Совершенствование методов оценки и регулирования налоговых рисков субъектов Российской Федерации Шабаев Рафаэль Эркинович

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1 Налоговые риски в системе государственного налогового регулирования на региональном уровне управления 15

1.1 Реализация налоговой политики государства субъектами Российской Федерации в условиях неопределенности 15

1.2 Теоретические положения налогового риска субъекта федерации 27

1.3 Теория и практика применения инструментов риск-менеджмента в государственном управлении 42

Глава 2 Механизм управления налоговыми рисками субъектов федерации 53

2.1 Динамическое развитие налогового риска субъекта федерации 53

2.2 Алгоритм управления налоговыми рисками субъекта федерации 68

2.3 Методики оценки и анализа налоговых рисков субъектов федерации 79

Глава 3 Направления совершенствования государственного налогового риск-менеджмента субъектов федерации 97

3.1 Оценка и анализ налоговых рисков субъектов Российской Федерации 97

3.2 Методы регулирования налоговых рисков субъектов федерации 115

3.3 Внедрение системы управления налоговыми рисками в деятельность органов власти по реализации налоговой политики государства субъектами федерации 128

Заключение 140

Список литературы 145

• Теоретические положения налогового риска субъекта федерации
• Динамическое развитие налогового риска субъекта федерации
• Оценка и анализ налоговых рисков субъектов Российской Федерации
• Внедрение системы управления налоговыми рисками в деятельность органов власти по реализации налоговой политики государства субъектами федерации

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Налоговая политика государства,

реализуемая субъектами Российской Федерации, характеризуется сложностями в достижении ее целей и задач. Это обусловлено значительным внешним влиянием со стороны деятельности иных экономических субъектов, прежде всего, федеральных органов государственной власти, налогоплательщиков и налоговых агентов.

Неопределенность и соответствующие риски возникают вследствие действия таких
факторов как ухудшение макроэкономической ситуации в стране, снижение показателей
финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, изменения

федерального бюджетного и налогового законодательства, ограничивающие

возможности регионов по мобилизации налоговых доходов в региональный бюджет, нестабильность и неоднозначность налогового законодательства и другие.

Как показывает зарубежный и российский опыт практического применения риск-менеджмента в корпоративном секторе и в отдельных сферах государственного управления, негативные последствия рисков снижаются при применении системы управления рисками. Одним из ключевых элементов эффективного управления рисками является разработка научно обоснованных методов анализа и оценки самих рисков. Развитие теории налоговых рисков субъектов федерации предопределяет необходимость исследования факторов, влияющих на возникновение налоговых рисков субъектов федерации, совокупности последствий их проявления, а также научного обоснования механизма регулирования указанных рисков.

Актуальной задачей является формирование системы управления налоговыми рисками субъектов Российской Федерации. В целях ее решения требуется комплексно исследовать и развить теоретические аспекты системы управления налоговыми рисками субъектов федерации, в том числе определения фундаментальных дефиниций такой системы и их свойств, практико-ориентированные методы оценки, анализа и регулирования налоговых рисков субъектов федерации, а также методическое обеспечение внедрения инструментов управления налоговыми рисками в практическую деятельность органов власти субъектов Российской Федерации.

Степень разработанности темы исследования. Теоретические аспекты
использования инструментов риск-менеджмента в государственном управлении
рассматриваются в работах Буяновой М.Э., Гриневой Н.В., Иванова А.А.,

Казаковцевой М.В., Калининой А.Э., Калмыковой И.Е., Кувалдиной Т.Б.,

Лихачевой В.В., Погодиной Т.В., Хитровой Е.М., Шелунцовой М.А. Проблемам институциональных основ риск-менеджмента в современной российской практике

посвящены работы Кириченко Т.В., Нижегородцева Р.М., Понкина И.В. и других экономистов.

Широкое освещение в научных работах получило исследование бюджетных рисков в части формирования налоговых доходов, в том числе определение сущности и разработка методов оценки таких рисков. Основные исследования в данной области проведены, в частности, Аюповой С.Г., Галухиным А.В., Гамукиным В.В., Гороховой Д.В., Грудиновой И.П., Домбровским Е.А., Ермаковой Е.А., Загарских В.В., Коробко С.А., Паздниковой Н.П., Перко Н.В., Подобряевым СВ., Соломко И.М., Солянниковой СП., Степановой Е.А., Тишутиной О.И.

Природа налоговых рисков государства, специфика их применения в условиях современной российской налоговой системы, а также способы идентификации, оценки и регулирования нашли отражение в работах Барулина СВ., Башкировой Н.Н., Бескоровайной Н.С, Боровиковой Е.В., Варнавского А.В., Викторовой Н.Г., Вишневской Н.Г., Вылковой Е.С, Габсатаровой И.Д., Гончаренко Л.И., Зайкова В.П., Панскова В.Г., Пименова Н.А., Пинской М.Р., Поющевой Е.В., Савиной О.Н., Светличкиной О.Ю., Семеновой О.С, Топчи Ю.А., Тюриной Ю.Г., Чекулаевой Е.Н., Чужмаровой СИ.

