Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации систем налогообложения малого предпринимательства 13
1.1. Особенности развития и значение малого предпринимательства для экономики Российской Федерации 13
1.2. Экономическая сущность специальных налоговых режимов 27
1.3. Зарубежный опыт построения систем налогообложения малого предпринимательства 42
Глава 2. Развитие теоретико-методологических аспектов функционирования специальных налоговых режимов 61
2.1. Периодизация становления российской модели специальных налоговых режимов 61
2.2. Определение понятия «специальный налоговый режим» 76
2.3. Принципы построения специальных налоговых режимов 86
2.4. Методика определения налоговой нагрузки на субъекты специальных режимов налогообложения 108
Глава 3. Направления совершенствования систем налогообложения малого предпринимательства 129
3.1. Анализ влияния структуры затрат налогоплательщика на выбор оптимальной системы налогообложения 129
3.2. Перспективы реализации экономического потенциала специальных налоговых режимов 140
3.3. Пути развития систем налогообложения малого предпринимательства в сфере инновационной деятельности 160
Заключение 172
Список использованных источников 181
Приложения 205
- Экономическая сущность специальных налоговых режимов
- Зарубежный опыт построения систем налогообложения малого предпринимательства
- Определение понятия «специальный налоговый режим»
- Перспективы реализации экономического потенциала специальных налоговых режимов
Введение к работе
I. Актуальность исследования. Одним из основных условий успешного развития стран с рыночной экономикой является государственная поддержка малого предпринимательства, от которой в большой степени зависит решение социальных и экономических проблем как на федеральном, так и региональном уровне. Малые предприятия способствуют ускорению темпов экономического роста в стране, сокращению безработицы, повышению благосостояния населения и содержат значительный инновационный потенциал. Вместе с тем, по данным Минэкономразвития России, доля малого бизнеса в структуре валового внутреннего продукта (ВВП) России не превышает 25%. Эта доля по сравнению с рядом развитых зарубежных стран, в которых вклад небольших
компаний в ВВП выше 50% , является недопустимо низкой.
Особым видом поддержки малых предприятий со стороны государства является создание для них благоприятных условий налогообложения. В российской налоговой системе эти условия формируются в рамках специальных налоговых режимов. В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2011 г. «О бюджетной политике в 2012-2014 годах» в качестве одного из направлений налоговой политики ставится задача отмены единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Это значит, что в ближайшей перспективе сфера применения режимов, которые ограничивают свободу налогоплательщика в выборе условий налогообложения, будет сужаться. Иными словами, более востребованными становятся те налоговые режимы, переход на которые определяется выбором налогоплательщика.
Специальные режимы налогообложения оказывают стимулирующее воздействие на экономику, поскольку предусматривают снижение налоговой нагрузки налогоплательщика. Благодаря их использованию реализуется не только фискальная, но и регулирующая функция налоговой системы страны.
Однако, несмотря на принятые налоговые меры, доля занятых в секторе малого предпринимательства составляет не более 21,7%, что не позволяет сформировать средний класс и обеспечить подъем российской экономики. До сих пор остается нерешенной проблема искажения отраслевой структуры малого предпринимательства. По данным Росстата, почти половина малых предприятий, а именно 41,1%, являются торговыми, тогда как в сфере научных исследований и разработок занято лишь 0,8% от их общего числа . Это значит, что потенциал специальных налоговых режимов как инструмента налоговой политики используется не полностью.
Построение экономики на новой, не сырьевой, а наукоемкой основе требует обобщения и систематизации теоретических основ функционирования специальных налоговых режимов на основе исследования их экономической сущности и принципов построения в условиях формирования инновационной экономики. При этом выработка научно обоснованных предложений по реформированию специальных режимов не может проводиться без теоретического осмысления и исследования накопленного опыта и результатов применения таких режимов. Поскольку льготные условия налогообложения имеют конкретное воплощение в результатах деятельности налогоплательщика, вопросы теоретического исследования тесно переплетаются с хозяйственной практикой применения специальных налоговых режимов и не могут быть проанализированы в отрыве от нее. Однако это возможно при наличии объективной информации о величине налоговой нагрузки налогоплательщика.
