Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Налоговый потенциал региона в системе налогового федерализма 13
1.1 Сущность и дискуссионные вопросы налогового федерализма 13
1.2 Модели налогового федерализма и его проявление в России 27
1.3 Налоговый потенциал региона как основной элемент российской модели налогового федерализма 41
Глава 2 Формирование системы оценки налогового потенциала региона 55
2.1 Показатели налогового потенциала региона и факторы, его определяющие 55
2.2 Методы оценки налогового потенциала региона 72
2.3 Методика сравнительной оценки субъектов Федерации по степени реализации налогового потенциала 84
2.4 Формирование и апробация моделей оценки налогового потенциала региона (на примере Ярославской области) 97
Глава 3 Концептуальные направления развития налогового потенциала региона 117
3.1 Активизация налогового стимулирования инновационно-инвестиционного процесса как фактор развития налогового потенциала региона 117
3.2 Развитие горизонтальной налоговой конкуренции на субфедеральном уровне 130
Заключение 140
Список литературы 145
Список принятых сокращений 158
- Модели налогового федерализма и его проявление в России
- Показатели налогового потенциала региона и факторы, его определяющие
- Формирование и апробация моделей оценки налогового потенциала региона (на примере Ярославской области)
- Развитие горизонтальной налоговой конкуренции на субфедеральном уровне
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимость обеспечения бюджетной консолидации в условиях современных вызовов налоговой политики становится одной из первоочередных требующих решения финансовых проблем государства, поскольку сложившиеся в предыдущие годы темпы прироста бюджетных расходов в условиях стагнации требуют соответствующего прироста бюджетных доходов, изменений бюджетной и налоговой политики либо использования резервов.
Соответствующая проблема значима и для федерального, и для региональных бюджетов: на 2017 г. утвержден дефицит федерального бюджета в 2,75 трлн руб. (3% ВВП), консолидированного бюджета субъектов РФ – 0,1 трлн руб. при величине межбюджетных трансфертов 1,46 трлн руб. (17,4% их собственных доходов).1
В условиях необходимости бюджетной консолидации и обеспечения стратегического экономического роста актуальным является исследование направлений развития налогового потенциала, налоговой конкуренции на региональном уровне в рамках совершенствования налогового федерализма.
Российская модель налогового федерализма ограничивает спектр
инструментов развития налогового потенциала для регионов, однако, те из них,
которые используют возможности этих инструментов, имеют конкурентные позиции
по уровню экономического развития и инвестиционной привлекательности. Среди
инструментов развития налогового потенциала регионам в условиях
функционирующей в России модели налогового федерализма доступны такие как, развитие горизонтальной налоговой конкуренции, формирование благоприятного налогового климата и совершенствование налогового администрирования.
Усиление конкурентных свойств российской модели налогового федерализма вне увеличения налоговой нагрузки и вне перераспределения налоговых полномочий при сохранении основных параметров действующей налоговой системы за счет развития налогового потенциала регионов (НПР) становится привлекательным с позиций его реализации в контексте турбулентности экономики.
Фундаментальная и практическая значимость проблем развития НПР в рамках совершенствования функционирующей в России модели налогового федерализма обусловливают актуальность темы исследования.
1 Основные направления бюджетной политики на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов [Электронный
ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа:
(дата обращения: 07.08.2016).
Степень разработанности темы исследования. В области теории и методологии налогообложения и налоговой политики платформу исследования представляют труды отечественных ученых СВ. Барулина, Е.С. Вылковой, Л.И. Гончаренко, А.З. Дадашева, И.А. Майбурова, Л.Я. Маршавиной, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, Г.Б. Поляка, В.М. Родионовой, М.В. Романовского, Д.Г. Черника и др.
Изучению теоретических и практических вопросов налогового федерализма и межбюджетных отношений посвящены работы А.М. Балтиной, В.А. Волохиной, В.В. Иванова, А.Г. Игудина, А.М. Лаврова, М.Р. Пинской, СИ. Чужмаровой и др.
Проблемы оценки НПР раскрывают исследования Л.М. Архипцевой, О.В. Богачевой, А.С. Каратаева, Н.М. Климовой, О.В. Лугового, Н.Д. Матрусова, А.Д. Мельника, О.А. Мироновой, М.А. Осипова, Е.С. Осиповой, В.В. Рощупкиной, С.Г. Синельникова-Мурылева, И.В. Трунина, Ф.Ф. Ханафеева, Т.Ф. Юткиной и др.
Исследованию перспектив развития налогового федерализма, налоговой конкуренции посвящены труды Б.Х. Алиева, М.Р. Пинской, М.Г. Полозкова, А.Г. Силуанова, Д.А. Татаркина и др. В части развития горизонтальной налоговой конкуренции и налогового стимулирования инновационного процесса теоретико-методологическая платформа диссертации сформирована трудами таких зарубежных исследователей как G. Brennan, J. Buchanan, W. Fischel, W. Oates, W. Richter, R.Tannenwald, С Tiebout, M. White, G. Zodrow.