Высоко оценивая вклад ученых в развитие теории и практики риск-менеджмента, следует признать, что в углубленном изучении все еще нуждаются теоретические основы налогового риска государства, тем более что в области налоговых рисков субъектов федерации (определение их сущности и специфики, механизма управления налоговыми рисками субъектов федерации, методов их анализа, оценки и регулирования) исследования в литературе носят, как правило, фрагментарный характер. Вышеизложенные обстоятельства послужили основанием для выбора темы, постановки цели и формулирования задач диссертационной работы.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является развитие теоретических положений содержания налогового риска субъекта федерации и управления им, а также разработка методического инструментария оценки, анализа и регулирования налоговых рисков субъектов федерации.

Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

доказать необходимость применения инструментов риск-менеджмента при проведении субъектом федерации налоговой политики государства, обосновав недостаточность применяемых способов преодоления негативных явлений в сфере реализации налоговой политики;

сформировать теоретические основы базовых понятий системы управления налоговыми рисками на региональном уровне;

разработать методический инструментарий управления налоговыми рисками субъектов федерации;

систематизировать методы оценки и анализа рисков с целью их адаптации и расширения в отношении налоговых рисков субъектов федерации;

провести апробацию адаптированных и разработанных методов оценки и анализа налоговых рисков с использованием статистических данных субъектов Российской Федерации;

разработать способ определения уровня рискогенности налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации;

разработать механизм внедрения системы управления налоговыми рисками в практическую деятельность органов власти субъектов федерации.

Объектом исследования является реализация налоговой политики государства субъектом федерации.

Предметом исследования выступает механизм управления налоговыми рисками субъектов федерации.

Научная новизна диссертации заключается в разработке теории налоговых рисков субъектов федерации с обоснованием динамического характера налогового риска и методов его оценки, анализа и регулирования, а также положений по внедрению инструментов государственного налогового риск-менеджмента субъектов федерации в практическую деятельность органов государственной власти.

К конкретным результатам исследования, обладающим научной новизной, можно отнести следующие:

1. Обоснована необходимость применения при реализации налоговой политики государства субъектами федерации инструментов риск-менеджмента, направленных на осуществление предупредительного управления рисками возникновения нежелательных событий в отличии от постфактумного реагирования на негативные обстоятельства. Раскрыты направления действий, применяемых в государственном секторе инструментов риск-менеджмента, а также барьеры, которые не позволяют внедрить известные подходы к управлению рисками при реализации субъектами федерации налоговой политики государства. Наиболее существенными барьерами являются: отсутствие методов оценки и регулирования налоговых рисков, заключающихся в возможном негативном влиянии на бюджетную и налоговую системы; проведение оценки рисков организаций или физических лиц, а не государственного управления в целом; отсутствие механизмов

реализации превентивных мероприятий, осуществляемых до момента проявления рисков (С. 17-26; 42-52).

1. Доказана необходимость выделения самостоятельного понятия «налоговый риск субъекта федерации». Дана авторская трактовка указанной дефиниции как вероятности возникновения обстоятельств, препятствующих достижению плановых целей и задач налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации, вследствие неблагоприятных социально-экономических явлений. Предложена классификация налоговых рисков субъектов федерации, исходящая из разновидностей целей налоговой политики государства (фискальные, экономические и социальные). Обоснована необходимость рассмотрения налогового риска субъекта федерации в динамике, и на этой основе предложена дефиниция «ситуация налогового риска субъекта федерации» с выделением ее элементов (фактор, событие, последствие). Предложена классификация элементов ситуации налогового риска субъекта федерации по различным признакам: 1) фактор (по содержанию, по характеру проявления, по источнику возникновения, по распространенности); 2) событие (по содержанию, по источнику, по характеру); 3) последствие (по содержанию, по допустимости последствий) (С. 29-37; 53-65).

2. Разработан алгоритм управления налоговыми рисками субъекта федерации, основными этапами которого являются оценка, анализ и регулирование. Отличительными особенностями предложенного алгоритма являются: 1) унифицированная интерпретация результата по итогам проведения процедуры оценки риска, что позволяет сравнить (уточнить) результаты оценки риска, полученные разными методами и, тем самым, повысить обоснованность принимаемого решения по анализу и регулированию налогового риска; 2) наличие четко определенных направлений анализа и регулирования риска по результатам оценки (проведение аналитических и регулирующих мероприятий обязательно, рекомендовано или не требуется); 3) возможность классификации этапа регулирования риска по характеру и времени, что позволяет разработать регулирующие мероприятия с учетом сроков реализации бюджетного процесса и установленных в субъекте федерации процедур принятия нормативных правовых актов (С. 70-79).

3. На основе адаптации опыта оценки и анализа рисков в государственном и корпоративном секторах экономики к сфере налоговых рисков субъектов федерации, а также разработанных авторских методов оценки рисков предложена совокупность методов оценки и анализа налоговых рисков субъектов федерации, которая позволяет сформировать закрытый перечень методов оценки и анализа налоговых рисков субъектов

федерации применительно к каждому виду налоговых рисков. Авторский метод расчета
коэффициента точности прогнозирования направлен на оценку уровня риска
некачественности прогноза, а метод расчета коэффициента миграции

налогоплательщиков – на определение уровня риска миграции налогоплательщиков по причине более благоприятных налоговых условий ведения бизнеса в других регионах. Предложены способы воздействия на налоговые риски субъектов федерации (принятие, регулирование и передача) и методы их регулирования, в том числе диверсификация, лимитирование, методы управления, экспертные методы и другие (С. 80-94; 101-127).

