Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Методология налогообложения недвижимого имущества 16
1.1 Концептуальные подходы к налогообложению недвижимого имущества 16
1.2 Развитие налогообложения недвижимого имущества в зарубежных странах 37
1.3 Тенденции развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации 52
Глава 2 Современное состояние налогообложения недвижимого имущества 69
2.1 Действующий порядок налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости 69
2.2 Мониторинг сложившейся ситуации по вопросу налогообложения недвижимого имущества организаций по кадастровой стоимости 79
2.3 Актуальные проблемы оценки недвижимости для целей налогообложения 93
Глава 3 Стратегические направления развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации 101
3.1 Предложения по развитию налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости 101
3.2 Предложения по развитию налогообложения недвижимого имущества организаций по кадастровой стоимости 119
Заключение 132
Список литературы 147
- Развитие налогообложения недвижимого имущества в зарубежных странах
- Действующий порядок налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости
- Актуальные проблемы оценки недвижимости для целей налогообложения
- Предложения по развитию налогообложения недвижимого имущества организаций по кадастровой стоимости
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации осуществляется постепенный переход к налогообложению объектов недвижимого имущества физических лиц и организаций исходя из кадастровой стоимости. Данная реформа проводится с целью увеличения фискальной роли собственных источников налоговых доходов региональных и местных бюджетов. При этом одним из важных аспектов проводимой реформы налогообложения недвижимого имущества физических лиц является переход к более справедливому налогообложению, а юридических лиц – создание налоговых условий, способствующих расширению предпринимательской и инвестиционной деятельности. Таким образом, изменению подвержен не только порядок определения налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, но и весь механизм налогообложения недвижимого имущества организаций и физических лиц.
За последние годы законодательство в части налогообложения объектов недвижимого имущества, а также в области их учета и оценки подверглось существенным изменениям. Несмотря на это, осуществляемый в настоящее время переход на новый порядок расчета обязательств по налогу на имущество физических лиц и по налогу на имущество организаций происходит на фоне незавершенного процесса подготовки и создания государственных институтов, занимающихся кадастровой оценкой, что приводит к потере соответствующих налоговых поступлений в региональные и местные бюджеты Российской Федерации. Сгладить негативное влияние данного фактора возможно путем совершенствования действующего порядка налогообложения объектов недвижимого имущества и увеличения налоговых поступлений за счет создания эффективного налогового механизма. Это, в свою очередь, требует разработки комплексного подхода к налогообложению объектов недвижимого имущества, отвечающего современным экономическим условиям.
Степень разработанности темы исследования. Вопросы развития налогообложения недвижимого имущества рассматривались в фундаментальных трудах Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо, Дж. Ст. Милля, А. Маршалла. Учеными-экономистами обоснована целесообразность налогообложения недвижимого имущества как одного из значимых источников государственных доходов, заложены концептуальные основы налогообложения объектов недвижимости.
4 В работах современных зарубежных ученых и исследователей, в частности, Г. Арона,
Р. Бахля, Р. Вессмера, Дж. Зодрова, П. Мишковского, Д. Нетцера, Г. Саймона, Ч. Тибу
выявлены возможные социально-экономические последствия в результате налогообложения
недвижимого имущества.
Изучению теоретических и практических аспектов развития налогообложения недвижимого имущества организаций и физических лиц в России, а также вопросам необходимости реформирования системы налогообложения недвижимого имущества в целях повышения доходной базы региональных и местных бюджетов уделено внимание в работах современных отечественных экономистов и исследователей: Х.Б. Алиева, И.А. Дрожжиной, Р.Л. Маргулиса, Е.Н. Михасевой, Е.В. Михиной, Д.А. Смирнова, Л.А. Чайковской. Вопросы самостоятельности бюджетов субнациональных уровней бюджетной системы Российской Федерации и фискального федерализма освещены в работах И.А. Майбурова, В.Г. Панскова, Д.Г. Черника.
Вопросы развития налогообложения недвижимого имущества в Российской
Федерации с учетом мирового опыта нашли отражение в работах М.Ю. Березина и
И.В. Горского. Вопросы совершенствования порядка применения льготного режима
налогообложения недвижимого имущества физических и юридических лиц
рассматриваются в работах Л.И. Гончаренко, М.Р. Пинской, С.С. Шаталовой, Н.И. Малис. Решению проблем, связанных с определением величины налоговой базы для целей налогообложения недвижимого имущества, рассчитываемой по кадастровой стоимости, с применением различных методик для ее исчисления, посвятили свои работы Н.В. Волович, А.В. Пылаева. Вопросы обеспечения эффективного налогового администрирования при переходе на взимание налогов на имущество в части объектов недвижимости на основе кадастровой стоимости нашли отражение в работах М.В. Мишустина.
Несмотря на значимость указанных исследований, растянувшийся во времени переход к налогообложению недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости обуславливает необходимость дальнейшего изучения специфики применения налогов на недвижимое имущество. В этой связи необходима проработка широкого круга вопросов, включающих анализ концептуальных подходов к налогообложению недвижимого имущества, исследование международного опыта установления основных элементов налогообложения, а также мер по совершенствованию действующего в зарубежных странах
5 порядка налогообложения объектов недвижимости. Данный анализ важен с точки зрения
определения возможных путей развития налогообложения недвижимого имущества в
Российской Федерации с учетом сложившихся тенденций и действующего механизма
налогообложения недвижимого имущества организаций и физических лиц исходя из
кадастровой стоимости.
Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в обосновании стратегических направлений развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации с учетом мирового опыта и разработке практических рекомендаций по их реализации.
