Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика эффективности налоговой системы. 15
1.1. Функции, цели и задачи налоговой системы 15
1.2. Показатели эффективности налоговой системы 23
1.3 Методологические аспекты оценки собираемости налогов 30
1.4. Практические вопросы построения и использования коэффициента собираемости на примере системы контроля за рынком крепкой алкогольной продукции 37
Глава 2. Анализ факторов, влияющих на собираемость налогов в Российской Федерации 50
2.1 Факторы, влияющие на эффективность сбора налогов 50
2.2 Макроэкономические факторы 58
2.3 Неравномерность налогового бремени 67
2.4 Неплатежи, бартер и использование денежных суррогатов 73
2.5 Необоснованные льготы во внутренних оффшорах и налоговая конкуренция регионов 82
Глава 3. Собираемость НДС и проблема возмещения этого налога из федерального бюджета 94
3.1 Анализ ситуации, сложившейся с администрированием и возмещением НДС 95
3.2 Классификация основных случаев неправомерного требования возмещения НДС при экспорте 102
3.3 Анализ предлагаемых мер по усилению контроля за возмещением НДС при экспорте 109
3.4 Комплексная система администрирования НДС с использованием специальных банковских счетов и новой системы контроля заявок на возмещение НДС 122
Заключение 132
Литература 134
Приложение 1. Динамика бюджетных поступлений 146
Приложение 2. Регрессионный анализ факторов, влияющих на динамику промышленного производства в России 149
Приложение 3. Список основных зон со льготным налогообложением, организованных с законодательной проработкой 162
- Функции, цели и задачи налоговой системы
- Факторы, влияющие на эффективность сбора налогов
- Анализ ситуации, сложившейся с администрированием и возмещением НДС
Введение к работе
Актуальность темы
Налоговая система является одним из основных элементов финансово-бюджетной системы страны. Несмотря на существенную специфику, определяемую действующими институциональными факторами, сложившаяся к настоящему времени в Российской Федерации налоговая система (законодательная база, механизмы функционирования) в принципе схожа с налоговыми системами зарубежных, в первую очередь, европейских стран по структуре и основным параметрам. Это естественно, так как при создании и реформировании нашей налоговой системы, как правило, учитывался мировой опыт, а при разработке ряда вопросов привлекались иностранные консультанты. Однако по мнению многих специалистов можно добиться большей эффективности ее функционирования.
Развернувшаяся в последние годы дискуссия о путях развития налоговой системы в России и конкретных мерах по ее реформированию показывает, что среди экспертов не сложилось единой точки зрения как по ряду ключевых теоретических вопросов, так и по некоторым уже принятым важным изменениям в законодательстве о налогах и сборах. Например, нет единой точки зрения по поводу величины налогового бремени, возложенного на российские предприятия. Опубликованные оценки масштабов теневого сектора находятся в весьма широком диапазоне от 20 % до 50 % ВВП. В рамках дискуссии о необходимости упрощения налоговой системы высказывается предложение о введении для всех налогоплательщиков одного налога вместо всей совокупности действующих налогов. Существуют разные мнения по поводу целесообразности использования НДС в российской налоговой системе, в частности, из-за проблем, возникающих при возмещении этого налога экспортерам. Дискутируется вопрос о налоговых льготах в связи с обсуждением, в частности, проекта закона о сво-
5 бодных экономических зонах. Нет единства в отношении расщепления федеральных налогов по уровням бюджетной системы. Высказываются различные мнения по поводу целесообразности налоговых амнистий, а также ряда условий и правил реструктуризации задолженности по платежам в бюджеты различных уровней и т. д.
При этом имеется крайне мало работ по проблемам повышения эффективности налогообложения в Российской Федерации, в которых выводы делаются на основании проведения детального статистического анализа имеющихся данных, а также эконометрических расчетов.