Многообразие исследований в области налоговой политики, налогового федерализма, межбюджетных отношений, а также оценки и развития НПР не исключило фрагментарности исследований значения НПР в модели налогового федерализма. Научной проработки требуют проблемы дискуссионных вопросов сущности налогового федерализма, количественной и качественной оценки НПР, определения направлений совершенствования налогового федерализма в России, в том числе за счет развития НПР. Недостаток фундаментальных исследований в данной сфере, а также практическая значимость проблем оценки, определения направлений развития НПР предопределили выбор темы исследования.
Целью исследования является формирование теоретико-методологической основы и разработка практических механизмов оценки и развития НПР в рамках совершенствования российской модели налогового федерализма.
Для достижения поставленной цели определены следующие ключевые задачи: - раскрыть значение термина «налоговый федерализм» на основе исследования его сущностных характеристик и их дискуссионных вопросов;
расширить классификацию моделей налогового федерализма, объединяющую различные классификационные критерии и учитывающую критерий возможности влияния субфедеральных органов власти на формирование налогового потенциала;
уточнить определение «налоговый потенциал региона» на основе классификации подходов к его сущности и исследования его места в финансовом потенциале региона, а также в современной российской модели налогового федерализма в целом;
уточнить систему показателей налогового потенциала региона и факторов, на него влияющих;
разработать методику сравнительной оценки субъектов Федерации по степени реализации налогового потенциала региона;
определить концептуальные направления развития налогового потенциала на основе обоснования условий усиления конкурентных свойств налогового федерализма и перспектив внедрения отдельных механизмов реализации таких направлений;
определить спектр и классифицировать инструменты налогового стимулирования инновационно-инвестиционного процесса;
разработать модель государственно-частного партнерства на основе инвестиционного налогового кредита с учетом возможностей устранения его недостатков.
Объектом исследования является формирование, реализация и развитие налогового потенциала региона в рамках налогового федерализма.
Предметом исследования являются финансовые отношения Федерации и её субъектов по поводу формирования, оценки, распределения и развития НПР в рамках совершенствования налогового федерализма.
Научная новизна диссертации заключается в определении подходов к решению проблем развития НПР в рамках совершенствования налогового федерализма в условиях действующих параметров налоговой системы, а также проблем обоснования выбора методов оценки НПР в зависимости от целей и горизонта планирования.
Новыми являются следующие научные результаты:
1. Предложен интегративный подход к определению сущности налогового федерализма, предполагающий, в отличие от существующих подходов, объединение трех характеристик налогового федерализма (финансовой, институциональной и
6 правовой) на основе представленного соотношения категорий федерализма и
исследования возможного преодоления дискуссионных вопросов его сущности
(с. 21-26).
2. Разработана классификация моделей налогового федерализма,
отличительным признаком которой является выделение основного, раскрывающего
объем и специфику налоговых полномочий органов власти субъектов РФ, и
детализирующих классификационных критериев (на основе деления моделей в
зависимости от степени развития налоговой конкуренции, от уровня финансовой
самостоятельности органов власти и от возможности влияния субфедеральных
органов власти на формирование НПР и их заинтересованности в его развитии).
Представленная классификация позволяет выделить, дифференцировать и обобщить
ключевые характеристики, особенности и различия моделей налогового федерализма
(с. 28-32).
-
В рамках многообразия подходов к определению НПР и разграничения ресурсного и фискального подходов выделены три основных отличительных признака (функциональный, сущностный и факторный), позволяющие однозначно интерпретировать подход в зависимости от функции налога, цели, фокуса и горизонта прогнозирования (с. 46-50); представлен вариант классификации НПР, интегрирующий существующие классификационные критерии (с. 52-53); а также предложено авторское определение НПР, раскрывающее его сущность на основе диалектики различных существующих подходов, вариантов классификации, взаимосвязей и особенностей налогового потенциала в системе бюджетного и финансового потенциалов (с. 54).
-
Предложена система показателей НПР, факторов, на него влияющих, и методов его оценки, обоснованная посредством выстроенных между указанными элементами взаимосвязей, представленных с помощью разработанной классификации показателей НПР и методов его оценки на функционально-методической основе, определяемой, в отличие от существующих, не только собственно методом, но и целью, горизонтом бюджетного планирования (с. 55-57; 63-65; 72-73; 81-84).
5. Разработана методика сравнительной оценки субъектов Федерации по
степени реализации НПР, основанная на показателях уровня и динамики степени
реализации НПР, которая позволяет сопоставлять группы регионов по данным
показателям, формировать выводы о качестве и эффективности налогового
администрирования, о заинтересованности органов власти в его совершенствовании (с. 84-97).
6. Представлены концептуальные направления совершенствования российской
модели налогового федерализма, способствующие наращиванию НПР при
сохранении основных параметров налоговой системы и заключающиеся, в отличие
от существующих предложений, не в увеличении налоговой нагрузки и
перераспределении налоговых доходов между уровнями бюджетной системы, а в
усилении конкурентных свойств российской модели налогового федерализма, в
частности, в активизации применения инструментов налогового стимулирования
инновационно-инвестиционного процесса, оживлении на уровне регионов
горизонтальной налоговой конкуренции (с. 38-40; 117-119; 124-139).