В рамках сформулированной цели выделены следующие задачи, определившие логику и структуру диссертационного исследования:
систематизировать теоретические подходы к обоснованию концепций налогообложения объектов недвижимости;
обосновать основные принципы налогообложения недвижимого имущества, которые необходимо учитывать при формировании стратегии развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации;
определить факторы, влияющие на методологию налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации;
выявить особенности установления основных элементов налогообложения на основе анализа регионального и местного законодательства, устанавливающего порядок взимания налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости;
разработать предложения по развитию налогообложения недвижимого имущества физических лиц и налогообложения имущества организаций исходя из кадастровой стоимости.
Объектом исследования является налогообложение недвижимого имущества.
Предметом исследования являются факторы, стратегические направления и методы развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации.
Научная новизна диссертации заключается в решении научной проблемы разработки теоретико-методических положений по обоснованию целесообразности налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации и стратегических направлений его развития в целях увеличения доходного потенциала субъектов Российской Федерации и
муниципальных образований. В частности, новыми являются следующие научные результаты:
систематизированы теоретические подходы к обоснованию концепций налогообложения объектов недвижимости с учетом присущих им особенностей. Доказано, что принципы определения основных элементов налогообложения недвижимого имущества (объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, льготных режимов) и проводимые налоговые реформы в зарубежных странах соответствуют основным классическим концепциям налогообложения объектов недвижимости (С. 16-33; 37-51);
обоснованы основные принципы налогообложения недвижимого имущества для формирования стратегии развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации (дифференциация налогооблагаемых объектов, определение оценочной стоимости недвижимости, дифференциация налоговой ставки, определение уровня налоговой нагрузки с учетом бюджетной обеспеченности финансовыми ресурсами) (С. 34-48);
определены факторы, которые необходимо учитывать при установлении налогов на недвижимость (специфические свойства земли по отношению к иным объектам недвижимости, создание кадастра недвижимости, прогрессивный характер налогообложения объектов недвижимого имущества жилого назначения, соблюдение принципа адресности и нуждаемости при предоставлении налоговых льгот); выявлены институциональные факторы, препятствующие реализации в Российской Федерации рациональной политики налогообложения недвижимого имущества на среднесрочную перспективу: незавершенность работ по созданию кадастра объектов недвижимости и их оценке; недооценка фискальной значимости налогов для региональных бюджетов (С. 36-45; 52-78; 93-100);
экономически обосновано, что предоставление вычета по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости, а также отсутствие единого подхода к установлению льгот по налогу на имущество организаций в отношении одинаковых категорий налогоплательщиков на территории разных субъектов Российской Федерации приводит к неравномерному налогообложению объектов одного вида и распределению налоговой нагрузки между налогоплательщиками (С. 79-92);
обоснована необходимость перераспределения налоговой нагрузки в сторону владельцев дорогостоящей недвижимости в целях обеспечения принципа справедливости
7 налогообложения недвижимого имущества физических лиц. Для его реализации
предложены: методика определения величины налоговой ставки по налогу на имущество
физических лиц с разной кадастровой стоимостью; механизм предоставления льгот по
налогу на имущество физических лиц на основе соблюдения критериев адресности и
нуждаемости (С. 101-118);
- доказано, что для стимулирования инвестиционной деятельности
экономических субъектов в регионах Российской Федерации необходимо: в среднесрочной
перспективе - сокращение перечня налогооблагаемых объектов движимого имущества по
мере перехода к налогообложению недвижимого имущества исходя из кадастровой
стоимости, в долгосрочной перспективе - исключение движимого имущества из объектов
налогообложения налогом на имущество организаций (С. 119-131).
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании стратегических направлений развития налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации, реализация которых должна способствовать достижению распределения налоговой нагрузки на физических лиц с учетом имеющихся у граждан в собственности объектов недвижимости и возможности к уплате налога, а также стимулированию инвестиционной деятельности субъектов экономических отношений.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов работы заключается в возможности использования основных положений и выводов научного исследования в целях совершенствования действующего порядка налогообложения недвижимого имущества физических лиц и организаций и направлений его развития для увеличения фискальной значимости соответствующих поступлений в региональные и местные бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. В частности, самостоятельное практическое значение имеют предложения по:
исключению из перечня имущества, установленного ст. 407 НК РФ, гаражей и машино-мест, поскольку это имущество не является социально значимым;
отказу от установления предельного уровня площади объекта по налогу на имущество организаций субъектам Российской Федерации при применении налогообложения по кадастровой стоимости;
применению единого подхода к снижению налоговой нагрузки по налогу на
8 имущество организаций для приоритетных групп налогоплательщиков, в частности,
предложено отказаться от установления вычета по налогу, заменив данную преференцию
установлением пониженной ставки налога;
установлению не облагаемого налогом стоимостного предела вместо применения вычета в виде уменьшения налоговой базы на определенную величину кадастровой стоимости площади объекта недвижимости в целях увеличения поступлений налога на имущество физических лиц в бюджет и обеспечения более справедливого налогообложения;
необходимости учета уровня доходов налогоплательщиков - физических лиц при установлении налоговых льгот на федеральном уровне.
Методология и методы исследования. Методология диссертационной работы основана на философских и общенаучных принципах (объективности, системности, всесторонности, единства теории и практики). При проведении исследования использовались общие методы научного познания (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, обобщение) и статистического исследования (метод статистического наблюдения, сводки и группировки данных, расчета обобщающих показателей), графический и табличный методы представления данных.