Период с начала осуществления активных реформ до конца 1998 г. сопровождался резким спадом и стагнацией российской экономики и закончился серьезным финансовым кризисом. В основе этого лежали объективно необходимые процессы снижения ценовых диспропорций и реструктуризации многих отраслей, сопровождавшиеся сокращением объемов выпуска продукции. Свою роль сыграли снижение мировых цен на основные продукты российского экспорта, политическая нестабильность, а также ряд серьезных просчетов в проведении бюджетно-налоговой и денежно-кредитной политики. Кроме того, негативно влияла неразвитость многих ключевых государственных и рыночных институтов, необходимых для эффективного функционирования современной экономики. В полной мере это относится и к налоговой системе, в частности, к налоговому администрированию.
После кризиса 1998 г. российская экономика демонстрирует подъем, однако темпы роста в последнее время заметно снизились, что негативно повлияло на динамику величины налогооблагаемой базы. При этом государству в ближайшие годы необходимо будет осуществить ряд крупных выплат по внешнему долгу, а также профинансировать важные институциональные реформы, которые требуют серьезных расходов, в первую очередь, федерального бюджета. В то же время государственная политика внешних и внутренних заимствований должна быть осторожной, а значи-
6 тельно сократить бюджетные расходы в ближайшее время, по-видимому, не удастся.
Поэтому в настоящее время повышение эффективности налоговой системы становится основным условием обеспечения поступлений консолидированного бюджета и, соответственно, исполнения бюджетных обязательств. Однако факторы и механизмы увеличения эффективности налоговой системы, в первую очередь, повышения собираемости налогов, исследованы еще недостаточно. Этим обстоятельством объясняется выбор темы исследования и ее актуальность.
Цель работы
Целью диссертационной работы является разработка теоретических и методологических аспектов определения собираемости налогов, оценка влияния основных факторов и разработка механизмов повышения собираемости налогов в Российской Федерации.
Для достижения указанных целей в работе ставились и решались следующие задачи: уточнение понятия собираемости налогов и ее показателей; разработка методических и практических вопросов определения, вычисления и использования коэффициентов собираемости налогов; определение степени влияния основных факторов собираемости налогов; разработка предложений по решению проблем, возникающих при предоставлении дополнительных налоговых льгот; разработка комплекса мер, направленных на повышение собираемости НДС, составляющего около половины всех налоговых поступлений федерального бюджета, и решение проблем, возникающих при возмещении НДС экспортерам.
Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации.
Предметом исследования являются факторы и механизмы повышения собираемости налогов в Российской Федерации.
Методы исследования
При подготовке диссертации использовались методы системного анализа, теории принятия решений, теории игр, а также эконометрические и статистические методы исследования данных.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили работы в области теории и практики государственных финансов, вопросов управления в экономических системах, по проблемам создания и реформирования налоговой системы в Российской Федерации, в первую очередь, таких отечественных и зарубежных специалистов, как В.Н. Бурков, Т.А. Голикова, И.В. Горский, В.В. Гусев, Е.Т. Гурвич, А.В. Зубкова, СМ. Игнатьев, А.Н. Илларионов, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, Н.А. Попонова, С.Г. Синельников-Мурылев, Д.Г, Черник, С.Д. Шаталов, А.В. Atkinson, Е.К. Browning, М. Keen, J.E. Stiglitz, D. North.
В качестве источников использовались данные Госкомстата России, МНС России, Минфина России, Банка России, РЦЭР при Правительстве Российской Федерации, ЦЭК при Правительстве Российской Федерации, МВФ и Мирового Банка, законы Российской Федерации и иные нормативно-правовые акты.
Научная новизна работы
Уточнено понятие собираемости налогов и классифицированы основные случаи его применения.
Разработаны методические вопросы определения, вычисления и использования коэффициентов собираемости налогов, проиллюстрированные на примере коэффициента собираемости акцизов на крепкую алкогольную продукцию.
Определено влияние на собираемость налогов инфляции, курса национальной валюты, мировых цен на энергоносители, неравномерности налоговой нагрузки, дополнительных налоговых льгот и некоторых других факторов.
На основании исследования практики и механизмов предоставления налоговых льгот предложены возможные меры по предотвращению распространения льгот с территорий «российских оффшоров» в другие регионы страны.