5. Предложен способ определения уровня рискогенности налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации, посредством оценки интегрального налогового риска субъекта федерации. Базовый вариант оценки основан на расчете совокупности налоговых рисков, что позволяет наиболее полно охватить разносторонние аспекты налоговых рисков, но при ограничениях в применении вследствие отсутствия в общедоступных источниках информации о показателях, используемых при расчете. Экспресс-оценка интегрального налогового риска предполагает проведение расчета сводного коэффициента вариации только по четырем показателям (темп роста налоговых доходов бюджета субъектов федерации, темп роста задолженности по налогам и сборам, отношение уровня налоговой нагрузки в субъекте федерации к уровню налоговой нагрузки в среднем по федеральному округу, темп роста количества выявивших нарушения выездных налоговых проверок), однако обеспечивает более достоверный результат вследствие наличия статистической информации за длительный период, а также позволяет сравнить уровни рискогенности налоговой политики государства, реализуемой разными субъектами федерации (С. 97-100).

6. Разработаны основные положения институциональной среды государственного налогового риск-менеджмента субъектов федерации, включающие субъектный состав, нормативное правовое обеспечение, организационную структуру, информационное обеспечение. Предложенный подход к институциональной среде создает условия для практического внедрения методического обеспечения управления налоговыми рисками субъектов федерации в деятельность органов государственной власти. Обоснована целесообразность применения инструментов риск-менеджмента при определении направлений налогового регулирования в процессе формирования государственных программ региона (С. 128-139).

Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что результаты
проведенного исследования развивают теоретические основы методического

обеспечения управления налоговыми рисками субъектов федерации. К элементам приращения научного знания относятся следующие:

разграничение дефиниций «налоговый риск субъекта федерации» и «ситуация налогового риска субъекта федерации»;

предложенная классификация этапов ситуации налогового риска субъекта федерации;

определение взаимосвязи между факторами, событиями и последствиями рисков, позволяющей ограничить круг возможных причин рисков в процессе проведения процедур анализа и регулирования налогового риска;

описание взаимосвязи между этапами ситуации налогового риска и этапами управления налоговым риском;

положение о применении методов оценки и анализа рисков исходя из характера оцениваемых показателей и подходов к управлению рисками (прогнозного и оперативного).

Практическая значимость диссертации - предложенные в исследовании методические подходы к оценке, анализу и регулированию рисков могут быть использованы в деятельности органов государственной власти субъектов федерации. Наиболее существенное практическое значение имеют следующие положения:

алгоритм управления налоговыми рисками субъекта федерации;

апробированные методы оценки и анализа налоговых рисков субъектов федерации;

разработанный способ определения уровня рискогенности налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации;

предложенные элементы институциональной среды государственного налогового риск-менеджмента.

Методология и методы исследования. При проведении исследования использовались общие методы научного познания и статистического исследования, анализа теоретического и практического материала, факторного анализа, эконометрического исследования.

Теоретическую базу исследования составили труды отечественных ученых, посвященные формированию и реализации налоговой политики государства, нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, регулирующие вопросы реализации бюджетной и налоговой политики, учебная литература, материалы научно-практических конференций.

Информационную базу исследования сформировали официальные данные Министерства финансов Российской Федерации, Федерального казначейства, Федеральной налоговой службы, Федеральной службы государственной статистики, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Область исследования. Диссертация по своему содержанию, предмету и примененным методам исследования соответствует Паспорту научной специальности 08.00.10 – «Финансы, денежное обращение и кредит» (экономические науки): п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы»; п. 2.25. «Концепция и системный анализ территориальных и муниципальных финансов».

Положения, выносимые на защиту:

1. Обоснование необходимости применения инструментов риск-менеджмента при реализации налоговой политики государства субъектами федерации (С. 17-26; 42-52).

2. Теоретические положения дефиниций «налоговый риск субъекта федерации» и «ситуация налогового риска субъекта федерации» (С. 29-37; 53-65).

3. Алгоритм управления налоговым риском субъекта федерации (С. 70-79).

4. Методы оценки и анализа налоговых рисков субъектов федерации, а также способы воздействия на налоговые риски субъектов федерации и методы регулирования налоговых рисков субъектов федерации (С. 80-94; 101-127).

5. Способ определения уровня рискогенности налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации (С. 97-100).

6. Основные положения институциональной среды государственного налогового риск-менеджмента субъектов федерации (С. 128-139).

Степень достоверности, апробация и внедрение полученных результатов.