7. В рамках исследования налогового стимулирования инновационно-
инвестиционной активности как направления развития НПР предложена
классификация инструментов налогового стимулирования по объектному (в
зависимости от направлений приложения инструмента воздействия) и субъектному
(на основе определения собственно механизма стимулирования) принципам, с
помощью которой классифицированы российские инструменты налогового
стимулирования. Использование данной классификации при подготовке
предложений по совершенствованию налогового законодательства способствует
комплексному охвату участников инновационно-инвестиционной деятельности, а
также направлений и механизмов стимулирования при формировании системы льгот
и преференций, обеспечивающей развитие НПР (с. 120-123).
Теоретическая значимость диссертации определяется углублением научных представлений в области диалектики дискуссионных вопросов сущности налогового федерализма, сущности НПР, формирования системы показателей НПР и факторов, на него влияющих, а также его оценки. Материалы исследования могут служить опорой для продолжения научных разработок по данной тематике.
Практическая значимость исследования обусловлена возможностью достаточно широкого применения разработанных теоретических и методических положений по оценке НПР в системе бюджетного планирования и межбюджетных отношений и по определению концептуальных направлений развития НПР. В частности, практическое значение имеют:
- система показателей НПР, факторов, на него влияющих, и методов его оценки;
методика сравнительной оценки субъектов Федерации по степени реализации НПР;
концептуальные направления развития НПР в рамках совершенствования налогового федерализма;
возможности устранения недостатков инвестиционного налогового кредита и модель государственно-частного партнерства на его основе с привлечением ресурсов коммерческих банков.
Методология и методы исследования. Методологическая платформа настоящей работы сформирована теорией научного познания, системным подходом к исследуемым проблемам, изучением их взаимосвязей. В процессе исследования применялись методы наблюдения, анализа и синтеза, методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов, диалектический метод, методы системного и экономического анализа, индексный метод, метод финансовых коэффициентов, корреляционно-регрессионный, факторный анализ и другие.
Теоретико-методическую основу работы формируют труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам теории налогов, налогообложения, налогового планирования, экономического анализа и экономико-математических методов. В работе использованы материалы монографий, периодических изданий, ресурсы сети Интернет, законодательные и нормативные акты.
Информационную базу исследования составили статистические данные Министерства финансов, Федеральной налоговой службы, Федеральной службы государственной статистики, а также Департамента финансов Ярославской области и Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области.
Область исследования. Диссертация выполнена в рамках Паспорта научной специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки) и соответствует следующим его пунктам: п. 2.7 «Концептуальные основы межбюджетных отношений и бюджетного регулирования», п. 2.16 «Модели бюджетного федерализма в России: проблемы и перспективы развития», п. 2.28 «Налоговый потенциал региона и муниципальных образований».
Положения диссертации, выносимые на защиту:
-
Интегративный подход к определению сущности налогового федерализма, предполагающий объединение трех его характеристик: финансовой, институциональной и правовой (с. 21-26).
-
Классификация моделей налогового федерализма (с. 28-32).
3. Отличительные признаки (функциональный, сущностный и факторный),
позволяющие однозначно интерпретировать подход к сущности НПР (с. 46-50); классификация НПР (с. 52-53); определение НПР (с. 54).
-
Система показателей НПР, факторов, на него влияющих, и методов его оценки (с. 55-57; 63-65; 72-73; 81-84).
-
Методика сравнительной оценки субъектов Федерации по степени реализации НПР (с. 84-97).
-
Направления развития НПР в рамках совершенствования налогового федерализма (с. 38-40; 117-119; 124-139).
-
Классификация инструментов налогового стимулирования инновационной деятельности (с. 120-123).
-
Возможности развития НПР посредством активизации налогового стимулирования инновационно-инвестиционного процесса (модель государственно-частного партнерства на основе инвестиционного налогового кредита) (с. 124-129).
Степень достоверности, апробация и внедрение полученных результатов.
Достоверность и обоснованность результатов исследования обеспечена опорой на теоретическую и методологическую платформу экономической науки, на выводы фундаментальных работ в области формирования налоговой системы и налоговой политики государства, а также обусловлена использованием эмпирических данных, полученных на основе изучения законодательных и нормативных актов Российской Федерации, данных Министерства финансов, Федеральной налоговой службы, Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации.