В рамках исследования проблем собираемости НДС и возмещения этого налога из федерального бюджета, в первую очередь, экспортерам впервые разработана игровая модель, описывающая наблюдаемое на практике «плохое» равновесие, с использованием которой сформулированы необходимые требования к возможным механизмам решения указанных проблем.
Практическая значимость работы
Предложенный механизм предотвращения распространения льгот с территорий «российских оффшоров» был реализован в постановлении Правительства Российской федерации от 31 августа 2000 г. № 646 «Об условиях отнесения операций финансово-хозяйственной деятельности участников Особой экономической зоны в Магаданской области к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории указанной Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области».
Разработанная методика расчета и комплекс программ для вычисления локальных (по времени) коэффициентов собираемости акцизов на крепкую алкогольную продукцию использовались Минфином России в системе контроля за рынком данной продукции.
Предложены и обоснованы новый механизм функционирования НДС с использованием добровольно открываемых специальных банковских
9 счетов и система контроля для повышения собираемости НДС и урегулирования проблем, возникающих при возмещении данного налога из федерального бюджета.
Апробация работы
Основные результаты диссертационной работы докладывались на семинаре ГУ ВШЭ (2001 г.), Международной конференции по проблемам среднесрочного экономического прогнозирования (г. Москва, 2000 г.), Международной научно-практической конференции (г.Москва, 1999г.) "Теория активных систем".
Публикации
По теме диссертации автором опубликовано 10 работ общим объемом 5,2 печатных листа.
Объем и структура работы
Диссертация изложена на 170 страницах машинописного текста, и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 135 названий, на которые есть ссылки в тексте, и трех приложений.
Первая глава посвящена рассмотрению общих теоретических вопросов, касающихся функций, целей и задач налоговой системы в Российской Федерации, показателей эффективности налоговой системы, а также различных методологических аспектов оценки и использования собираемости налогов.1 1 Следует отметить, что неотъемлемой частью налоговой системы является таможнная система. Однако вопросы таможенно-тарифного регулирования имеют существенную специфику по сравнению с остальной частью налоговой системы и не являются предметом исследования настоящей работы. Проблемы функционирования ГТК России были подробно изучены межведомственной Комиссией под председательством СМ. Игнатьева, образованной распоряжением Правительства Российской Федерации от 20 декабря 1998 г. №1838-р. Окончательный отчет был направлен в Правительство письмом Минфина России от 05.02.99 г. ЖИ-СИ-17.
Вопрос об иерархии функций, целей и задач налоговой системы Российской Федерации является предметом серьезных научных дискуссий (см., например, работы Л. Павловой [69], Д. Черника [100], В. Панскова [74], И, Горского [23, 24, 25], А. Паскачева [75], С. Синельникова-Мурылева и др. [87], В. Кашина [42, 43], С. Пепеляева [65] и других авторов).
Обычно выделяют две основных функции налоговой системы: регулирующую (экономическую) и фискальную. При этом в литературе часто можно наблюдать противопоставление этих функций по значимости. Проведенный анализ показывает, что если учитывать величину характеристических времен реализации каждой из этих функций, то оснований для такого противопоставления нет.
В соответствии с этим можно определить и основные показатели функционирования налоговой системы: в долгосрочном плане - величину номинального налогового бремени, в краткосрочном плане - собираемость налогов.
В работе рассматриваются вопросы построения показателей номинального налогового бремени и их практического использования. Подробно обсуждается применимость на практике модели А. Лаффера [126] для оценки зависимости бюджетных поступлений от налоговых ставок,
Рассматриваются понятие собираемости налогов и показатели, используемые для ее оценки. Подробно обсуждаются методологические проблемы построения различных коэффициентов собираемости налогов (Кс).
Вопросы практического построения и использования Кс иллюстрируются на примере одной модификации Кс, которая использовалась Минфином России в 1998 - 2001 гг. в системе контроля за рынком крепкой алкогольной продукции, доказавшей свою высокую эффективность.
Во второй главе анализируются основные факторы, влияющие на объем поступлений и собираемость налогов в Российской Федерации.