В настоящее время проблема совершенствования специальных налоговых режимов на основе комплексного подхода, позволяющего повысить не только справедливость налоговой системы, но и участие малых предприятий в формировании доходной части бюджетной системы страны, является актуальной и имеет практическое значение. Это обусловило выбор темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Основу теории и принципы налогообложения заложили классики экономической науки: А. Вагнер, Дж. Кейнс, Ф. Кенэ, А. Лаффер, Д. Локк, Д. Рикардо, А. Смит и др. Большой вклад в развитие налогообложения в России внесли Д.П. Боголепов, И.Х. Озеров, А.Н. Соколов, Н.И. Тургенев, И.Н. Янжул и другие отечественные экономисты. Вопросы применения специальных налоговых режимов разрабатывались в работах В. Петти, Дж. Стиглица, Д. Стюарта, Б. Франклина, М. Фридмена.
Исследование проблем функционирования, развития современной российской налоговой системы и, в частности, специальных налоговых режимов, нашло отражение в работах С.В. Барулина, А.В. Брызгалина, В.Я. Горфинкеля, Е.Н. Евстигнеева, В.А. Кашина, О.С. Кирилловой, Е.А. Кировой, А.И. Косолапова, Ю.А. Лукаша, Т.В. Муравлевой, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачева, Л.П. Павловой, Н.В. Пономаревой, И.В. Сергеева, Д.А. Смирнова, Д.Г. Черника, В.А. Швандара, Е.В. Шкребелы, Е.Б. Шуваловой и др.
Вместе с тем в экономической литературе основной акцент делается на изучении правового регулирования и действующего механизма применения специальных налоговых режимов, но не находят достаточной теоретической разработки вопросы их экономической сущности, недостаточно изученными остаются принципы их построения. Сохраняется проблема определения понятия «специальный налоговый режим», в частности, из-за отсутствия в научных кругах единого подхода к ее решению. Не имеет комплексного освещения порядок налогообложения малого предпринимательства в условиях формирования инновационной экономики, ряд существующих норм налогового законодательства не отвечает потребностям развития данного сектора экономики и создает серьезные проблемы, сдерживающие его развитие.
Необходимость углубления теоретических исследований и разработок по налогообложению в рамках специальных налоговых режимов предопределяет цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций, направленных на развитие систем налогообложения малого предпринимательства.
Для достижения этой цели при проведении исследования были поставлены и решены следующие задачи:
проведен анализ эволюции малого предпринимательства, с целью определения его значения как основного субъекта специальных налоговых режимов в процессе становления инновационной экономики и выявления основных проблем, препятствующих развитию данного сектора экономики;
выявлены этапы формирования российской модели специальных налоговых режимов и проанализированы особенности ее применения на каждом из них, с целью определения качества функционирования такой модели в отечественной налоговой системе;
уточнено экономическое содержание и раскрыты сущностные характеристики понятия «специальный налоговый режим» в условиях реформирования налоговой системы, с целью реализации принципа определенности налогообложения и повышения эффективности специальных налоговых режимов;
определена роль специальных налоговых режимов в развитии малого предпринимательства и уточнены принципы их формирования, что необходимо для повышения качественных характеристик налоговой системы в области налогообложения субъектов данного сектора экономики в современных экономических условиях;
разработана методика определения налоговой нагрузки на субъекты малого предпринимательства, учитывающая особенности деятельности данной категории налогоплательщиков, с целью выявления и анализа причин, влияющих на выбор налогового режима;
установлены приоритетные направления совершенствования специальных налоговых режимов, применяемых в добровольном порядке, с учетом отечественного и зарубежного опыта.
Объектом исследования являются системы налогообложения, применяемые субъектами малого бизнеса в добровольном порядке.
Предметом исследования выступают налоговые отношения между субъектами малого предпринимательства и государством при использовании упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения экономической науки, теории налогообложения, в том числе теории единого налога, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов по проблемам развития малого предпринимательства, его налогообложения и применения специальных налоговых режимов. В диссертации получили развитие идеи, являющиеся дискуссионными и широко обсуждаемые в современной научной литературе и периодической печати в последние годы, посвященные перспективам развития российской модели специальных режимов налогообложения.
Методология диссертационной работы основана на принципах диалектического подхода, исторического и системного анализа и синтеза, а также методах выборки, группировки, сравнения и обобщения.
Нормативно-правовая база исследования включает в себя Конституцию РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, федеральные законы, Указы Президента России, Послания Президента России Федеральному собранию, постановления и распоряжения Правительства России, законы субъектов РФ, подзаконные акты Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. Основными источниками информации, составившими информационную базу исследования, явились данные Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, Федеральной службы государственной статистики, результаты аналитических исследований, материалы научных конференций, а также труды ученых-экономистов и публикации в периодических изданиях по исследуемой тематике.