Основные теоретические положения исследования, а также прикладные рекомендации нашли отражение в более чем 50 докладах и выступлениях на российских, международных и зарубежных научно-практических конференциях, форумах, круглых столах, в т.ч. на круглом столе «Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении последствий мирового финансового кризиса» (Москва, Финансовый университет, 25 октября 2010 г.), на Международной конференции молодых учёных-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, СПбГУ, 26-27 ноября 2009 г., 25-26 ноября 2010 г., 24-25 ноября 2011 г., 22-23 ноября 2012 г., 21-23 ноября 2013 г., 21-22 ноября 2014 г., 11-12 ноября 2015 г.), на конференции молодых налоговедов «Актуальные направления налоговой политики» (Москва, Финансовый университет, 15 апреля 2011 г., 14 марта 2012 г., 16 апреля 2013 г., 15 апреля 2014 г., 12 апреля 2016 г.), на Международной конференции
10 «Перспективные инновации в науке, образовании, производстве и транспорте»
(г. Одесса, Научно-исследовательский проектно-конструкторский институт морского
флота Украины, 12 июня 2012 г., 10 июня 2013 г.) и др.; а также на Конкурсе грантов
и премий 2011 года в области экономики (Москва, Международный научный фонд
экономических исследований им. Н.П. Федоренко, 2011 г.), на XIII Всероссийской
выставке Научно-технического творчества молодежи (Москва, Всероссийский
выставочный центр, 25-28 июня 2013 г.), на Всероссийском конкурсе на соискание
медалей РАН за лучшую научную работу (Москва, РАН, 1 июля 2014 г.) и др.
Отдельные результаты исследования получены благодаря реализации в Ярославском государственном университете им. П.Г. Демидова в 2012-2013 гг. проектов «Методология исследования налогового потенциала региона: структурно-уровневый анализ, моделирование и прогнозирование» и «Региональный аспект анализа глобальных интеграционных процессов: направление развития предприятий Ярославской области в условиях членства России в ВТО», выполненных в рамках государственного задания Минобрнауки Российской Федерации.
Ряд положений исследования использован при государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности – мультимедийной презентации «Построение интегральной модели оценки налогового потенциала региона» (Свидетельство о государственной регистрации №2013620697 от 16.04.2013).
Результаты исследования нашли применение в практической деятельности Департамента финансов Ярославской области. В частности, используется авторская модель оценки налогового потенциала Ярославской области, внедрение которой в процессы бюджетного планирования и прогнозирования позволило повысить качество и точность прогнозных оценок налоговых доходов регионального бюджета.
Материалы диссертации используются Управлением внутреннего аудита по Северному банку Публичного акционерного общества Сбербанк России. Методика сравнительной оценки субъектов РФ по степени реализации налогового потенциала применяется для формирования выборок клиентов сегмента «Региональный государственный сектор» в рамках аудиторских проверок по направлению «Кредитование корпоративных клиентов» в целях альтернативной оценки корректности функционирования действующих бизнес-процессов. Использование методики способствует повышению эффективности аудиторских процедур.
Результаты диссертации используются кафедрой финансов и кредита ЯрГУ им. П.Г. Демидова в преподавании учебных дисциплин «Налоговый потенциал
11 региона: особенности оценки», «Налоговая система России: региональный аспект»,
«Налоги и налоговые системы», «Налоговые риски государства».
Результаты внедрения подтверждены соответствующими документами.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 54 публикациях общим объемом 36,1 п.л. (авторский объем 28,1 п.л.), в том числе 7 работ общим объемом 6,2 п.л. (авторский объем 4,6 п.л.) опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России. Все публикации по теме диссертации.
Структура и объем диссертации определены целью исследования и порядком решения поставленных задач. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 152 источников, списка сокращений и 11 приложений. Текст диссертации изложен на 158 страницах, содержит 30 таблиц и 13 рисунков.
Модели налогового федерализма и его проявление в России
Финансовая наука располагает многообразием вариантов классификации моделей налогового федерализма в зависимости от применяемого классификационного признака, однако описание полного перечня моделей налогового федерализма в трудах ученых, исследующих данную проблематику, отсутствует. Основным вариантом классификации является зависимость от объема и специфики налоговых полномочий органов власти. В рамках данного классификационного признака выделяют (в основном) конкурентную и неконкурентную модели налогового федерализма как две противоположные формы его воплощения [24, с. 33; 109, с. 12; 99, с. 16; 103, с. 117; 107, с. 21; 112, с. 102-103]. Вместе с тем, как отмечают Е.А. Морозова, А.Г. Силуанов, на практике в чистом виде не имеет места ни та, ни другая модель. Соответственно, С.И. Чужмарова и М.Р. Пинская в своих трудах выделяют «промежуточные» модели (модели дуалистического, кооперативного налогового федерализма).
Существуют также и другие, помимо основного, классификационные критерии и, следовательно, варианты классификации. Например, М.Р. Пинская кроме основной классификации предлагает разделять модели налогового федерализма в зависимости от степени развитости налоговой конкуренции на налоговый федерализм, препятствующий развитию рынка, и, напротив, сохраняющий рынок [103, с. 117]. G. Hughes, S. Smith, G. Tabellini предложили классификацию в зависимости от законодательного определения уровня финансовой самостоятельности органов власти, в рамках которой выделили 4 группы государств: со значительным уровнем самостоятельности субфедеральных органов власти; с высокой долей самостоятельности; с высокой долей самостоятельности, сочетаемой с развитой системой их сотрудничества; а также с высокой финансовой зависимостью [125].