Основным фактором, формирующим налогооблагаемую базу в Российской Федерации, является объем промышленного производства. В связи с этим подробно рассматривается модель взаимосвязи индекса интенсивности промышленного производства с основными влияющими на него макроэкономическими факторами- инфляцией, обменным курсом национальной валюты, динамикой мировых цен на энергоносители. Обсуждается влияние на указанный индекс показателей политической стабильности в стране. Достаточно высокий и стабильный уровень последнего фактора является необходимым условием осуществления долгосрочных инвестиций, что, в свою очередь, является важнейшим условием устойчивого экономического роста,
В течение длительного времени важную роль в экономике страны и, в частности, в сфере государственных финансов, играли т.н. «неплатежи».
Несмотря на то, что в последние годы наблюдается уменьшение объемов неплатежей в российской экономике, проблема, связанная с большими объемами накопленной взаимной задолженности между предприятиями, бюджетными организациями и их поставщиками, а также налогоплательщиками и бюджетом с учетом государственных внебюджетных фондов, все еще продолжает оставаться актуальной.
При этом динамика задолженности перед бюджетом является важным фактором, влияющим на объем налоговых поступлений и собираемость налогов. Поэтому в работе рассматриваются результаты исследований по проблеме взаимосвязи налоговой задолженности с другими компонентами неплатежей в экономике, обсуждаются причины распространения неплатежей и основные меры, направленные на их сокращение.
На основании проведенного статистического исследования распределения крупнейших налогоплательщиков по коэффициенту собираемости (уплаты) налогов в федеральный бюджет делается вывод о том, что реальная налоговая нагрузка (бремя) распределена крайне неравномерно. В результате отсутствуют условия для честной конкуренции и возможно- сти для проведения эффективной налоговой политики. В основе данного явления лежат ряд институциональных условий, позволяющих некоторым предприятиям фактически не платить начисленные налоги.
Подробно рассматривается практика предоставления льгот по уплате налоговых платежей в бюджеты различных уровней, их влияние на собираемость налогов в целом (на примере так называемых «российских оффшоров»).
На основании проведенного анализа правовой и статистической информации делается вывод о том, что предоставление дополнительных налоговых льгот, как правило, не приводит к достижению декларируемых администрациями соответствующих территорий целям, однако ведет к усилению налоговой конкуренции регионов, результатом которой является нарушение условий честной конкуренции и как следствие масштабное уклонение от уплаты налогов в бюджеты всех уровней.
В работе формулируется ряд требований к системе предоставления налоговых льгот, которые могут позволить избежать указанных негативных последствий.
В качестве примера реализации такого подхода рассматриваются правила предоставления налоговых льгот участникам свободной экономической зоны на территории Магаданской области, разработанные с участием автора диссертации и реализованные в постановлении Правительства Российской Федерации от 31 августа 2000 г. № 646 «Об условиях отнесения операций финансово-хозяйственной деятельности участников Особой экономической зоны в Магаданской области к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории указанной Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области».
Третья глава посвящена проблемам собираемости НДС и сопряженным проблемам возмещения этого налога, в первую очередь, экспортерам.
Налог на добавленную стоимость выбран неслучайно. Во-первых, поступления по этому налогу составляют около 40 % доходов федерального бюджета (см. приложение 1). Во-вторых, проблемы администрирования данного налога связаны с зачетным механизмом его функционирования и наблюдаются во всех странах, использующих НДС в своих налоговых системах.
В 2001 г. государство было вынуждено возместить экспортерам почти в 2 раза больше средств по НДС, чем это было предусмотрено в федеральном бюджете на 2001 год. При этом необходимо учитывать, что объем экспорта, по которому необходимо было осуществить возмещение НДС, за 2001 год по сравнению с 2000 годом практически не вырос. Анализ показывает, что из-за проблем с администрированием НДС значительная часть НДС была возмещена по формально законным, но фактически необоснованным заявкам.
Кардинальное решение указанных проблем является ключевым условием сохранения НДС в качестве одного из основных налогов, обеспечивающих поступление доходов в федеральный бюджет.