Достоверность результатов и выводов диссертации подтверждается обширной подборкой трудов отечественных ученых, зарубежной литературы и нормативных правовых актов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, что позволило всесторонне изучить проблемы формирования и реализации налоговой политики государства субъектами Российской Федерации, обосновать необходимость применения инструментов риск-менеджмента при формировании и проведении налоговой политики государства субъектами федерации, а также разработать теоретические основы управления налоговыми рисками субъектов федерации. Достоверность проведенного исследования базируется также на использовании в работе большого массива статистических, в том числе межведомственных, данных, характеризующих отдельные показатели реализации налоговой политики в регионах, а

также апробацией выдвинутых в диссертации положений посредством использования экономико-математических расчетов.

Ключевые положения и результаты проведенного исследования были апробированы на следующих конференциях: на VII Международной научно-практической конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва, Финансовый университет, 9 апреля 2015 г.); на II Международном конгрессе молодых ученых по проблемам устойчивого развития (Москва, Финансовый университет, 19 мая 2016 г.); на Всероссийской научно-практической конференции аспирантов, докторантов и молодых ученых (г. Майкоп, Майкопский государственный технологический университет, 12-14 апреля 2017 г.); на IX Международной научно-практической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва, Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина, 18 апреля 2017 г.).

Диссертация связана с исследованиями, проводимыми в Финансовом университете в рамках Общеуниверситетской комплексной темы «Финансовое обеспечение развития экономики и социальной сферы» на период 2014-2018 гг. по подтеме: «Развитие налоговой системы Российской Федерации в условиях глобальных изменений».

Результаты диссертации используются в практической деятельности Управления налогов и доходов Департамента финансов города Москвы, в частности, используется разработанная в диссертации классификация этапов ситуации налогового риска субъекта федерации и методическое обеспечение управления налоговыми рисками субъекта федерации. По материалам исследования внедрен методический инструментарий оценки, анализа и регулирования налоговых рисков города Москвы. Выводы и основные положения диссертации используются в практической работе Управления налогов и доходов Департамента финансов города Москвы и способствуют повышению качества анализа и прогноза формирования налоговых доходов бюджета города Москвы.

Результаты диссертации используются Департаментом налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» в преподавании учебной дисциплины «Налоговые риски в системе риск-менеджмента».

Внедрение результатов диссертации подтверждено соответствующими

документами.

Публикации. Основные положения диссертационной работы отражены в 6 публикациях общим объемом 4,7 п.л. (весь объем авторский), все работы опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России.

Структура и объем диссертации определены целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 159 источников и 16 приложений. Текст диссертации изложен на 198 страницах, содержит 38 таблиц и 9 рисунков.

Теоретические положения налогового риска субъекта федерации

Повышение эффективности налоговой политики государства, реализуемой субъектами федерации, посредством реализации точечных мер, направленных на разрешение проблем только в определенной сфере государственного налогового регулирования, не позволит системно устранять барьеры на пути поставленных целей и задач. Современная система государственного налогового регулирования базируется на поиске ответов на вопрос: «Какие действия необходимо предпринять в случае возникновения негативных обстоятельств в сфере налогообложения?». Для устойчивой же налоговой системы характерна следующая формулировка вопроса: «Как можно спрогнозировать потенциальные негативные последствия в сфере налогообложения и снизить негативный эффект до момента их наступления?». В настоящее время назрела необходимость перехода от постфактумного реагирования на негативные обстоятельства к предупредительному управлению рисками возникновения нежелательных событий. Это можно осуществить посредством переориентации задач управления бюджетной и налоговой системами на региональном уровне с управления проблемами к управлению рисками посредством внедрения инструментов риск-менеджмента в практическую деятельность органов государственной власти субъектов федерации по реализации налоговой политики государства.

В настоящее время единого понимания категории «риск» нет. Вместе с тем, в современной экономической литературе преобладают следующие подходы к определению указанного понятия:

риск как неопределенность;

риск как деятельность;

риск как отличие от ожиданий;

риск как вероятность появления опасностей или потерь (риск как угроза); риск как вероятность неблагоприятных событий.

Концепция риска как неопределенности широко применяется в экономике [32, с. 34]. В частности, такого мнения придерживается Г.Ю. Силкина, характеризующая экономический риск как «вариативность или неоднозначную определенность экономических результатов хозяйствующего субъекта в будущем под действием всей совокупности определяющих эти результаты внутренних и внешних факторов» [44, с. 17-18]. Неопределенность является существенной чертой любого риска, однако они не являются тождественными категориями. Ф. Найт в работе «Риск, неопределенность и прибыль» четко разграничивает эти понятия [38]. В отличие от неопределенности, «риск связан с таким событием, вероятность наступления которого можно определить, поэтому он является оцениваемым объектом, поддающимся анализу и управлению» [132, с. 46].

Расширенным подходом концепции риска как неопределенности является определение риска как деятельности, которая предполагает осуществлять преодоление неопределенности в ситуации неизбежного выбора [120, с. 90]. По нашему мнению, трактование риска как деятельности не является корректным, поскольку под деятельностью в общем смысле понимается любая активность человека, в то время как риск характеризуется не только субъективной, но и объективной стороной, в том числе в виде факторов риска, и их наличие может не зависеть от деятельности субъекта.