Дискуссионной представляется позиция А.М. Балтиной, и В.А. Валохиной, которые рассматривают и выделяют модели федерализма в рамках классификации межбюджетных отношений, то есть в таком случае, как и с принципами федерализма, происходит их смешение [23, с. 32-35]. Интерес представляет и позиция С.И. Чужмаровой, которая в рамках основой классификации, не обособляя дополнительные ее возможные критерии, выделяет 5 моделей: конкурирующий, дуалистический, сотрудничающий, кооперативный и препятствующий развитию рынка налоговый федерализм) [112, с. 102-103].
Вместе с тем, в современной финансовой науке не выделяется критерий классификации моделей налогового федерализма, описывающий их влияние на заинтересованность субфедеральных органов власти в развитии налогового потенциала. Настоящее исследование предполагает выделение такого классификационного критерия, что обусловлено необходимостью изучения направлений развития НПР в рамках совершенствования налогового федерализма. В связи с этим, в зависимости от возможности влияния субфедеральных органов власти на формирование НПР и их заинтересованности в его развитии, могут быть выделены следующие модели налогового федерализма: с широкими возможностями и высокой степенью заинтересованности регионов в развитии НПР; с ограниченным влиянием регионов на формирование и развитие НПР; с отсутствием возможности влияния регионов на формирование НПР и отсутствием заинтересованности в его развитии.
Анализ вариантов классификации моделей налогового федерализма позволяет нам посредством обобщения усовершенствовать имеющиеся классификации следующим образом: выделить основной классификационный критерий и три детализирующих критерия, представленных в рамках исследований М.Р. Пинской и G. Hughes, S. Smith, G. Tabellini, а также в рамках настоящего исследования. Классификация моделей налогового федерализма приведена в таблице 3.
Рассмотрим характеристики моделей налогового федерализма в рамках представленной в таблице 3 классификации.
1. В зависимости от объема и специфики налоговых полномочий субфедеральных органов власти (основной классификационный критерий) выделим 3 модели налогового федерализма: конкурентную и неконкурентную (как две противоположные модели) и кооперативную (как промежуточную модель между двумя крайними).
Неконкурентная модель характеризуется высокой зависимостью субфедерального уровня бюджетной системы от федерального, концентрацией налоговых полномочий у представителей центральной власти. Органы МСУ и региональные органы власти не наделены налоговыми полномочиями для формирования достаточного уровня налоговой составляющей доходной части бюджета вне зависимости от федерального уровня власти. Федеральные налоги и сборы превалируют в налоговой системе, в первую очередь, именно за счет отчислений от них наполняются бюджеты регионов и МО. В результате реализации неконкурентной модели налогового федерализма субфедеральные органы власти зависят от федеральных и становятся независимыми от налогоплательщиков – своих избирателей, и возникает значительная зависимость уровня бюджетных доходов от эффективности работы налоговых органов. Как следствие функционирования данной модели органы субфедеральной власти слабо заинтересованы в развитии налогового потенциала региона (НПР), органы же федеральной власти значительно заинтересованы в совершенствовании налогового администрирования.
При кооперативной модели налогового федерализма зависимость субфедеральных органов власти от центра снижается по сравнению с неконкурентной моделью за счет большей самостоятельности первых при управлении элементами региональных и местных налогов. При этом, доля региональных и местных налогов и сборов в налоговой системе возрастает. Проявляется конкуренция федеральных и региональных органов власти за долю налогового потенциала и конкуренция субфедеральных властей между собой за привлечение на регистрацию налогоплательщиков. Заинтересованность регионов в развитии НПР возрастает, интерес федеральной власти к совершенствованию налогового администрирования снижается при перемещении центра тяжести в сторону повышения эффективности взаимодействия центра и регионов в сфере налогового администрирования.
Конкурентная модель налогового федерализма характеризуется автономией региональных органов власти и центра, появлением дублирования налоговых полномочий. Происходит расслоение регионов по уровню налоговых доходов и НПР. Регионы заинтересованы в развитии налогового потенциала и предельно зависимы от налогоплательщиков, юридического места их регистрации, и подотчетны им.
Основные характеристики представленных моделей налогового федерализма и их воздействие на формирование НПР обобщены в таблице 4.
2. В рамках классификации по степени развитости налоговой конкуренции (детализирующий классификационный критерий), принимая позицию М.Р. Пинской, выделим две модели: налоговый федерализм, сохраняющий рынок, и, с другой стороны, препятствующий развитию рынка.
Для первой модели характерны самостоятельность региональных властей и МСУ в управлении элементами налогов, проявление налоговой конкуренции на субфедеральном уровне в широких масштабах. Для второй модели, в противоположность, характерны централизация налоговых полномочий, зависимость субфедеральных органов власти и органов МСУ от федеральной власти в управлении элементами налогов, иждивенческое поведение субфедеральной власти при формировании доходной составляющей бюджетов регионов.
3. В зависимости от уровня финансовой самостоятельности органов власти (детализирующий классификационный критерий) выделим 4 модели, которые были представлены G. Hughes, S. Smith, G. Tabellini по результатам исследования моделей федерализма, реализованных в странах ОЭСР:
- модель со значительным уровнем самостоятельности субфедеральных органов власти;
- модель с высокой долей их самостоятельности;
- модель с высокой долей самостоятельности, сочетаемой с развитой системой их сотрудничества;
- модель с высокой их финансовой зависимостью.