Информационную базу исследования составили официальные данные Министерства финансов Российской Федерации (Минфина России), Федеральной налоговой службы (ФНС России), Федеральной службы государственной статистики (Росстата), Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра), Российского мониторинга экономического положения и здоровья населения НИУ ВШЭ (РМЭЗ НИУ ВШЭ), Организации экономического сотрудничества и развития (The Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD), Международного валютного фонда (International Monetary Fund, IMF), Международного бюро налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation, IBFD).
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», п. 2.28 «Налоговый потенциал региона и муниципальных образований», п. 3.14 «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов» Паспорта научной специальности
9 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).
Положения, выносимые на защиту. На основе обобщения концептуальных
подходов к налогообложению недвижимого имущества и анализа современной практики
налогообложения недвижимости, а также проведенных исследований на защиту выносятся
следующие положения:
систематизация теоретических подходов к обоснованию концепций
налогообложения недвижимого имущества и анализ их практического применения
(С. 16-36);
- научное обоснование принципов, определяющих направления стратегического
развития налогообложения недвижимого имущества в России (С. 37-51);
выявленные факторы, влияющие на методологию налогообложения недвижимого имущества физических лиц в среднесрочной перспективе (С. 52-68; 93-100);
- научное обоснование несоответствия отдельных льгот по налогу на имущество
организаций принципам стратегического развития налогообложения недвижимого
имущества (С. 79-92);
концептуальный подход к развитию налогообложения недвижимого имущества физических лиц и методическое обеспечение его реализации (С. 101-118);
предложения по развитию налогообложения имущества организаций, направленные на стимулирование их инвестиционной деятельности (С. 119-131).
Степень достоверности, апробация и внедрение полученных результатов.
Достоверность результатов и выводов диссертации подтверждается использованием в качестве теоретической и методологической базы исследования фундаментальных трудов российских и зарубежных ученых в области теории и методологии налогообложения, государственных и муниципальных финансов, а также материалов монографий и научных статей по проблематике исследования. Достоверность проведенного исследования базируется также на использовании в работе актуальной нормативно-правовой базы в части налогообложения недвижимого имущества в Российской Федерации, статистической и аналитической информации, размещенной на официальных сайтах Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, законов субъектов Российской Федерации о налоге на имущество организаций, нормативных правовых актов
10 представительных органов муниципальных образований о налоге на имущество физических
лиц, а также данных Международного бюро налоговой документации (IBFD).
Основные положения и результаты проведенного исследования рассматривались и
получили одобрение: на VI Международном научном студенческом Конгрессе
«Гражданское общество России: становление и пути развития» (Москва, Финансовый
университет, 04 апреля 2015 г.); на Х Фестивале науки в ходе панельной дискуссии
«Налоговая политика государства и регионов» (Москва, Финансовый университет,
10 октября 2015 г.); на круглом столе «Развитие бюджетно-налоговых отношений в Крыму»
(Москва, Финансовый университет, 12 октября 2015 г.).
Результаты диссертационного исследования используются в практической деятельности Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России при подготовке направлений по совершенствованию налогообложения недвижимого имущества в виде:
практического применения результатов анализа действующего порядка налогообложения недвижимого имущества;
практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения недвижимого имущества физических и юридических лиц.
Результаты диссертационной работы позволили дополнить имеющийся информационный ресурс по вопросам практического применения налогов на недвижимое имущество, а также подготовить рекомендации по совершенствованию развития действующего механизма налогообложения недвижимого имущества.
Материалы диссертации используются Департаментом налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Налоги и налоговая система Российской Федерации», «Налогообложение физических лиц», «Налогообложение организаций» (бакалавриат); «Налоговая политика Российской Федерации: проблемы и перспективы» (магистратура).
Внедрение результатов диссертации подтверждено соответствующими справками.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в
11 работах общим объемом 7,66 п.л. (авторский объем 7,29 п.л.), в том числе 9 работ общим
объемом 6,8 п.л. (авторский объем 6,43 п.л.) опубликованы в рецензируемых научных
изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России.
11 Структура диссертационной работы определена целью, задачами и логикой
исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы
из 137 источников и 19 приложений. Текст диссертации изложен на 227 страницах, содержит
13 таблиц, 18 рисунков.
Развитие налогообложения недвижимого имущества в зарубежных странах
Налогообложение недвижимого имущества в странах с развитой экономикой осуществляется посредством установления различных имущественных налогов. В частности, недвижимость как объект права собственности облагается налогом на недвижимое имущество и налогом на чистые активы (богатство). Также в отношении объектов недвижимости в странах ОЭСР применяются налоги, взимаемые при переходе права собственности на объекты недвижимости (налог на наследование и дарение, налог на финансовые сделки и сделки с капиталом). Для сравнения, в Российской Федерации налогообложение недвижимого имущества реализуется посредством действующих имущественных налогов: налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. При этом налог на имущество организаций является региональным налогом, а налог на имущество физических лиц и земельный налог – местными налогами.
Следует отметить, что в Российской Федерации уровень поступлений от этого вида налогообложения соответствует среднему значению экономически развитых стран. Так, в 2015 г. в общем объеме ВВП доля поступлений от налогообложения имущества в Российской Федерации составила 1,7 %, в 2016 г. – 1,8 %, тогда как в среднем по странам ОЭСР эта доля составляет около 2 %. Соответствует среднему значению стран ОЭСР и доля поступлений от налогообложения имущества в Российской Федерации в структуре налоговых доходов. Распределение стран по уровню поступлений от налогообложения имущества, в том числе объектов недвижимости, представлено в приложении А.