Научная новизна исследования связана с реализацией цели и заключается в совершенствовании теоретико-методологических и практических аспектов функционирования систем налогообложения в виде специальных налоговых режимов для обоснования приоритетов налоговой политики и повышения роли малого предпринимательства в социально-экономическом развитии страны.
Наиболее существенные новые научные результаты, полученные лично автором и выносимые на защиту:
-
-
Предложен авторский подход к периодизации процесса развития специальных налоговых режимов, в основу которой положена используемая модель льготного налогообложения субъектов малого предпринимательства, определяемая соотношением мер налоговой поддержки в виде льготных налоговых режимов и льгот по отдельным налогам. Это позволило, во-первых, выделить и проанализировать два качественно различных этапа, на первом из которых применялась комбинированная модель, на втором - модель специальных режимов налогообложения без налоговых льгот вне этих режимов; во-вторых, показать, что, исходя из возможностей налогоплательщика по выбору режима и количества доступных льготных режимов, каждый этап состоит из двух отдельных стадий. Использование нового подхода, в котором учитываются результаты применения специальных налоговых режимов на каждой стадии, позволяет выявить особенности разных моделей налогообложения малого бизнеса и выбрать ту из них, которая в наибольшей степени отвечает задачам социально-экономического развития.
-
Дано авторское определение специального налогового режима, как особого порядка налогообложения, предусматривающего изменение расчета налоговых обязательств определенных категорий налогоплательщиков по сравнению с общим налоговым режимом путем замены единым налогом и (или) освобождения по уплате отдельных налогов и сборов, определения и (или) изменения элементов налогообложения в целях социально-экономического развития, что необходимо в условиях отсутствия исчерпывающего определения данного понятия в Налоговом кодексе Российской Федерации, а также единого подхода в его понимании в научных кругах. Использование в научном и правовом обороте понятия «специальный налоговой режим» в авторской интерпретации будет способствовать совершенствованию нормативного обеспечения деятельности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, а также реализации принципа определенности налоговой системы.
-
На основе обобщения научных представлений о месте и роли специальных налоговых режимов в налоговой системе Российской Федерации разработаны и систематизированы принципы построения специальных налоговых режимов с выделением двух групп: основные и вспомогательные. К первым отнесены принципы, определяющие основные элементы специальных налоговых режимов. Их состав предложено дополнить принципами: обособленного учета доходов и расходов; обязательности ведения и полноты данных налогового учета; минимального периода применения налогового режима; временного интервала учета критериев; сохранения статуса налогового агента. Вспомогательными являются принципы: свободного перехода на режим; гибкости налогообложения; экономии средств налогоплательщика; стабильности налогового поля; экономической безопасности налогоплательщика; содействия инновационному развитию экономики. Их реализация необходима для повышения значимости стимулирующей функции специальных налоговых режимов, формирования приоритетов налоговой политики государства и будет способствовать научно обоснованному построению систем налогообложения малого предпринимательства.
-
Предложена авторская методика определения налоговой нагрузки на субъекты малого предпринимательства, учитывающая особенности деятельности данной категории налогоплательщиков. Ее отличие от других методик состоит в том, что в основу механизма расчета положено влияние основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика - затрат, прибыли и выручки - на величину его налоговой нагрузки, что позволяет определить влияние финансово-хозяйственной политики малого предприятия на размер его налоговых обязательств. В связи с низким запасом финансовой прочности малых предприятий качество принимаемых ими управленческих решений должно быть очень высоким. Предлагаемая методика позволяет установить связь фискальных платежей с конкретным финансовым показателем, отражающим эффективность деятельности налогоплательщика, и на этой основе оценить их вклад в формирование совокупной налоговой нагрузки малого предприятия. Кроме того, она позволяет выявить факторы, оказывающие существенное влияние на увеличение налоговой нагрузки, и, таким образом, оценить конкретные меры по ее снижению. В связи с тем что методика применима в условиях использования разных систем налогообложения, она носит универсальный характер. При этом достигается возможность определить экономическую целесообразность перехода на специальные налоговые режимы. Использование методики позволит налогоплательщикам обоснованно выбирать наиболее благоприятный налоговый режим.