4. В зависимости от возможности влияния субфедеральных органов власти на формирование НПР и их заинтересованности в его развитии (детализирующий классификационный критерий) выделены 3 варианта классификации:
- с широкими возможностями и высокой степенью заинтересованности регионов в развитии НПР;
- с ограниченным влиянием регионов на формирование и развитие НПР;
- с отсутствием возможности влияния регионов на формирование НПР и отсутствием заинтересованности в его развитии.
Первая модель характеризуется высокой заинтересованностью регионов в развитии собственного налогового потенциала и наличием соответствующих возможностей по его развитию, как законодательно закрепленных, так и фактически реализуемых. НПР в данном случае в полной мере обеспечивает реализацию расходных полномочий субфедеральными органами власти. Функционирование данной модели предполагает активное развитие процесса налоговой конкуренции между регионами за привлечение на регистрацию мобильных налогоплательщиков, обусловленное заинтересованностью в развитии НПР.
Показатели налогового потенциала региона и факторы, его определяющие
Взаимообусловленность модели налогового федерализма и налогового потенциала региона, вызванная определяющей ролью налогового федерализма по отношению к объемно-структурным характеристикам НПР и, наоборот, воздействием НПР на развитие налогового федерализма, требует оценки НПР. Для оценки НПР как категории, имеющей количественную платформу оценки, то есть для проведения собственно количественной оценки, необходимо выделить три составляющие: систему показателей для формирования и уточнения конкретного объекта оценки, методы оценки и факторы, определяющие динамику развития объекта оценки. Изучению этих составляющих оценки НПР, а также практическим аспектам их реализации и посвящена настоящая глава.
В настоящее время в отечественной финансовой науке отсутствует системный подход к показателям НПР, но представляется, что все используемые показатели НПР формируют систему, ключевым элементом которой является именно НПР как категория, имеющая количественную оценку. В качестве доказательства наличия системы показателей НПР и факторов, на него влияющих, представим результаты системного подхода к исследованию показателей НПР.
С учетом классификации НПР, рассмотренной в параграфе 1.3, целесообразно выделить следующие пять групп показателей НПР. Это показатели, характеризующие:
1. Степень реализации НПР;
2. НПР с позиций распределения налоговых доходов по уровням бюджетной системы;
3. НПР с позиций его аддитивного свойства;
4. Роль НПР в системе межбюджетных отношений;
5. НПР с позиций Бюджетного кодекса Российской Федерации.
В рамках оценки степени реализации выделены номинальный НПР и реализованный НПР.
Номинальный НПР, характеризуемый в финансовой науке также как целевой, представляет собой сумму реализованного НПР и налогового разрыва (tax gap), это уровень потенциальных налоговых доходов, сформированный при полном его использовании в условиях высокой экономической активности хозяйствующих субъектов и оптимальной налоговой нагрузки.
Реализованный НПР (также фактический) выражается в фактически аккумулированном объеме налоговых платежей налогоплательщиков региона в бюджеты всех уровней бюджетной системы.
Позиции разделения номинального и реализованного НПР, при прочих равных условиях, развивают Е.С. Осипова, Т.Ф. Юткина, В.В. Рощупкина [49; 79, с. 126-127; 106, с. 24-26] и др.
Важно, что номинальный и реализованный потенциал характеризуют НПР с позиций ресурсного и фискального подходов соответственно.
Подчеркнем, что В.В. Рощупкина рассматривает целевой налоговый потенциал как номинальный, определяя его с позиций потенциала, «соответствующего высокому уровню налоговой восприимчивости территории, качества планирования, гармонизации интересов экономического развития и предпринимательской активности» [106, с. 25]. Ключевым в этой точке зрения представляется соответствие НПР гармонизации интересов государства и бизнеса, то есть его соответствие критерию оптимизации налоговой нагрузки.
Налоговый разрыв является разницей между номинальным и реализованным НПР, определяется влиянием масштаба коррупции, теневой экономики, уклонения от налогов, качества налогового администрирования и иных факторов. Следовательно, налоговый разрыв можно охарактеризовать как упущенные налоговые поступления, неуплаченные налогоплательщиками в нарушение требований законодательства.
Соотношение фактического и номинального НПР представляет собой, как отмечалось выше, степень реализации НПР. Степень реализации НПР – это характеристика воспроизводства возможностей аккумуляции налоговых поступлений в бюджетную систему.
Еще одним элементом в группе показателей, характеризующих НПР с позиций качества собственно потенциала, является показатель, связанный с критерием максимизации налоговых поступлений в бюджетную систему, то есть налоговый предел. Налоговый предел, как отмечалось в первой главе, характеризует максимальные налоговые платежи, возможные к изъятию.
Вторую группу показателей представляют показатели, характеризующие НПР с позиций распределения доходов по уровням бюджетной системы.