Как видно из таблицы в приложении А, между странами наблюдается существенная дифференциация как по уровню поступлений от налогов на имущество, так и по уровню доходов от налогообложения недвижимого имущества. Такие различия обусловлены действующими налогами на имущество в различных странах, а также особенностями их установления, качеством налогового администрирования.
В целях определения принципов установления основных элементов налогообложения в странах с развитой экономикой в Российской Федерации проведен анализ опыта применения налогов в отношении объектов недвижимого имущества в зарубежных странах. Информационной базой для исследования послужили сведения, содержащиеся в базе данных Международного бюро налоговой документации (IBFD) [136].
В результате анализа действующего порядка налогообложения недвижимого имущества в странах ОЭСР выявлены следующие основополагающие принципы установления налогов на недвижимое имущество, соответствующие основным чертам классических концепций налогообложения недвижимости:
!! в большинстве стран ОЭСР в состав объектов налогообложения включены земельные участки и здания (строения, сооружения) и помещения в них. При этом выбор объекта налогообложения основан, как правило, на следующих принципах:
! дифференциация объектов недвижимости по видам: земельные участки и произведенные на них улучшения (здания, строения, сооружения);
! дифференциация объектов недвижимости по целевому назначению: жилая (как основной и второй объект недвижимого имущества, находящийся в собственности) и нежилая (используемая в коммерческих и производственных целях) или использование земельных участков для застройки или в сельскохозяйственных целях.
В Великобритании для целей налогообложения недвижимого имущества применяются два налога: налог на недвижимое имущество, используемое в предпринимательских целях, и налог на имущество физических лиц. Данные налоги устанавливаются исходя из оценочной стоимости налогооблагаемой недвижимости. Однако порядок ее определения различен. Так, в целях налогообложения недвижимого имущества, используемого в предпринимательских целях, налоговая база определяется путем оценки арендной стоимости недвижимости, тогда как в целях налогообложения жилой недвижимости налоговая база рассчитывается исходя из ее капитальной стоимости [99].
В отличие от Великобритании, в Ирландии действует единый налог на недвижимое имущество, обложению которым подлежит недвижимое имущество, используемое в коммерческих и жилых целях. Налогообложение недвижимого имущества, используемого для коммерческих целей, осуществляется на основе расчета номинальной стоимости занимаемых площадей. В отношении налогообложения недвижимого имущества жилого назначения расчет налоговых обязательств производится на основе данных о рыночной стоимости таких объектов, устанавливаемой на определенный период времени по результатам проводимых оценок недвижимости [102].
Исключению из налогообложения, как правило, подлежит недвижимость, относящаяся к инфраструктурным объектам (дороги, железные дороги, трубопроводы), а также недвижимость, расположенная в местных территориальных образованиях, но принадлежащая центральному правительству. В состав других видов недвижимости, освобождаемых от налогообложения, входят: колледжи и университеты, церкви, государственные больницы, благотворительные организации, дороги общественного пользования, парки, школы, библиотеки, посольства иностранных государств, а также недвижимость, принадлежащая международным организациям. Например, в Мексике и в Эстонии от налогообложения освобождены объекты недвижимости, находящиеся в муниципальной собственности, а также недвижимость, принадлежащая международным организациям, недвижимость дипломатических представительств [95, 91].
В Ирландии освобождения от уплаты налога на недвижимое имущество предоставляются в отношении построенной, но нереализованной и незанятой недвижимости, или недвижимости, расположенной в жилом комплексе, строительство которого не завершено, а также недвижимости, находящейся в собственности местных органов власти или используемой благотворительными организациями или в целях проживания инвалидов [102]; !! в подавляющем большинстве стран ОЭСР, как и в Российской Федерации, за основу определения налоговой базы принята стоимостная величина, устанавливаемая путем проведения оценки недвижимости. При этом подходы к определению налогооблагаемой стоимости между странами могут различаться.
Налоги на недвижимое имущество в странах ОЭСР устанавливаются исходя из цены реализации объектов недвижимости или уровня капитализации их стоимости, величины потенциально возможного к получению дохода от сдачи недвижимости в аренду (арендного дохода), а также на основе иных присущих этим объектам физических характеристик, непосредственно влияющих на величину предполагаемого к получению арендного дохода или на прирост стоимости капитала [137].
В некоторых странах (например, в Бельгии и в Италии) налоговая база устанавливается исходя из потенциально возможного к получению дохода от недвижимости. Следует отметить, что в Бельгии и в Италии применяются различные подходы к определению налоговой базы, устанавливаемой в отношении объектов недвижимости, расположенных на территории этих государств и за пределами данных территорий.
В Бельгии налоговая база для объектов недвижимости, расположенных на территории Бельгии, определяется налоговыми органами как учитываемая в кадастре арендная стоимость этих объектов. В случае расположения подлежащей налогообложению недвижимости за пределами территории Бельгии расчет налоговой базы производится следующим образом [100]:
! исходя из оценочной арендной стоимости (недвижимость не сдана в аренду);
! исходя из стоимости, определенной как сумма оценочной арендной стоимости и действительного дохода от сдачи недвижимости в аренду (недвижимость сдана в аренду).
В Италии налогооблагаемая стоимость недвижимости рассчитывается исходя из оценочного дохода с учетом текущего коэффициента переоценки. Полученный результат умножается на коэффициент, дифференцированный по двум категориям недвижимости – объекты жилой недвижимости и объекты недвижимости, используемые в предпринимательской деятельности. Налогообложение недвижимого имущества, расположенного за пределами территории Италии, осуществляется исходя из стоимости приобретения этой недвижимости (то есть справедливой рыночной стоимости), установленной в стране ее местонахождения [89].
