предусмотренного ст. 148 УК, которым признается индивидуальная налоговая декларация о доходах физических лиц. Проводится отграничение специфических признаков налоговой декларации от общих признаков любой декларации (таможенной, об источниках доходов и др.), анализируются такие признаки налоговой декларации, как ее материальность, письменность, специальное назначение, подлинность;
обосновывается, что объективная сторона преступления, пред-
умотренного ст. 148 УК, включает в себя три вида преступных посягательств - уклонение от подачи декларации о доходах, несвоевременная подача декларации о доходах и включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных. Доказывается, что родовым понятием указанных трех видов преступного посягательства является нарушение законодательства о подаче налоговой декларации. В связи с этим предлагается изменить название статьи, изложив его в следующей редакции: "Нарушение законодательства о подаче налоговой декларации";
аргументируется взгляд, что указанные выше три вида преступных посягательств могут быть совершены как путем бездействия (уклонение от подачи декларации и несвоевременная подача декларации), так и путем действия (включение в декларацию заведомо искаженных данных);
делается вывод, что применительно к анализируемому составу преступления, под уклонением от подачи декларации о доходах следует понимать неисполнение лицом без уважительных причин обязанности по представлению налоговой декларации;
аргументируется необходимость замены понятия "уклонение" в анализируемом составе преступления понятием "непредставление", что более точно характеризовало бы объективную сторону данного вида посягательства;
дается определение "несвоевременного представления декларации о доходах", которое имеет место там, где лицо, обязанное представить декларацию, при наличии возможности своевременно исполнить эту обязанность, представляет налоговую декларацию без уважительных на то причин с нарушением установленных сроков. В связи с распространенностью данного вида посягательства делается вывод о преждевременности его исключения из объективной стороны анализируемого состава преступления;
признается, что включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных является своеобразным видом подлога, предметом которого выступает индивидуальная налоговая декларация. Анализируется способ совершения данного вида посягательства, которым является обман, совершаемый путем интеллектуального или материального подлога в форме занижения или завышения соответствующих данных в налоговой декларации, делается вывод, что преступление в данном случае должно признаваться оконченным с момента представления сфальсифицированной (искаженной) декларации в налоговый орган;
обосновывается, что особенностью объективной стороны этого преступления является наличие своеобразного вида "необходимой повторності", которая характеризуется тремя признаками:
-
первое нарушение законодательства о подаче налоговой декларации должно выразиться в уклонении от подачи декларации, либо несвоевременной ее подаче, либо во включении в декларацию заведомо искаженных данных;
-
за это нарушение к налогоплательщику своевременно, законно
и обоснованно должна быть применена в соответствии со ст. 1641 КоАП одна из мер административного взыскания;
3) повторное нарушение законодательства о подаче налоговой
декларации должно иметь место до истечения правовых последствий
административного взыскания, наложенного за первое нарушение;
-при анализе субъективных признаков делается заключение, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Интеллектуальны!! момент умысла при нарушении законодательства о подаче налоговом декларации включает и себя осознание лицом фактических признаков деяния, характеризующих объект и предмет, объективную сторону, специального субъекта преступления, а также общественную опасность данного деяния. Волевой момент умысла заключается в желании лица не исполнять свою обязанность по своевременному представлению подлинной налоговой декларации;
определяется, что заведомость при включении в декларацию искаженных данных означает высокую степень осознания субъектом признаков сфальсифицированной декларации, наличие у плательщика достоверного знания о них;
доказывается, что субъект данного преступления является специальным, поскольку указанный уголовный закон распространяет свое действие не на всякое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, а лишь на тех лиц, на которых в соответствии с действующим законодательством возложена специальная обязанность представлять налоговую декларацию;
обосновывается, что исполнителем преступления, предусмотренного ст. 1481 УК, может быть только частное лицо. Рассмотрены вопросы соучастия должностных лиц в совершении этого преступления;
сформулированы рекомендации по применению ст. 148 УК;
предлагается новая редакция этой статьи, а также обосновываются предложения по устранению противоречий в нормативных актах, предусматривающих ответственность за нарушение законодательства о подаче налоговой декларации.
Научная и практическая значимость полученных автором результатов состоит в следующем:
а) в области научно-исследовательской - диссертационное иссле
дование может служить основой для дальнейшей разработки вопросов
ответственности за преступления против налоговой и финансовой сис
тем Украины;
б) в правотворчестве - предложения, изложенные в диссертации,
могут быть использованы при подготовке нового УК Украины, в частно
сти, при формулировании статьи УК, предусматривающей ответствен
ность за нарушение законодательства о подаче налоговой декларации;
в) в правоприменительной деятельности - разработанные реко
мендации могут быть учтены при совершенствовании практики приме
нения ст. 1481 УК;
г) в учебном процессе - положения и выводы диссертации могут
быть использованы в преподавании курса Особенной части уголовного
права, а также в научно-исследовательской работе студентов;
д) в правовоспитательной деятельности - сформулированные
предложения и рекомендации могут служить материалом в работе по
повышению уровня правовой культуры граждан и профессионального
правосознания работников финансовых, налоговых и правоохранитель
ных органов.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации изложены в трех публикациях автора. Результаты исследования докладывались на заседаниях кафедры уголовного права Украинской юридической академии.
По итогам работы подготовлены и направлены две докладные записки в Комиссию Верховного Совета Украины по вопросам законодательства и законности с рекомендациями по совершенствованию налогового, административного и уголовного законодательства.
Структура работы. В соответствии с целью, предметом и логикой исследования диссертация состоит'из введения, трех глав и заключения. Приложения к ней содержат образцы налоговых деклараций, действующих в России и США, а также список использованной литературы.