В фокусе данной группы НПР, в первую очередь, рассматривается как реализованный НПР, так как именно он предусматривает оценку фактических налоговых доходов бюджетов. Классифицируется же НПР в рамках функционирующих уровней бюджетной системы. В связи с этим в условиях сложившейся системы налогового федерализма в Российской Федерации необходимо выделить полный НПР, налоговый потенциал консолидированного бюджета субъекта Федерации, налоговый потенциал бюджета субъекта Федерации, налоговый потенциал консолидированного бюджета муниципальных образований субъекта Федерации.
Полный НПР здесь представляет собой сумму фактически аккумулированных налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы.
Налоговый потенциал консолидированного бюджета субъекта является суммой налоговых доходов, зачисляемых в консолидированный бюджет региона, он меньше полного НПР на сумму налоговых платежей, перечисляемых в федеральный бюджет.
Далее, налоговый потенциал консолидированного бюджета субъекта Федерации делится на налоговый потенциал бюджета субъекта Федерации и налоговый потенциал консолидированного бюджета муниципальных образований. Соответственно, в первый включаются налоговые поступления в бюджет субъекта Федерации, во второй – в бюджеты муниципальных образований.
В третью группу показателей включены показатели НПР по отдельным налогам, характеризующие НПР с позиций его аддитивного свойства. Это показатели, также представляющие реализованный НПР в разрезе действующих налогов (соответствии с Налоговым кодексом). В настоящее время это НПР по налогу на прибыль организаций, НДФЛ, НДС, акцизам и т.д.
Четвертая группа показателей сформирована показателями, характеризующими роль НПР в системе межбюджетных отношений. Как показано в первой главе НПР является фактором развития налогового федерализма, поскольку объемы межбюджетных трансфертов определяются на основе расчета показателей НПР. К таким показателям относятся индекс налогового потенциала и интегральный показатель развития налогового потенциала. Первый используется в рамках определения бюджетной обеспеченности в целях распределения дотаций из ФФФПР на ее выравнивание, а второй – для определения регионов, достигших лучших результатов по развитию НПР, в целях распределения стимулирующих дотаций. Рассмотрим методики расчета данных показателей подробнее.
Как показатель в рамках Методики распределения дотаций на выравнивание бюджетной обеспеченности субъектов Российской Федерации [12], НПР непосредственно определяет уровень бюджетной обеспеченности, который является отношением индексов НПР и бюджетных расходов субъекта РФ. Не углубляясь в характеристику определения уровня бюджетной обеспеченности и размера дотаций из ФФФПР, рассмотрим порядок расчета индекса налогового потенциала (ИНП) по указанной Методике и формуле Здесь и далее для исследования выбрана Ярославская область как типовой регион, имеющий среднестатистические показатели социально-экономического развития.
Ярославская область находится на севере европейской территории России, входит в состав Центрального федерального округа, является старопромышленным регионом.
В структуре ВРП области наибольшая доля сформирована следующими видами экономической деятельности: обрабатывающие производства - 25%; оптовая и розничная торговля - 18%; транспорт и связь - 13%. По объему отгруженной продукции собственного производства область занимает 68 место в России, по обрабатывающим производствам - 31 место. По среднедушевому уровню ВРП Ярославская область занимает 36 место в России, по уровню оборота торговли на душу населения - 43 место, по средней номинальной начисленной заработной плате - 42 место, по среднедушевому уровню инвестиций в основной капитал - 40 место (по состоянию на 2014 г.).
Формирование и апробация моделей оценки налогового потенциала региона (на примере Ярославской области)
В рамках настоящего исследования проведена оценка налогового потенциала Ярославской области с использованием различных методов оценки, в т.ч. на основе корректировки сумм фактически аккумулированных налогов, оценки на базе ВРП, корреляционно-регрессионного анализа. Оценка проведена на 2015 год, поскольку показатель реализованного НПР для ЯО на 2015 год известен (105,75 млрд. руб.) [143], что делает возможным формирование вывода о точности методов, возможности их практической реализации в регионе с учетом преимуществ и недостатков.
1. Оценка налогового потенциала Ярославской области на основе корректировки сумм фактически аккумулированных налогов
Оценка НПР на основе корректировки сумм фактически собранных налогов может проводиться как в целом по НПР, так и по отдельным налогам, осуществляется при прочих равных условиях, на краткосрочный период. В рамках настоящего исследования проведена оценка НПР в целом и по отдельным налогам на 2015 г., исходя из допущения, что оценка проводилась в сентябре-октябре 2014 г., когда УФНС и Департамент финансов уже располагали данными о фактических поступлениях налогов и сборов на 01.09.2014. Для оценки налогового потенциала ЯО на основе корректировки сумм фактически аккумулированных налогов по формуле 10 необходимы следующие данные: полный НПР на 01.09.2014 составил, по данным ФНС, 67 947 млн. руб.; корректирующий коэффициент, позволяющий оценить долю принятого для расчета полного НПР на 01.09.2014 до его полного значения для текущего года, составил 1,59; индекс потребительских цен на 2015 г., принятый в рамках Прогноза социально-экономического развития (далее СЭР) ЯО на 2015 г. составил 1,079 [10].
Таким образом, на основе формулы (10), полный налоговый потенциал Ярославский области на 2015 г. составил:
НПР 2015 = 67 947 млн. руб. 1,59 1,079 = 116 570,6 млн. руб.