В ряде стран ОЭСР (Венгрия, Словакия, Словения, Чешская Республика) величина налоговой базы устанавливается исходя из физического показателя (площади) недвижимости. Так, в Чешской Республике земельные участки (за исключением земель сельскохозяйственного назначения) подлежат налогообложению исходя из их площади и вида с привязкой к размеру муниципалитета, в котором они расположены. В отношении земель сельскохозяйственного назначения в Чешской Республике налоговая база по земельному налогу рассчитывается исходя из цены приобретения таких земельных участков [94].
Действующий порядок налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости
В настоящее время широкий круг полномочий по установлению налога на имущество физических лиц находится в компетенции представительных органов местного самоуправления и законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения. В частности, данные органы власти определяют налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), особенности определения налоговой базы, а также устанавливают дополнительные налоговые льготы, основания и порядок их применения.
В 2015 г. налог на имущество физических лиц, взимаемый по новым правилам, действовал на территории 29 субъектов Российской Федерации, в 2016 г. их количество увеличилось до 49, в 2017 г. – до 64, с 2018 г. – до 71 субъекта Российской Федерации [121].
С целью выявления особенностей определения налоговой базы, подходов к установлению льгот, предоставляемых по решению органов местного самоуправления, а также применяемых ставок налога проведено выборочное исследование действующего порядка налогообложения недвижимого имущества физических лиц исходя из кадастровой стоимости на территории муниципальных образований в составе 49 субъектов Российской Федерации. Перечень этих нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований приведен в приложении Г. Согласно положениям ст. 401 НК РФ налогом на имущество физических лиц облагаются:
- жилой дом (К жилым домам относятся также жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства);
- жилое помещение (квартира, комната);
- гараж, машино-место;
- единый недвижимый комплекс;
- объекты незавершенного строительства;
- иные здания, строения, сооружения, помещения.
В соответствии с п. 1 ст. 403 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его кадастровая стоимость. При этом п. 3 ст. 403 НК РФ предусматривает уменьшение налоговой базы в отношении квартиры на величину кадастровой стоимости 20 кв. м общей площади этой квартиры, в отношении комнаты – 10 кв. м площади этой комнаты, в отношении жилого дома – 50 кв. м общей площади этого жилого дома.
Проведенный анализ показал, что во всех рассматриваемых муниципальных образованиях не пользуются предоставленным п. 7 ст. 403 НК РФ правом увеличения размера налоговых вычетов.
По результатам исследования льгот, установленных нормативными правовыми актами муниципальных образований, выявлено, что во многих муниципальных образованиях наряду с применением льгот, определенных Налоговым кодексом Российской Федерации, установлен дополнительный перечень льгот. Анализ этих льгот позволяет сделать следующие выводы:
1.! Основная часть льгот связана с социальной поддержкой определенных категорий населения: !! дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей (г. Белгород, г. Воронеж, г. Санкт-Петербург, г. Вологда, г. Черкесск, г. Уфа, г. Ижевск, г. Нижний Новгород, г. Киров, г. Челябинск, г. Новосибирск). В ряде муниципальных образований имеются особенности применения этой льготы. Условия применения льготы по налогу на имущество физических лиц для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, приведены в таблице 4.
- родители, опекуны и другие официальные представители, осуществляющие уход за детьми-инвалидами (г. Кострома, г. Курск, г. Салехард, г. Южно-Сахалинск, г. Петропавловск-Камчатский, г. Ханты-Мансийск);
- многодетные семьи (г. Кострома, г. Южно-Сахалинск, г. Смоленск, г. Тула, г. Челябинск, г. Курск, г. Великий Новгород, г. Рязань, г. Элиста, г. Уфа, г. Саранск, г. Ижевск, г. Нижний Новгород, г. Самара, г. Чебоксары, г. Киров, г. Салехард, г. Саяногорск и г. Абазы, г. Белогорск и др.). В ряде муниципальных образований эта льгота установлена в размере 100 % суммы налога (г. Великий Новгород, г. Ижевск, г. Салехард, г. Магадан, г. Самара, г. Белогорск). В г. Челябинске, г. Костроме, г. Абазы и г. Саяногорске эта льгота установлена в размере 50 % от ставки налога на имущество физических лиц. В ряде муниципальных образований имеются особенности применения этой льготы. Условия применения льготы по налогу на имущество физических лиц для многодетных семей приведены в таблице 5.
2.! В ряде муниципальных образований установлены отдельные льготы для:
- граждан, удостоенных звания «Почетный гражданин города» (г. Белгород, г. Элиста); !! граждан, избранных председателями уличных комитетов и председателями органов территориального общественного самоуправления (г. Ижевск);
- лиц, относящихся к коренным малочисленным народам севера (г. Магадан);
- физических лиц, являющихся членами молодых семей в отношении объектов налогообложения, приобретенных или построенных с участием залога недвижимого имущества (ипотеки) и предназначенных для постоянного проживания граждан. Льгота предоставляется в случае использования средств, предоставленных кредитной организацией, условием предоставления которых является залог недвижимого имущества (ипотека). Период действия льготы распространяется с момента назначения до момента погашения кредита по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке), но не более, чем до наступления у физических лиц – членов молодых семей возраста 35 лет включительно (г. Южно-Сахалинск);
- налогоплательщиков-собственников в размере 60 % в отношении жилых помещений в многоквартирном доме, признанных непригодными для проживания, а также жилых помещений в многоквартирном доме, признанном аварийным и подлежащим сносу или реконструкции (при условии неиспользования в предпринимательской деятельности) (г. Ярославль);
- физических лиц, признанных пострадавшими в результате пожара (г. Истра, г. Черногорск).