5. Разработаны и обоснованы пути совершенствования упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе за счет введения дифференцированного подхода к установлению границ применения упрощенной системы налогообложения, дифференциации ставок единого сельскохозяйственного налога, расширения состава расходов, признаваемых в налоговом учете при использовании специальных налоговых режимов, предоставления субъектам таких режимов права сохранять статус плательщика налога на добавленную стоимость (НДС), формирования методологических основ организации и ведения налогового учета по операциям малых предприятий с интеллектуальной собственностью с учетом инновационной направленности развития российской экономики. Предложены рекомендации по выбору оптимального с точки зрения налоговой нагрузки режима налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в развитии и углублении научных основ организации систем налогообложения малого предпринимательства в виде специальных налоговых режимов, возможности использования сделанных в диссертации выводов и рекомендаций для дальнейшей разработки актуальных проблем совершенствования основных направлений налоговой политики государства, в том числе построения налоговой системы на этапе инновационного преобразования экономики Российской Федерации, для ускоренного развития малого предпринимательства и роста налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Полученные автором научные результаты развивают теоретические основы налогообложения малого предпринимательства, способствуют повышению определенности налогового законодательства, его однозначному пониманию и применению. Теоретические положения и выводы, представленные в виде конкретных предложений и рекомендаций, могут быть реализованы в работе законодательных органов федерального и регионального уровней с целью повышения качества функционирования специальных налоговых режимов в российской налоговой системе. Предложенная в диссертационном исследовании методика расчета налоговой нагрузки представляет практическую ценность для оценки изменений, вносимых в налоговое законодательство, и может применяться руководителями и финансовыми работниками малых предприятий. В учебном процессе результаты диссертационного исследования могут быть использованы при подготовке специалистов по специальности «Налоги и налогообложение», бакалавров и магистров по направлениям «Экономика» и «Финансы и кредит».
Соответствие диссертации паспорту научной специальности. Исследование выполнено в рамках п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит».
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в докладах на четвертой международной научно-практической конференции «Инновационное развитие российской экономики» (г. Москва, МЭСИ, 6 декабря 2011 г.); международной научно- практической конференции «Инновационная экономика - направление устойчивого развития государства» (г. Балашиха, НОУ ВПО «Институт социально-экономического прогнозирования и моделирования», 18 ноября 2011 г.); международной научно-практической конференции «Экономика, образование и право: вопросы теории и практики» (г. Омск, Омский экономический институт, 27 сентября 2011 г.); на третьей международной научно-практической конференции «Инновационное развитие российской экономики» (г. Москва, МЭСИ, 9-10 декабря 2010 г.); Европейском семинаре «Интеллектуальная собственность, образование и инновации» (г. Москва, МЭСИ, 16-17 июня 2010 г.); второй международной научно-практической конференции «Инновационное развитие российской экономики» (г. Москва, МЭСИ, 25-26 ноября 2009 г.); а также нашли отражение в учебной деятельности
при чтении лекций и проведении семинарских занятий по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Специальные налоговые режимы» и «Налоговое планирование».
Наиболее существенные результаты исследования использованы Институтом экономической политики имени Е.Т. Гайдара при выполнении работ по проведению исследований и разработке предложений по созданию экономических условий для развития наноиндустрии, внедрения нанотехнологий и других инноваций в рамках государственного контракта, заключенного с открытым акционерным обществом «РОСНАНО».
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 11 работ (авт. объемом 3,9 п.л.), в том числе 4 публикации (авт. объемом 1,7 п.л.) в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для опубликования основных научных результатов кандидатских диссертаций.
Структура диссертационной работы обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 279 наименований, 8 таблиц, 5 рисунков и 1 1 приложений. Объем работы составляет 1 79 страниц машинописного текста.
Экономическая сущность специальных налоговых режимов
Налогообложение малого предпринимательства в Российской Федерации строится на использовании различных систем налогообложения. При этом те из них, которые направлены на создание особых налоговых условий ведения деятельности, в Налоговом кодексе РФ поименованы как специальные налоговые режимы. В Большой Советской Энциклопедии режим определяется как совокупность правил, мероприятий, норм для достижения той или иной цели1, а система - как множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определенную целостность, единство . Следовательно, в налоговых отношениях система - это совокупность налогов, сборов и других обязательных платежей, взимаемых на условиях, определяемых законодательными актами. Налоговый режим, общий или специальный, устанавливает порядок налогообложения, механизм действия которого определяется элементами налогообложения. В действительности оба термина отражают одно и то же явление, но с разных методологических позиций.