В диссертационной работе подробно анализируются причины возникновения этих проблемы, текущее состояние и возможные пути их решения.
Сформулированы требования к механизму возмещения НДС. С учетом этих требований рассматриваются возможные различные подходы и конкретные меры преодоления возникшего кризиса. Предлагаются новые организационные и финансовые механизмы функционирования НДС и обеспечения контроля при возмещении НДС из бюджета. В частности, подробно обсуждается предлагаемый вариант механизма возмещения НДС с осуществлением расчетов между предприятиями в части НДС через систему специальных банковских счетов, а также новая технология принятия решений в системе контроля поданных заявок на возмещение НДС.
Заключение содержит выводы, которые следуют из результатов исследования, представленного в диссертационной работе, и конкретные предложения по увеличению эффективности функционирования налоговой системы в рамках рассмотренных проблем и задач.
Функции, цели и задачи налоговой системы
Налоговая система призвана обеспечить поступление налоговых доходов в объеме, необходимом для исполнения бюджетных обязательств. Для Российской Федерации это особенно актуально, поскольку на протяжении многих лет наблюдался хронический дефицит федерального и многих региональных бюджетов, и за это время накопились значительные внешние и внутренние долги бюджетной системы.
При этом очевидно, что характеристики налоговой системы (структура и ставки налогов, правила их начисления и уплаты, межбюджетное распределение поступлений налоговых платежей, эффективность функционирования налоговых органов) влияют на социально-экономическое развитие страны, интенсивность и направление инвестиционных процессов, масштабы теневого сектора. В процессе социально-экономического развития параметры налоговой системы требуют необходимой (адекватной) корректировки (адаптации). Однако изменение конкретных характеристик налоговой системы (в первую очередь, изменение ставок действующих налогов, введение новых налогов и т. д.) всегда и везде сопряжено с серьезными рисками общественных потерь, поскольку крайне сложно точно предсказать, какой будет реакция экономических субъектов на такие серьезные изменения в налоговой системе. Этот вопрос обсуждается многими авторами. В частности, в классической работе Стиглица «Экономика государственного сектора» [91, 132] данная проблематика рассматривается на примере налоговых реформ в США. Существуют и некоторые важные эффекты демпфирования изменений в налоговых системах, связанные с «оппортунистическим» поведением регионов, которые наблюдаются при федеративном устройстве государства [103,108].
Указанное влияние налоговой системы на социально-экономическое развитие страны обычно называют экономической (регулирующей) функцией налоговой системы.
В целях сравнительного анализа налоговых систем различных стран в работе Ф. Банхаевой [7] вводится понятие «экономического (регулирующего) потенциала налоговой системы» в смысле влияния налогов на социально-экономические процессы в экономике. Соответственно, составляющими этого потенциала налоговой системы являются инвестиционный потенциал (влияние на темпы и объемы инвестиций), региональный потенциал (влияние на экономическое развитие отдельных регионов), отраслевой потенциал (воздействие на отраслевую структуру), конкурентный потенциал (влияние на формирование условий для справедливой конкуренции).
При этом автор отмечает, что «одновременная реализация всех названных составляющих экономического потенциала налоговой системы сопровождается определенными противоречиями, основа которых находится в области взаимозависимости и взаимовлияния инвестиционного, регионального, отраслевого и конкурентного развитии с ярко выраженными сильными обратными связями, объективно требующими выделения его приоритетных направлений» [7, с. 136]. Приведенная классификация вполне обоснована для проведения сравнительного анализа налоговых систем. При этом фискальная функция, по мнению этого автора, является не только исторически первой, но и основной.
Факторы, влияющие на эффективность сбора налогов
Структура налоговой системы Российской Федерации (законодательство о налогах и сборах, перечень налогов и их ставки, правила уплаты налогов, система сбора налогов - единый федеральный орган контролирует уплату налогов во все уровни бюджетов, наличие регулирующих и закрепленных налогов) в целом похожа на налоговые системы многих развитых стран, имеющих федеративное устройство. Это естественно, поскольку цели и задачи налоговых систем во всех странах примерно одинаковые. Кроме того, при создании российской налоговой системы некоторые элементы были скопированы с зарубежных аналогов, а в разработке отдельных вопросов принимали участие иностранные консультанты.