3.! Налоговые льготы зачастую касаются ограниченного круга объектов налогообложения. Согласно ст. 407 НК РФ льготы применяются в отношении квартиры или комнаты, жилого дома, гаража или машино-места, а также в отношении помещений или сооружений, используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, жилых помещений, используемых организацией, открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и, кроме того, в отношении хозяйственных строений или сооружений, площадь каждого из которых не превышает 50 кв. м и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
В ряде муниципальных образований налоговые льготы ограничены определенными видами объектов налогообложения:
- налоговые льготы предоставляются в отношении одного объекта налогообложения каждого вида (квартиры (комнаты), жилого дома, гаража или машино-места) (г. Рязань, г. Казань);
- льготы предоставляются в отношении одного объекта налогообложения из следующих видов: жилого помещения (квартиры, комнаты) или жилого дома (г. Уфа).
4.! В ряде муниципальных образований при предоставлении льготы учитывается определенный уровень дохода налогоплательщиков. В таблице 7 представлены льготы для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом уровня их доходов.
Актуальные проблемы оценки недвижимости для целей налогообложения
Изменение порядка расчета налоговой базы для целей налогообложения объектов недвижимого имущества непосредственным образом связано с проведением оценки недвижимости и установлением ее кадастровой стоимости.
В экономической литературе отмечаются отдельные негативные стороны порядка определения налоговой базы как кадастровой стоимости. В частности, вопросам несовершенства законодательного и методического обеспечения кадастрового учета и оценки в Российской Федерации уделено внимание в работах Воловича Н.В., Пылаевой А.В., Дубовика Б.И., Павловой В.А. и др. Отдельное внимание вопросам учета и оценки объектов недвижимости для целей их налогообложения уделено в работах Мишустина М.В., Смирнова Д.А.
Специфика данного исследования состоит в том, что его результаты получены с учетом имеющейся в Российской Федерации практики налогообложения недвижимого имущества организаций и физических лиц исходя из кадастровой стоимости.
Опыт налогообложения земли исходя из кадастровой стоимости в Российской Федерации показал, что определение налоговой базы сопряжено с определенными трудностями, вызванными прежде всего несовершенством механизма определения величины кадастровой стоимости. Результаты контрольных мероприятий Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации в период 2012–2015 гг. свидетельствуют, что негативным образом на результатах кадастровой оценки сказываются [24, 129]:
- несостоятельность нормативно-правовой базы и ее практического применения оценщиками;
- отсутствие надлежащего учета земельных участков, их площади, границ и контроля их использования;
- отсутствие законодательно установленных обязательных сроков регистрации прав собственности;
- использование субъективных подходов при выборе критериев для целей определения стоимости объектов недвижимости;
- низкий уровень достоверности информации, содержащейся в кадастре;
- существенные расхождения баз данных налоговых органов и органов Росреестра по количеству и кадастровой стоимости земельных участков;
- отсутствие достаточного контроля результатов государственной кадастровой оценки.
В связи с создавшейся негативной ситуацией был внесен ряд изменений в законодательство, регулирующее оценочную деятельность в Российской Федерации.
С 1 января 2017 г. изменен порядок проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости, в частности, введен институт государственных кадастровых оценщиков. При этом полномочия по определению кадастровой стоимости переданы специально созданным для этих целей государственным бюджетным учреждениям [5]. Кроме того, с 2017 г. изменению подверглись правила установления кадастровой стоимости объектов недвижимости: земельных участков и иных объектов недвижимости, в том числе объектов капитального строительства, объектов незавершенного строительства, помещений, машино-мест, единых недвижимых комплексов. Так, в настоящее время установлена единая методология определения кадастровой стоимости для всех объектов недвижимости, в отношении которых органом власти субъекта Российской Федерации принято решение о проведении государственной кадастровой оценки [22]. Также с 2017 г. появился Единый государственный реестр недвижимости (далее – ЕГРН), представляющий собой «свод достоверных систематизированных сведений об учтенном недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также других установленных законодательством сведений». По сути ЕГРН представляет собой объединенные сведения, содержащиеся в Государственном кадастре недвижимости (далее – ГКН) и Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним [7].
В связи с переходом к налогообложению недвижимого имущества организаций и физических лиц исходя из кадастровой стоимости к настоящему времени формируется практика по оспариванию кадастровой стоимости, определенной для объектов как коммерческого, так и жилого назначения. Например, в 2015 г. крупная компания «Максидом», которой принадлежит сеть гипермаркетов, расположенных на территории разных субъектов Российской Федерации, с общей торговой площадью сети более 174 тыс. кв. м ( средняя площадь одного магазина – 12 тыс. кв. м), подала заявку в комиссию по оспариванию кадастровой стоимости. Необходимость в пересмотре кадастровой стоимости здания, принадлежащего этой компании, возникала по причине резкого роста налоговой нагрузки. Следует отметить, что средняя по данным за 2015 г. в г. Санкт-Петербург стоимость торговой недвижимости составляла около 20–21 тыс. руб. за 1 кв. м площади объекта. В отношении здания, принадлежащего компании «Максидом», эта величина составила 40 тыс. руб. [118]. В результате судебных разбирательств компании удалось снизить кадастровую стоимость трех гипермаркетов с 1,55 млрд руб. до 1,41 млрд руб. Не теряют своей актуальности и вопросы, связанные с существенным расхождением кадастровой стоимости однотипных объектов недвижимости, расположенных по соседству друг с другом. Например, оценочная стоимость крупного торгово-развлекательного центра «Парк Хаус», расположенного в г. Екатеринбурге, оказалась в 2 раза ниже оценочной стоимости расположенного рядом с ним торгового центра Active Park. При этом площадь торгового центра Active Park меньше по сравнению с площадью ТРЦ «Парк Хаус» в 8 раз [119].