Понятия налогового режима и системы налогообложения часто отождествляются в экономической литературе. Например, К.Н. Аладышева использует термины «общая система налогообложения» и «общий режим налогообложения» как равнозначные1. При этом часть авторов для характеристики режима, являющегося базовым по отношению к специальному, обращаются к термину «обычный налоговый режим»2 либо сокращенному словосочетанию «обычный режим» и «обычная система»3. Отдельные авторы при рассмотрении вопроса о сочетании различных систем вместо термина «общая система налогообложения» одновременно используют термины «общепринятая система налогообложения» и «классический режим налогообложения»4. Для обозначения общего налогового режима также используется термин традиционная система налогообложения5.
Традиционная система налогообложения образует стержневую часть налоговой системы, наряду с которой также действуют система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Это разные налоговые режимы, но их объединяет то, что все они являются системами налогообложения. Следовательно, любой налоговый режим является системой налогообложения, но не любая система налогообложения является специальным налоговым режимом. Поэтому понятие системы налогообложения шире понятия специального налогового режима. Вместе с тем последнее используется для группировки систем налогообложения, часть из которых относится к категории специальных режимов налогообложения, а одна -традиционная система - представляет собой общий налоговый режим. Поэтому если речь идет о конкретной системе налогообложения, то эта система может быть отождествлена с понятием налогового режима, в том числе и специального.
Таким образом, понятие специального налогового режима охватывает разные системы налогообложения и отражает их альтернативный характер по отношению к общему режиму налогообложения. При этом все специальные налоговые режимы, за исключением системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, являются системами налогообложения малого предпринимательства.
Во многих странах мира наряду с общим режимом налогообложения, который применяет большинство хозяйствующих субъектов, действуют специальные налоговые режимы. Они могут вводиться для разных категорий налогоплательщиков: относящихся к субъектам малого предпринимательства; осуществляющих деятельность в особых экономических зонах; являющихся инвесторами соглашений о разделе продукции и др. От общего режима налогообложения специальный налоговый режим отличается тем, что предусматривает установление не отдельных налоговых льгот, а льготного порядка налогообложения. Обычно это реализуется через введение системы налогообложения, предусматривающей исчисление и уплату единого налога, который заменяет собой все или часть налогов. Иными словами, методологическую основу налогообложения при специальных налоговых режимах образует теория единого налога.
Теория единого налога исходит из тезиса о том, что вместо взимания множества отдельных налогов по разным объектам налогообложения гораздо проще и рациональнее взимать их из единого источника. Поскольку в этом случае существует всего один объект налогообложения, вся совокупность налогов, которые должен уплатить налогоплательщик, заменяется для него единственным налогом.
Идея единого налога появилась еще в средние века, когда была создана теория единого акциза в целях привлечения к несению налогового бремени привилегированных классов общества и формированию государственной казны . Ее автором был английский экономист У. Петти, который рассматривал такой порядок налогообложения как наиболее справедливый2.
В XVIII в. физиократы Ф. Кенэ и А. Тюрго предложили ввести единый и прямой налог с единственного объекта налогообложения, в качестве которого, основываясь на своем учении о чистом доходе от земли, они выбрали земельную ренту. Этот единственный поземельный налог должен был определяться на основании кадастра с учетом производительности земли и составлять 2/7 земельного дохода. Все остальные налоги физиократы считали необходимым отменить как излишне обременительные и перелагаемые на чистый доход, единственным источником которого является земля. И только прямой налог, взимаемый с поземельной собственности, они считали неперелагаемым3.
На смену теории единого акциза пришла теория королевской десятины С. Вобана, который попытался применить идею У. Петти и предложил ввести единый налог на доход от земледелия, промышленности и всех других источников в размере от 5 до 10%4. Не будучи последовательным в реализации идеи единого налога, он фактически оказался сторонником ее частичного воплощения в жизнь, поскольку считал необходимым сохранить умеренный налог на соль, таможенные пошлины и налоги на обращение.