Характеристика риска как меры отличия от ожиданий сформирована, в частности, Р.М. Нижегородцевым [39, с. 4]. Кроме того, интерпретация риска как возможности отклонения фактических результатов проводимых операций от ожидаемых (прогнозируемых) является одним из наиболее распространенных подходов в финансовом менеджменте [36, с. 354]. Он не предполагает наличие заинтересованности субъекта в проявлении или избежании риска.

Широкое распространение получила концепция риска как вероятности появления опасностей или потерь. Так, например, в основе определения риска, предложенного специалистами в области безопасности, лежит «размер возможного ущерба вследствие нежелательного события» [28, с. 39]. Наличие негативных последствий является неотъемлемой чертой риска, однако концепция риска как исключительно негативного последствия не учитывает другого важного свойства риска – вероятности. Определение риска как вероятности возникновения неблагоприятных событий также весьма распространенный подход. В общем виде он означает возможность отклонения каких-либо величин от некоторых ожидаемых значений или возможности ненаступления ожидаемых событий [44, с. 17-18]. При наличии достоверной информации о возникновении неблагоприятного события вследствие каких-либо действий субъект (человек, группа людей, организация и т.д.) способен принять однозначное решение о совершении или несовершении указанных действий.

Большинство исследований на тему налоговых рисков посвящено рассмотрению вопроса налоговых рисков налогоплательщиков. Это обусловлено тем, что теория риска и неопределенности исторически была связана с деятельностью хозяйствующих субъектов, поскольку главным предпринимательским риском являлось неполучение запланированного уровня прибыли. В целях оптимизации налоговых платежей, а также определения ситуаций, при которых величина налоговых платежей может увеличиться, организации вынуждены проводить работу по оценке налоговых рисков.

В отечественной экономической литературе представлено множество определений налоговых рисков хозяйствующих субъектов, при этом большинство из них сводится к тому, что налоговый риск для налогоплательщика представляет собой наличие вероятности осуществления налогоплательщиком потерь в связи с изменением налогового законодательства и (или) в ходе проведения налоговым органом контрольных мероприятий (Пименов Н.А. [42, с. 33], Мамчур М.С. [93, с. 152], Дятлов С.Г. [78, с. 6], Мизгулин Д.А. [95, с. 34], Калашникова Э.Л. [51, с. 43] и др.). Ряд ученых придерживаются позиции, в соответствии с которой налоговый риск выражается в виде негативных последствий, таких как ущерб, финансовые и иные потери, рост налоговых издержек и т.д. (Чекулаева Е.Н. [122, с. 342], Власова М.С. и Ласкина Л.Ю. [67], Дрожжина И.А. [77, с. 33]).

Представители другой концепции налоговых рисков вводят в определении категории термин «неопределенность». Например, в основе определения, предложенного Ф.Ф. Ханафеевым и А.Ф. Ханафеевым, лежит «измеримая неопределенность наступления неблагоприятных последствий для субъектов налоговых правоотношений» [118, с. 56].

Налоговые риски государства (субъекта федерации) и налоговые риски налогоплательщиков носят противоположный характер. Полярность налоговых рисков обусловлена противоположностью целей субъектов налоговых правоотношений: государства – в увеличении объема налоговых платежей, налогоплательщиков – в их снижении. Следует согласиться с мнением А.В. Варнавского по поводу того, что «одно и то же событие может быть положительным для государства и отрицательным для налогоплательщика» [66, с. 140].

Несмотря на относительно недавнее начало исследования природы налоговых рисков государства, в экономической литературе содержатся различные определения данной категории. Ряд ученых сформировали изложенные в таблице 5 подходы к определению налогового риска, сочетающего интересы как государства, так и налогоплательщика.

Динамическое развитие налогового риска субъекта федерации

Исходя из определения, представленного в параграфе 1.2, налоговый риск субъекта федерации образует сочетание вероятности его проявления и последствия негативного характера. При этом его возникновение обусловлено определенными причинами, идентификация которых создает основу для проведения эффективного регулирования рисков, поскольку это может снизить вероятность проявления риска вплоть до его полного исключения.

Проявление риска происходит в результате фактора риска, которым в сущности может стать любое социально-экономическое явление, обладающее потенциальными угрозами для достижения целей и задач реализуемой регионом налоговой политики. Однако сами факторы непосредственно не приводят к последствиям. Последствия возникают в результате принятия управленческих решений или совершения действий налогоплательщиками (уплата налога, применение налоговой льготы и т.д.) или субъектами риска (привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, установление прогнозных значений показателя и т.д.). В сущности, рисковое событие отражает реакцию субъектов риска, а также организаций и физических лиц, осуществляющих платежи в бюджет субъекта федерации и (или) зарегистрированных на его территории, на возникшие факторы рисков. Необходимость наличия этапа события как промежуточного звена между фактором и последствием риска также признается А.В. Варнавским, считающим, что «риск начинает существовать, когда субъект риска делает выбор, который и является причиной этого риска» [66, с. 141]. Существенным отличием фактора риска от события риска является масштаб их реализации. Факторам налогового риска, как правило, подвержен неопределенный круг публично-правовых образований, организаций и физических лиц, в то время как события заключаются в принятии решений или совершении действий отдельными лицами. Так, снижение покупательной способности населения (фактор риска) оказывает влияние на неограниченное число предприятий, однако снижение объема прибыли и, как следствие, объема уплачиваемого налога на прибыль организаций (событие риска), характерно для определенного, конечного числа субъектов предпринимательства. Введение института консолидированных групп налогоплательщиков (далее – КГН) в России в 2012 году стало фактором риска для всех регионов России, но реализация событий риска в виде уменьшения поступлений по налогу на прибыль организаций в региональные бюджеты наблюдалось только в тех регионах, на территории которых были зарегистрированы прибыльные участники КГН. Так, «именно участники консолидированных групп налогоплательщиков существенно повлияли на отклонения фактического исполнения установленных параметров по налогу на прибыль организаций от ожидаемого уровня. Если в 2014 г. основная доля прироста поступлений обеспечена данной категорией плательщиков, то в 2015 г. сложилась прямо противоположная ситуация. Основная доля (52%) снижения поступлений налога на прибыль организаций приходится на участников КГН» [104, с. 15].