В следствие несовершенства кадастровой оценки растет количество судебных споров по вопросам оспаривания установленной для объектов недвижимости величины кадастровой стоимости. В целом по Российской Федерации в 2017 г. количество инициированных в судах споров о величине, внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, увеличилось на 24,4 %. При этом по результатам таких споров в 2017 г. суммарная величина кадастровой стоимости снизилась с 1,43 трлн руб. до 638 млрд руб., что свидетельствует о снижении величины налогооблагаемой стоимости недвижимости [132].
Несовершенство процедур оценки, а также учета объектов недвижимости негативным образом отражается на уровне поступлений в бюджет от налогообложения недвижимого имущества физических лиц, о чем свидетельствует высокий уровень образовавшейся задолженности. Если по налогу на имущество организаций потери бюджета в результате образовавшейся неурегулированной задолженности в 2016 г. составили 5,1 % относительно суммы поступлений этого налога, то по налогу на имущество физических лиц – 85,8 %. Отношение неурегулированной задолженности по земельному налогу к сумме его поступлений в 2016 г. составило 20,5 %. Однако в разрезе категорий налогоплательщиков такое отношение неурегулированной задолженности к по налогу для физических лиц составило 76,5 %, по организациям – 6,4 %.
Результаты анализа структуры задолженности по налогу на имущество физических лиц в субъектах Российской Федерации, на территории которых с 2015 г. налог взимается исходя из кадастровой стоимости, свидетельствуют о резком росте неурегулированной задолженности. В целом по Российской Федерации отношение неурегулированной задолженности к сумме поступившего в бюджет налога в 2016 г. достигло 85,8 %, тогда как в 2014 г. это соотношение составляло 63,7 %, в 2015 г. – 66,2 %. По данным субъектов Российской Федерации в 2016 г. объем неурегулированной задолженности по налогу относительно суммы поступившего в бюджет налога на имущество физических лиц составил 95,4 %, тогда как годом ранее эта величина составляла 69,5 %. Отношение суммы задолженности по налогу на имущество физических лиц, в том числе неурегулированной задолженности к сумме его поступлений в бюджет в субъектах Российской Федерации приведено в приложении К.
Следует отметить, что в ряде субъектов Российской Федерации объем образовавшейся неурегулированной задолженности по налогу на имущество физических лиц в 2016 г. превысил уровень его поступлений в бюджет. Так, например, в Московской области уровень такого превышения в 2016 г. составил 11,9 %, в г. Москве – 2,7 %, в Ханты-Мансийском АО – Югре – 14,0 %, в Ямало-Ненецком автономном округе – 17,4 %.
Наряду с ростом задолженности происходит снижение количества налогооблагаемых объектов недвижимости. Несмотря на то, что в целом по Российской Федерации число объектов недвижимого имущества, учтенных в базе данных налоговых органов, в 2015 г. увеличилось по сравнению с предыдущим периодом на 14 %, доля объектов недвижимости, в отношении которых произведено налогообложение в 2015 г., снизилась на 6,7 процентных пункта – до 57,4 %. Наибольшее снижение количества таких объектов произошло в субъектах Российской Федерации, перешедших к налогообложению недвижимого имущества физических лиц исходя из кадастровой стоимости. Данные об изменении количества налогооблагаемых объектов приведены в приложении Л.
Предложения по развитию налогообложения недвижимого имущества организаций по кадастровой стоимости
Проводимая налоговая политика в Российской Федерации нацелена не только на решение фискальной задачи по формированию доходов бюджетной системы, сохранение бюджетной устойчивости, получение необходимого объема бюджетных ресурсов, но и на стимулирование различных видов экономической деятельности, обеспечивающих конкурентоспособность страны на мировом уровне. В настоящее время одним из основных ее направлений является стимулирование инвестиционной активности.
В части налога на имущество организаций ключевым направлением по вопросу стимулирования инвестиционной активности является освобождение от налогообложения объектов движимого имущества. В настоящее время в Российской Федерации в этом направлении уже предприняты определенные меры:
- исключены из налогообложения объекты основных средств, относящиеся к 1–2 амортизационным группам;
- для организаций на федеральном уровне установлена льгота в виде освобождения от налогообложения объектов движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. (за исключением таких объектов, которые приняты на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, передачи (включая приобретение) между взаимозависимыми лицами).
Учитывая сложное текущее финансовое положение субъектов Российской Федерации, в большинстве своем являющихся дефицитными, а также высокий уровень их долговой нагрузки, частично компенсировать выпадающие бюджетные доходы в результате отказа от налогообложения активной части имущества предполагается за счет установления иных правил расчета налоговой базы для объектов недвижимого имущества. Так, в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» указывалось, что «возможно, по мере расширения применения налогообложения недвижимого имущества организаций по его кадастровой стоимости следует постепенно расширять безусловное применение исключения из объекта налогообложения движимого имущества, которое в настоящее время установлено лишь для объектов основных средств, относящихся к 1–2 амортизационным группам». При этом реализация указанного положения должна проводиться с учетом выполнения обязательства по «обеспечению стабильности налоговой системы и повышения ее привлекательности для инвесторов» [123].