Зарубежный опыт построения систем налогообложения малого предпринимательства
В 2010 г. Правительством России были утверждены Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, предусматривающие качественное реформирование действующей системы специальных налоговых режимов. Речь идет прежде всего о поставленной задаче поэтапной отмены единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и введении патентной системы налогообложения. Радикальный характер мер во многом обусловлен инициированной руководством страны модернизацией отечественной экономики, значимость которой подтверждается регулярностью проведения заседаний Комиссии по модернизации и технологическому развитию экономики России, созданной при Президенте Российской Федерации. Реформирование системы специальных налоговых режимов - это составная часть реформирования всей российской экономики как процесса глубинной перестройки сырьевой модели экономики в направлении подъема собственного производственного потенциала с помощью передовых научных технологий. Чтобы «запустить новую волну индустриального технологического развития России»1, необходимо создать благоприятные условия налогообложения для предприятий различных видов деятельности. При этом надо учитывать, что в развитых в экономическом отношении странах основу производственной сферы экономики составляет малое предпринимательство, доля которого в этой сфере составляет 94% . За рубежом малый бизнес является главным источником трудоустройства населения, способствует развитию инновационного потенциала экономики, поиску и внедрению новых форм деятельности, производства, а также сбыта и финансирования. Социально-экономическая значимость малого предпринимательства признается в большинстве стран мира, что находит отражение в особой государственной поддержке данного сектора экономики и выделении его субъектов в отдельную группу в целях налогообложения. Следовательно, большого внимания заслуживают вопросы, связанные с механизмом льготного налогообложения малых предприятий. Поскольку эти предприятия обладают объективно меньшими возможностями по обеспечению стабильности своего финансового положения, налоговое регулирование, использующее механизм предоставления им налоговых льгот, считается справедливым. В каждой стране существуют свои особенности налоговой поддержки малого бизнеса. Однако в любой стране, несмотря на эти различия, применяется одна из следующих моделей льготного налогообложения.
1. Предоставление субъектам малого бизнеса различных налоговых льгот и освобождений по отдельным налогам в рамках обычного режима налогообложения. Здесь нормы, которыми предусматриваются льготы, являются исключениями из общих правил налогообложения. В настоящее время данная модель находит применение главным образом в таких странах, как США, Канада, Великобритания, Германия, Бельгия и др. Налоговые льготы предоставляются в основном по налогу на прибыль в виде понижения налоговых ставок и использования метода ускоренной амортизации. Налоговая политика строится исходя из необходимости налоговой компенсации высокой степени риска научно-исследовательских работ, проводимых малыми предприятиями. Предоставление льгот носит адресный характер и основывается на дифференцированном подходе к видам осуществляемой налогоплательщиком деятельности в зависимости от сложности ее осуществления.
2. Установление особых, специальных налоговых режимов, доступных для применения субъектами малого бизнеса. Такая модель налогообложения наибольшее распространение имеет в странах с переходной экономикой, т.е. таких, которые относительно недавно вступили на путь рыночных преобразований и находятся на этапе перехода от плановой экономики к экономике рыночной. В то же время в экономически развитых странах Западной Европы практически нет стран, которые использовали бы специальные режимы налогообложения, поскольку, как отмечено выше, там преобладает льготное налогообложение без обращения к льготным налоговым режимам.
В связи с тем что широкого применения специальные налоговые режимы в развитых странах не находят, мы рассматриваем главным образом страны с переходной экономикой, в которых основу льготного налогообложения малого бизнеса, как и по российскому законодательству, составляют именно такие режимы. Российская экономика также развивается в направлении укрепления рыночных условий хозяйствования, и в этом отношении принятие новых мер, направленных на совершенствование специальных налоговых режимов, должно проводиться с учетом опыта стран, близких по историческому пути и экономическим преобразованиям к Российской Федерации. Без этого некоторые действительно полезные для отечественной налоговой системы меры могут оказаться нереализованными.
Модель налогообложения малого предпринимательства, в основе которой лежит использование специальных налоговых режимов, применяется странами многих регионов мира и имеет за рубежом следующие модификации: 1) система аккордного налогообложения; 2) система налога на вмененный доход; 3) упрощенная система налогообложения; 4) система административного определения вмененного дохода.
Определение понятия «специальный налоговый режим»
Особое положение специальных налоговых режимов в налоговой системе требует их объединения под одним общим понятием. Несмотря на множественность таких режимов и накопленный опыт их практического использования в налоговой системе Российской Федерации, однозначное определение специального режима налогообложения, которое бы отражало его экономическую сущность, до сих пор не выработано. В научной литературе при рассмотрении специальных режимов налогообложения должного внимания непосредственно понятию специального налогового режима не уделяется. Как правило, в качестве определения используется содержание подпункта 2 п. 1 ст. 18 НК РФ, в котором указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 НК РФ, однако исчерпывающего определения не дается. Статья 18 Налогового кодекса РФ содержит лишь указание на то, что предусматривают специальные режимы налогообложения.