Последствие риска характеризует такое состояние объекта налогового риска, которое не отвечает целям и задачам при реализации налоговой политики. Последствия рисков всегда носят негативный характер и выражаются в виде утрат, потерь, ущерба материального и нематериального характера. Достигнутое по итогам анализируемого периода состояние объекта налогового риска, не соответствующего негативному, является нормальным, исходя из основных параметров налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации. Таким образом, в данных рисках отсутствует возможность извлечения дополнительных выгод.

Таким образом, последствие налогового риска возникает в результате реализации события риска. В свою очередь, событие риска вызвано проявлением фактора риска. Сочетание фактора, события и последствия налогового риска субъекта федерации образует ситуацию налогового риска субъекта федерации (рисковую ситуацию).

Ситуация налогового риска обладает динамической характеристикой, что обусловлено следующими причинами. Во-первых, в ходе рисковой ситуации изменяются значения показателей налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации, при этом изменчивость является одним из свойств философского понятия «время» [45, с. 158], а во-вторых, для налогового риска характерна временная отложенность его исхода [116, с. 966].

В целях определения природы налогового риска субъекта федерации и идентификации измеримых способов его проявления целесообразно составить классификацию этапов ситуации риска как основу управления налоговыми рисками. Наличие сведений об этапах ситуации налогового риска обеспечивает качественный анализ рисков благодаря наличию полных и достоверных сведений о всех возможных причинах возникновения риска, что позволяет снизить неопределенность сведений о происхождении анализируемой рисковой ситуации. Классификация этапов ситуации налогового риска позволит также осуществить подбор уместных методов регулирования рисков, поскольку используемые в практической деятельности и предлагаемые в настоящей диссертации методы, как правило, не являются универсальными и имеют ограниченный характер применения. Зная, к какой группе относится риск, можно сформировать оптимальные направления по его регулированию.

Дополнительная разработка классификации этапов ситуации налогового риска обусловлена также недостаточностью существующих подходов к определению классификации налоговых рисков:

отсутствием классификации факторов, событий и последствий рисков в отдельности;

дифференциацией рисков по разным признакам: финансовые, экономические и социальные [63, с. 11]; действующие постоянно, действующие периодически и возникающие спонтанно [75, с. 163]; незначительные, значительные и катастрофические потери [83, с. 157] и другим;

ограниченной возможностью анализа налоговых рисков на основании отдельных подходов к их классификации, что затрудняет принятие субъектом риска управленческих решений. Например, классификация налоговых рисков государства О.С. Семеновой основана на классификации принципов налоговой системы [108, с. 76].

Таким образом, возникает необходимость проведения классификации этапов ситуации налогового риска субъекта федерации, основанного на систематизации накопленного знания в области классификации рисков и их дополнении с учетом специфики реализации рисков на региональном уровне управления. Предлагаемая классификация этапов ситуации риска сформирована на основе анализа ключевых проблем, возникающих при реализации налоговой политики государства, реализуемой субъектами федерации, основных целей и задач региона в сфере налогообложения. Каждый элемент ситуации налогового риска содержит один главный классификационный признак, позволяющий различать его природу, и факультативные признаки, направленные на проведение анализа характера этапа рисковой ситуации. Сводная схема классификации этапов ситуации налогового риска субъекта федерации представлена в приложении Б.

Оценка и анализ налоговых рисков субъектов Российской Федерации

Подтверждение применимости предложенных методов оценки и анализа налоговых рисков субъектов федерации, а также раскрытие особенностей их применения, представляется через апробацию методов на реальных показателях деятельности субъектов Российской Федерации.