Таким образом, проводимая реформа налогообложения недвижимого имущества нацелена на создание привлекательных условий для инвестиционной деятельности посредством смещения налоговой нагрузки с активной части основных фондов на объекты недвижимого имущества. При этом необходимо учитывать, что в разных секторах экономики структура основных фондов различается.
По данным за 2015 г., в обрабатывающем секторе экономики доля недвижимого имущества составила 41,5 %, тогда как в структуре основных фондов организаций в сфере девелопмента удельный вес объектов недвижимого имущества составил 71,4 % [115]. Структура основных фондов коммерческих организаций представлена на рисунке 14.
В отличие от сферы девелопмента, где налоговую базу, главным образом, формирует недвижимое имущество, в структуре основных фондов предприятий обрабатывающей промышленности присутствует как недвижимое, так и движимое имущество. При этом, за последние 11 лет инвестиции в отраслях обрабатывающей промышленности росли гораздо более медленными темпами, чем капиталовложения в деятельность, непосредственно связанную с операциями с объектами недвижимости. В среднем за период с 2005 г. по 2016 г. прирост инвестиций в основной капитал организаций, занятых обрабатывающим производством, составил 2,8 %, тогда как у фирм, осуществляющих операции с недвижимым имуществом, этот показатель достиг 7,1 % [115]. На рисунке 15 представлена динамика инвестиций в основной капитал обрабатывающего производства и в операции с недвижимым имуществом.
Таким образом, важным стратегическим приоритетом в повышении конкурентоспособности российской экономики является преодоление недоинвестирования в отрасли обрабатывающей промышленности. Сокращение нагрузки на налогоплательщиков, осуществляющих вложения в движимое имущество, приведет к снижению требуемой доходности, рассчитываемой при планировании инвестиционных проектов. Это создаст стимулы к увеличению инвестиций в тех видах деятельности, которые связаны с приобретением объектов движимого имущества. Помимо указанных выше отраслей обрабатывающей промышленности, данная мера положительно скажется на строительном секторе, создании инфраструктуры и других секторах экономики, нуждающихся в повышении капиталоемкости производства.
В целях прогнозирования последствий для бюджета в результате реализации указанного маневра произведен расчет потенциальной суммы недопоступлений налога на имущество организаций в бюджет в случае отказа от налогообложения объектов движимого имущества, а также сумм налога от объектов недвижимого имущества. Расчет основан на данных о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций с учетом текущего распределения основных фондов коммерческих организаций (без субъектов малого предпринимательства).
В 2015 г. в структуре основных фондов коммерческих организаций (без субъектов малого предпринимательства) в Российской Федерации доля объектов недвижимого имущества занимала 67,8 %. Структура основных фондов в Российской Федерации представлена на рисунке 16.
На основе данного распределения объектов движимого и недвижимого имущества организаций, а также данных Отчета о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций (Форма №5-НИО) произведен расчет соответствующих сумм налога на имущество организаций.
Сведения о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций в разрезе видов налогооблагаемого имущества приведены в приложении Х.
Согласно имеющимся данным, общая сумма остаточной стоимости имущества в 2015 г. составила 95,5 трлн руб. Из них, учитывая распределение основных фондов по видам имущества, остаточная стоимость недвижимого имущества составила 64,7 трлн руб., движимого имущества – 30,7 трлн руб.
Необходимо учитывать, что часть остаточной стоимости имущества приходится на льготируемое имущество. Так, остаточная стоимость льготируемого недвижимого имущества в 2015 г. составила 8,1 трлн руб., движимого имущества – 16,8 трлн руб. Поэтому необходимо рассчитать величину остаточной стоимости имущества, в отношении которого в 2015 г. произведено налогообложение.
В 2015 г. остаточная стоимость недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, составила 30,5 трлн руб. (38,6 трлн руб. – 9,1 трлн руб.).
Следует отметить, что остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения на 31.12.2015 г., включает стоимость как движимого имущества, так и недвижимого. Для определения этих стоимостей для разных видов имущества произведен следующий расчет:
- остаточная стоимость налогооблагаемого недвижимого имущества составила 26,1 трлн руб. (64,7 трлн руб. – 30,5 трлн руб.);
- остаточная стоимость налогооблагаемого движимого имущества составила 13,9 трлн руб. (30,7 трлн руб. – 16,8 трлн руб.).
Таким образом, общая величина остаточной стоимости имущества, подлежащего налогообложению, в 2015 г. составила 70,5 трлн руб. (30,5 трлн руб. + 26,1 трлн руб. + 13,9 трлн руб.).
Доля остаточной стоимости движимого имущества, в отношении которого произведено налогообложение, составила 19,7 % (13,9 трлн руб. / 70,5 трлн руб.). Остальные 80,3 % приходятся на остаточную стоимость налогооблагаемого недвижимого имущества. Величина налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2015 г. составила 41,9 трлн руб. Таким образом, можно определить, какая часть налоговой базы сформирована за счет налогообложения недвижимого имущества, а какая за счет налогообложения движимого имущества.
Налоговая база для объектов недвижимого имущества в 2015 г. составила 33,6 трлн руб. (41,9 трлн руб. x 80,3 %), в том числе налоговая база как кадастровая стоимость составила 3,8 трлн руб. Соответственно, величина налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости недвижимого имущества составила 29,8 трлн руб. (33,6 трлн руб. – 3,8 трлн руб.). Налоговая база для объектов движимого имущества составила 8,3 трлн руб. (41,9 трлн руб. х 19,7 %).