Законодатель не раз предпринимал попытки однозначно сформулировать экономическое содержание специального налогового режима в Налоговом кодексе РФ, что свидетельствует о значимости разработки единого подхода. На законодательном уровне определение специальных налоговых режимов было впервые дано в рамках ст. 18 НК РФ спустя четыре года после введения в 1996 г. первого специального налогового режима для малого бизнеса - упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Указанная статья определяла специальные налоговые режимы как систему мер налогового регулирования, применяемой в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом РФ. В такой трактовке определение не могло полностью отразить экономическую сущность специального налогового режима, поскольку понятие системы мер шире понятия специального налогового режима и потому не отражает специфику последнего. Система мер налогового регулирования может вводиться по отношению не только к специальному, но и общему режиму налогообложения. Так, под мерами налогового регулирования можно понимать и налоговые льготы, которые специальным налоговым режимом не являются.
Особый порядок налогообложения в рамках специального налогового режима адресуется определенной категории налогоплательщиков, в связи с чем определение должно содержать указание на целевой характер применения режима. Если такого указания нет, то нарушается один из принципов построения специальных режимов налогообложения, а именно принцип избирательности в применении режима. Таким образом, определение специального налогового режима только как системы мер налогового регулирования является слишком общим и не позволяет на научном уровне идентифицировать такой режим.
В редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» специальный налоговый режим был определен как особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, в том числе налоговые льготы, должны были определяться в порядке, предусмотренном НК РФ. Данное определение также нельзя признать как отражающее экономическое содержание понятия «специальный налоговый режим». Во-первых, здесь нет указания на адресность действия специального налогового режима. Во-вторых, указание на временный характер применения особого порядка налогообложения, на наш взгляд, является лишним, поскольку фактически означает невозможность использовать налоговый режим на постоянной основе. В то же время в научных кругах есть точка зрения, согласно которой налоговая поддержка в виде специальных налоговых режимов должна действовать в течение ограниченного периода времени. Так, Е.Н. Колосова говорит о необходимости применения специального налогового режима в течение 3-5 лет с момента начала его применения и (или) государственной регистрации налогоплательщика, объясняя это тем, что упрощенное налогообложение должно оказывать стимулирующее воздействие на бизнес только на начальной стадии развития предприятия1. Рассмотрим этот вопрос подробнее.
Применение специального налогового режима допускается при соблюдении налогоплательщиком установленных законодательством критериев. С экономической точки зрения данные критерии означают, что если характеристики деятельности налогоплательщика им соответствуют, то он подпадает под цели налогового воздействия и, следовательно, остается в сфере действия специального налогового режима. Например, если малое предприятие соблюдает критерии, то, с одной стороны, оно сохраняет право использовать льготный налоговый режим, а, с другой стороны, нуждается в налоговой поддержке. Если по прошествии времени предприятие такой поддержки лишить, то оно может просто прекратить свою деятельность, в результате чего государство не получит экономической отдачи от снижения налоговой нагрузки и при этом понесет потери, связанные с недопоступлением в бюджет налогов. Таким образом, пока критерии соблюдаются, налогоплательщик, по нашему мнению, должен иметь право пользоваться налоговыми условиями, предусмотренными в рамках специальных режимов налогообложения, бессрочно. Указание на период времени в рассматриваемом определении ставит ограничение на право налогоплательщика применять специальный налоговый режим даже при соблюдении критериев. Предоставление права применять режим на временной основе может привести к тому, что цель введения режима достигнута не будет. В действительности, продолжительность применения специального налогового режима редко ограничивается конечным периодом времени. Как показывает российская практика налогообложения, ни один из режимов налогообложения не имел лимита по срокам применения.
С начала 2002 г. вместе с введением в действие второй части Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы как составная часть налоговой системы были отражены в п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ). Согласно данной норме акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах могли предусматривать установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми должен был вводиться особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена совокупности налогов и сборов, предусмотренных данным законом, одним налогом. Следует заметить, что здесь понятия специального налогового режима и системы налогообложения отождествлены, что в действительности неверно, поскольку такая формулировка придает и традиционной системе налогообложения статус специального налогового режима, которым указанная система не является.
Определение специального налогового режима, введенное в Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», принципиально отличалось от того, что должно было быть введено на основании Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ. Законодатель пересмотрел трактовку понятия «специальный налоговый режим», в результате чего новое определение уже не предусматривало каких-либо временных ограничений применения режима. При этом была закреплена центральная идея построения специальных налоговых режимов - установление единого налога.