Как было отмечено в параграфе 2.3, коэффициент вариации позволяет определить рискогенность налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации. Базовый вариант применения данного метода предполагает использование показателей, отражающих негативные последствия налоговых рисков в соответствии с приложением Г. Вместе с тем, имеется существенное ограничение в виде отсутствия в открытом доступе полной информации, необходимой для расчета показателей, отражающих все негативные последствия налоговых рисков. В целях нивелирования отмеченного ограничения может быть предложена экспресс-оценка интегрального налогового риска, предполагающая проведение расчета сводного коэффициента вариации только по четырем показателям с использованием соответствующих открытых источников информации в Российской Федерации:

темп роста налоговых доходов бюджета субъекта федерации (расчетно на основании данных Федерального казначейства);

темп роста задолженности по налогам и сборам перед бюджетом субъекта федерации (расчетно на основании сведений Федерального казначейства); Примечание - В целях оценки налоговых рисков субъектов Российской Федерации используются сведения о налоговой задолженности по следующим налогам и сборам: налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации, налог на доходы физических лиц, региональные налоги и сборы. Сведения об объеме задолженности по остальным налогам и сборам исключены в связи с тем, что платежи по ним в бюджеты субъектов Российской Федерации не зачисляются и (или) форма статистической налоговой отчетности не предполагает отражение сумм поступлений по уровням бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

отношение уровня налоговой нагрузки в субъекте федерации к уровню налоговой нагрузки в среднем по федеральному округу (расчетно на основании сведений Федерального казначейства и Федеральной службы государственной статистики);

темп роста количества проведенных выездных проверок организаций и физических лиц, выявивших нарушения (расчетно на основании сведений Федеральной налоговой службы).

Несмотря на то, что экспресс-оценка предполагает использование только 4-х показателей, отобранные показатели отражают наиболее репрезентативные аспекты налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации, - объем налоговых поступлений, налоговая задолженность, уровень налоговой нагрузки, контрольная деятельность. Главное достоинство экспресс-оценки интегрального налогового риска заключается в том, что данный подход можно применить при определении уровня рискогенности всех субъектов федерации, что обусловлено наличием информации для расчетов в открытых источниках.

Для оценки интегрального налогового риска субъекта Российской Федерации в рамках настоящей диссертации используются сведения за 2009-2016 гг. В представленном расчете отсутствуют сведения об уровне налогового риска Республики Крым и города Севастополя в связи с отсутствием достаточного количества статистических данных, необходимых для осуществления расчетов. На основании формул, представленных в параграфе 2.3, был проведен расчет коэффициентов вариации по каждому показателю, после чего по формуле (2) была произведена оценка интегрального налогового риска по каждому региону. Результаты расчета показали, что в Республике Дагестан, Тюменской области и Чукотском автономном округе коэффициент вариации по задолженности налогам и сборам в бюджет выше 50% (53,5%, 52,5% и 61,3% соответственно). Это свидетельствует о потенциальном наличии аномалий в выборке данных. В ходе детального анализа вариационных рядов были выявлены аномалии в динамике роста задолженности по налогам и сборам (Чукотский автономный округ – рост в 2,7 раза в 2011 году к уровню 2010 года, Республика Дагестан и Тюменская область – рост в 3,3 раза и в 2,5 раза соответственно в 2010 году к уровню 2009 года), которые впоследствии были исключены. Результаты оценки интегрального налогового риска в субъектах Российской Федерации представлены в приложении Ж и приложении И.

Результаты расчетов показали, что среднее значение интегрального уровня риска составило 14,4%, что соответствует приемлемому уровню рискогенности налоговой политики государства, реализуемой субъектами Российской Федерации. Приемлемый уровень интегрального риска наблюдается в 66-ти из 83-х регионов России. На допустимом уровне значение интегрального налогового риска представлено только в 12-ти из 83-х субъектах Российской Федерации. Это означает, что в данных регионах отсутствует необходимость реализации дополнительных мер по улучшению налоговой политики. В состав регионов с допустимым уровнем интегрального налогового риска вошли регионы России, обладающие существенными различиями в объеме налоговых поступлений в региональный бюджет, уровне социально-экономического развития, отраслевой специализации и природно-географических условиях. Указанное явление подчеркивает, что результаты реализации налоговой политики существенно зависят от качества деятельности субъектов налоговых рисков в области анализа и прогнозирования доходов регионального бюджета, использования возможностей установления дифференцированных элементов налогообложения в зависимости от приоритетов развития социально-экономической политики региона и проведения контрольных мероприятий. Критический уровень рискогенности зафиксирован в 5-ти из 83-х регионов, в связи с чем в данных регионах проведение мероприятий по анализу и регулированию налоговых рисков является обязательным.

В целях получения значений уровня интегрального налогового риска, учитывающего уровень долговой нагрузки субъектов Российской Федерации, была проведена корректировка полученных значений на индекс значимости государственного долга субъекта федерации, предложенного в параграфе 2.3 диссертации. По итогам расчета, результаты которого приведены в приложении К, количество регионов с допустимым уровнем интегрального налогового риска сократилось с 12-ти до 9-ти, с приемлемым уровнем – с 66-ти до 52-х, а количество регионов с критическим уровнем риска увеличилось с 5-ти до 29-ти. Наибольший рост значения риска зафиксирован в Республике Мордовия (на 45,9 п.п. – с 26,1% до 72,0%), Чукотском автономном округе (на 21,8 п.п. – с 28,5% до 50,3%) и Республике Калмыкия (на 21,7 п.п. – с 22,9% до 44,6%). Таким образом, проведение мероприятий по анализу причин возникновения рисков и реализация мероприятий по их регулированию для многих регионов приобретает обязательный, а не рекомендательный характер.