Однако эффективность функционирования нашей налоговой системы в целом с точки зрения достижения перечисленных в главе 1 целей, по мнению многих специалистов, еще далека от лучших образцов.
Это определяется тем, что для России и других стран с переходной экономикой процесс формирования основных государственных и рыночных институтов еще далеко не завершен. Отвечающая современным потребностям налоговая система находится на стадии формирования.
Поэтому весьма актуальным вопросом является всестороннее изучение сложившейся налоговой системы, анализ основных факторов и разработка мер по повышению ее эффективности.
В период после кризиса 1998 года в Российской Федерации активно проводится реформирование налогово-бюджетного законодательства.
Так, Федеральным законом от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ был принят Бюджетный Кодекс РФ (введен в действие с 1 января 2000 г. Федеральным законом от 09.07.1999 г. № 159-ФЗ). Уже три года действует первая часть Налогового Кодекса (ФЗ от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ). В течение 2000-2001 гг. приняты главы второй части Налогового кодекса (ФЗ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ), определяющие исчисление и уплату таких ключевых налогов, как НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на прибыль предприятий, а также налога на добычу полезных ископаемых и единого сельскохозяйственного налога.
Поэтому есть основания согласиться с мнением В. Панскова [73] о том, что, несмотря на определенную несогласованность ряда вопросов при принятии отдельных глав Налогового кодекса, в ближайшем будущем в России будет действовать целостная и стабильная налоговая система.
При этом по данным статистики, начиная с 1999 г. российская экономика устойчиво растет, показатели налоговых поступлений демонстрируют положительную динамику не только в номинальном, но и реальном выражении. Исполнение федерального бюджета последние несколько лет шло с профицитом (см. Приложение 1 «Динамика бюджетных поступлений»).
Анализ ситуации, сложившейся с администрированием и возмещением НДС
Проблема возмещения НДС при экспорте имеет интернациональный характер и порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке.
Согласно действующей международной практике применения НДС, возмещение экспортерам этого налога в объеме, уплаченном ими поставщикам используемых при экспортных операциях товаров (работ, услуг), осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров (работ, услуг). При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующая сумма НДС уплачивается в бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.
При разработке концепции НДС 40-50 лет назад считалось, что этот налог «сам себя администрирует» и не требует особых затрат на контроль со стороны государства. Однако по мере развития электронных банковских технологий скорость осуществления денежных операций многократно возросла. Это позволило недобросовестным налогоплательщикам широко использовать подставные фирмы однодневки и оффшорные компании. При этом революционных изменений в технологии администрирования НДС пока не произошло. В результате полный контроль за уплатой и возмещением НДС со стороны государства стал технически невозможен.
Отсюда возникают проблемы с возмещением НДС экспортерам -государство вынуждено возмещать больше, чем было уплачено в бюджет на стадии производства экспортируемого товара.
Кроме того, достаточно широкое распространение получили лжеэкспорт, когда товар был произведен, но физически не вывозится с таможенной территории страны, а таможенные и транспортные документы просто подделываются, а также псевдоэкспорт, когда товар физически вывозится, но декларируется по многократно завышенным ценам с целью получения необоснованно большого объема возмещения НДС.
Анализ иностранных источников показывает, что эти проблемы имеют интернациональный характер (см., например, [119,133]).
Так, бюджеты стран ЕС только в 1995 году потеряли от мошенничества в сфере НДС, в первую очередь, при возмещении НДС экспортерам более 4,6 млрд. долларов. Следует, однако, иметь в виду, что указанная сума потерь в странах ЕС составила, примерно, 1-1,5% от объема НДС, по-ступившего в консолидированный бюджет стран ЕС .
Для Российской Федерации эта проблема усугубляется недостаточностью развития основных рыночных и государственных институтов. В этих условиях обеспечить администрирование такого высокотехнологичного налога как НДС на уровне стран ЕС в Российской Федерации пока не удается.