Перспективы реализации экономического потенциала специальных налоговых режимов
Исследование практики применения специальных налоговых режимов в Российской Федерации и анализ соответствующего зарубежного опыта, выполненные в первой и во второй главах диссертации, показали, что в настоящее время они способствуют развитию малого предпринимательства, создавая для его субъектов благоприятные налоговые условия деятельности. За счет снижения налоговой нагрузки достигается улучшение финансового положения малых предприятий и индивидуальных предпринимателей. Приоритетом в сфере налогообложения российского малого бизнеса является предоставление налогоплательщику права самостоятельно выбирать налоговый режим.
За время своего существования упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей претерпели существенные изменения, значительным образом повысившие привлекательность этих налоговых режимов для налогоплательщиков. Изменения связаны прежде всего с расширением границ их применения. Так, предельное значение выручки, ограничивающее переход на упрощенную систему налогообложения, в 2009 г. было увеличено в 3 раза: с 15 до 45 млн руб. Тогда же было расширено понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя как налогоплательщика единого сельскохозяйственного налога. С 1 января 2010 г. был увеличен порог предельной величины доходов, позволяющей организациям и индивидуальным предпринимателям применять упрощенную систему налогообложения, с 45 до 60 млн руб. Большое значение имеют изменения, связанные с расширением перечня расходов, учитываемых при определении налоговых обязательств, регламентация процедур перехода с общего на специальный налоговый режим и наоборот, а также изменения отдельных элементов налогообложения.
Одновременно со многими преимуществами, которыми обладают специальные налоговые режимы, имеют место и недостатки, вызывающие определенные сложности для полноценной налоговой поддержки субъектов малого предпринимательства. Ряд норм и положений налогового законодательства, регламентирующих порядок применения специальных налоговых режимов, не позволяет в полной мере раскрыть содержащийся в данных режимах налогообложения экономический потенциал. Одни проблемы связаны с правилами перехода на специальный налоговый режим, другие -непосредственно с порядком налогообложения при применении режима.
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством России 25 мая 2009 г., отмечается, что при разработке мер в направлении развития специальных налоговых режимов, такие режимы должны рассматриваться как исключение из общих правил налогообложения. Поэтому практическая реализация данных мер состоит в том, чтобы повышать привлекательность применения особых режимов налогообложения, в частности, за счет совершенствования критериев перехода на них.
Несмотря на то что упрощенная система налогообложения направлена на снижение налоговой нагрузки в сфере малого бизнеса, не всем малым предприятиям дано право перехода на данный налоговый режим. Как отмечалось выше, это связано с наличием иных критериев признания малых предприятий для целей налогообложения. Воспользоваться льготными налоговыми условиями, предусмотренными упрощенной системой налогообложения, могут лишь те организации и индивидуальные предприниматели, чей годовой доход почти в девять раз ниже установленного в Федеральном законе «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ. Данное обстоятельство существенно ограничивает доступ субъектов малого бизнеса к упрощенной системе налогообложения. В 2007 г. среди всего числа малых предприятий упрощенную систему налогообложения применяло около 68%, в 2008 г. - 69%, в 2009 г. - 59% . Кроме того, предельное значение годового дохода, установленное для перехода на упрощенную систему налогообложения, является одинаковым для всех малых предприятий независимо от вида осуществляемой ими деятельности. В действительности, малым предприятиям, занятым в разных областях экономики, для осуществления деятельности требуется и разное количество работников, которое определяется трудоемкостью деятельности и степенью сложности процесса ее выполнения. Так, малым производственным предприятиям может быть необходимо 100 и более человек для производства продукции, тогда как малые торговые предприятия не обязательно нуждаются в большом количестве работников: на них может быть занято и до 10 человек. Последним проще перейти на упрощенную систему налогообложения, что в российской экономике проявляется в преобладании торгово-посреднической деятельности среди всех остальных.
При установлении одинаковых значений финансового критерия (одно -для перехода на налоговый режим, другое - для сохранения права на его применение) для всех малых предприятий не учитывается специфика и характер деятельности налогоплательщика, хотя именно от этого зависят ее основные параметры, такие как численность занятых и размер получаемой выручки. Они предопределяют финансовое положение малого предприятия и, соответственно, его потребность в налоговой поддержке со стороны государства. Кроме того, поскольку данные значения введены на временной основе, процесс налогового планирования и прогнозирования финансового состояния на малых предприятиях затрудняется.
Похожие диссертации на Развитие систем налогообложения малого предпринимательства на этапе инновационного преобразования экономики Российской Федерации
-