Внедрение системы управления налоговыми рисками в деятельность органов власти по реализации налоговой политики государства субъектами федерации

Инструментарий оценки, анализа и регулирования налоговых рисков должен быть органично интегрирован в процесс управления бюджетной и налоговой системами на региональном уровне. В связи с этим, проведение работы по управлению рисками возможно только при наличии комплексной регламентированной системы управления налоговыми рисками субъекта федерации или государственного налогового риск-менеджмента субъекта федерации.

Государственный налоговый риск-менеджмент субъектов федерации (далее – ГНРМ) предлагается охарактеризовать как комплекс мероприятий по управлению налоговыми рисками субъектов федерации, осуществляемых органами государственной власти, ответственными за формирование и реализацию налоговой политики государства в субъекте федерации. ГНРМ призван на систематической основе выявлять, оценивать и предотвращать возникновение налоговых рисков субъекта федерации или минимизировать их влияние на достижение целей и решение задач налоговой политики государства, реализуемой субъектом федерации. Практическая значимость внедрения элементов государственного налогового риск-менеджмента в деятельность органов власти заключается в повышении качества и обоснованности принимаемых управленческих решений по реализации налоговой политики. Процесс управления рисками не должен сводиться к формальному составлению отчетных документов для представления заинтересованным лицам. Напротив, результаты процедур оценки и регулирования риска должны находить практическое применение в управлении региональным уровнем бюджетной и налоговой систем государства.

Цель государственного налогового риск-менеджмента заключается в обеспечении достижения целей и решении задач субъектом федерации в налоговой политике. Основными задачами государственного налогового риск-менеджмента субъектов федерации представляются:

своевременное обнаружение неопределенностей, связанных с недостижением регионом целей и задач налоговой политики;

реализация превентивных мероприятий, направленных на снижение вероятности возникновения негативных последствий;

разработка мероприятий, необходимых для реализации в случае проявления негативных последствий рисков.

Успешное внедрение инструментов риск-менеджмента в управление бюджетной и налоговой системами может быть обеспечено при соблюдении следующих условий:

1) наличие у органов государственной власти субъекта федерации понимания необходимости формирования ГНРМ;

2) реальная нацеленность и заинтересованность региональных органов власти в повышении эффективности реализации налоговой политики;

3) наличие политической воли высшего должностного лица и органов государственной власти субъекта федерации в отношение развития ГНРМ в регионе;

4) наличие компетентных специалистов, обладающих соответствующими знаниями, умениями и навыками в сфере налогообложения, бюджетного процесса и риск-менеджмента.

Необходимым условием практической реализации государственного налогового риск-менеджмента является наличие соответствующей институциональной среды, включающей следующие элементы [127, с. 82]:

1. Субъектный состав ГНРМ;

2. Нормативное правовое обеспечение ГНРМ;

3. Организационный механизм ГНРМ;

4. Информационное обеспечение ГНРМ.

Субъектный состав государственного налогового риск-менеджмента субъектов федерации определяется исходя из полномочий органов государственной власти по формированию и реализации налоговой политики государства в субъекте федерации.

Ключевыми участниками ГНРМ на региональном уровне являются субъекты налогового риска, указанные в параграфе 1.2, которые осуществляют управление теми налоговыми рисками, негативные последствия которых затрагивают определенные законодательством функции данных органов власти. Субъекты ГНРМ непосредственно проводят оценку и анализ налоговых рисков субъектов федерации, осуществляют мероприятия по их регулированию или формируют предложения по регулированию в адрес иных субъектов ГНРМ в соответствии с определенными полномочиями. При этом осуществляется как тактическое, так и стратегическое регулирование рисков.

Орган государственной власти субъекта федерации, реализующий функции по формированию и проведению мероприятий налоговой политики (далее – координатор ГНРМ), наделен также полномочиями по методическому руководству и координации деятельности субъектов государственного налогового риск-менеджмента регионального уровня по реализации мероприятий, направленных на регулирование налоговых рисков.

К субъектам ГНРМ также относятся законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта федерации (далее – законодательный орган) и высший исполнительный орган государственной власти субъекта федерации (далее – высший исполнительный орган).

Включение данных органов власти в состав субъектов риска обусловлено их полномочиями в сфере налогообложения. В частности, в Российской Федерации законодательный орган осуществляет «законодательное регулирование в сфере установления общих принципов налогообложения и сборов» в пределах полномочий региона, а высший исполнительный орган «участвует в проведении единой государственной политики в области финансов» [5]. Принимаемые ими решения при формировании и реализации налоговой политики носят стратегический характер и в основном сводятся к обсуждению проектов решений, разработанных в финансовом (и экономическом) органе власти. Структура субъектов налогового риска представлена в таблице 23.

Высшим исполнительным органом осуществляется инициирование процедуры управления налоговыми рисками субъекта федерации, обсуждение и выработка мероприятий стратегического характера по регулированию налоговых рисков, проведение оценки эффективности деятельности иных субъектов ГНРМ в области управления налоговыми рисками. Кроме того, высшим исполнительным органом определяется план стратегического развития ГНРМ в регионе, порядок взаимодействия между иными субъектами риска, а также утверждаются методические документы по осуществлению ГНРМ.