Фактически полный налоговый потенциал ЯО в 2015 г. составил 105 749 млн. руб., то есть ошибка прогноза с использованием такого подхода составила 10,23%.
Применение метода корректировки сумм фактически аккумулированных платежей в рамках оценки НПР по отдельным налогам может быть проведено по основным 4 составляющим полного налогового потенциала ЯО: акцизы, НДС, НПО, НДФЛ. Указанные платежи в период 2006-2015 гг. формировали не менее 80% полного налогового потенциала ЯО, как показано в приложении Б: в 2015 они сформировали долю в нем в 87,80%, что иллюстрирует рисунок 6. Зная эту величину, представляется возможным осуществление прогноза динамики основной части НПР, посредством расширения прогнозных тенденций и на оставшиеся, формирующие незначительную долю в НПР, налоги.
Оценка НПР на 2015 г. по отдельным налогам также исходит из допущения, что данные известны по состоянию на октябрь 2014 г. Также, важно, что в качестве индекса-дефлятора для НПО используется темп роста прибыли прибыльных предприятий на очередной год, для НДФЛ – темп роста величины заработной платы, для НДС и акцизов – темп роста ВРП. Данные для расчета налогового потенциала ЯО на 2015 г. методом корректировки сумм фактически аккумулированных платежей в разрезе отдельных налогов приведены в таблице 18.
Отклонение от фактического налогового потенциала ЯО за 2015 г. (105 749 млн. руб.) при оценке методом корректировки сумм фактически аккумулированных платежей по отдельным налогам составило 1,41%. Более низкая ошибка прогноза по сравнению с оценкой НПР в целом обусловлена более детальным подходом и выделением основных факторов, влияющих на НПР, в целях учета их динамики при оценке НПР.
2. Оценка налогового потенциала Ярославской области на основе показателя ВРП
Основной проблемой в использовании метода оценки НПР на основании ВРП является необходимость прогнозирования самого ВРП. Прогнозирование ВРП может проводиться как с помощью методов экстраполяции, так и с помощью методов моделирования. Последние предполагают, что для оценки НПР необходимо прогнозирование ВРП на основе построения функциональных зависимостей ВРП от различных факторных показателей, что является достаточно трудоемким процессом, особенно с учетом того, что официальная статистика по ВРП появляется с опозданием до 3 лет. Для прогнозирования ВРП может использоваться экстраполяция с элементами моделирования. Например, ВРП на прогнозный период рассчитывается на базе ВРП базового периода, скорректированного на уровень инфляции и темп роста ВРП за интервал между базовым и прогнозным периодом. Коррекция на темп инфляции и темп экономического роста в совокупности дает необходимое значение изменения ВРП, учитывающего его наиболее вероятную динамику. Темп инфляции, и темп экономического роста для страны являются важнейшими характеристиками макроэкономического развития, поэтому их прогноз осуществляется Правительством (Минэкономразвития, Минфин), Центральным банком, различными международными и региональными экономическими, научными и политическими организациями институтами и центрами. В рамках настоящего исследования прогнозные данные по ВРП основаны на Прогнозе СЭР Ярославской области.
Также как и в рамках оценки НПР с использованием метода корректировки сумм фактически аккумулированных налогов, оценка НПР будет проводиться на 2015 год в целях исследования точности метода.
В целом оценка проводится с помощью построения функциональной зависимости НПР от ВРП по формуле (12). Коэффициенты а и b были определены посредством регрессионного анализа, база для проведения которого представлена в таблице 19.
Полученная зависимость (18) характеризуется высокими показателями качества: коэффициент детерминации составил 0,977, то есть между результативным и факторным показателем существует тесная связь, изменение НПР на 97,7% объясняется изменением ВРП и на 2,3% изменением других факторов; по t-критерию Стьюдента уравнение признано статистически значимым при уровне значимости 1%. Вместе с тем средняя ошибка аппроксимации составила 15,7%, что свидетельствует о невозможности использования данной модели. Однако стоит учесть, что модели корреляционно-регрессионного анализа, построенные с использованием абсолютных номинальных величин содержат автокорреляцию, одним из способов устранения которой является использование относительных реальных показателей, что обусловило необходимость построения соответствующей модели для оценки НПР по ВРП, база для чего представлена также в таблице 19.
Однако отметим, что одним из преимуществ модели (18) является то, что это уравнение может свидетельствовать о сложившемся уровне налогового бремени в регионе: коэффициент b показывает, что при изменении ВРП на 1 млн. руб. полный НПР изменится на 0,271 млн. руб., то есть фактически уровень налоговой нагрузки на региональную экономику ЯО в 1996-2014 гг. в среднем составлял 27,1%.
Для модели (19) коэффициент детерминации составил 0,791, то есть между результативным и факторным показателем существует тесная связь, изменение НПР на 79,1% объясняется изменением ВРП и на 20,9% другими факторами при уровне значимости 1%, то есть действительно между номинальными абсолютными величинами существует автокорреляция, построение модели с использованием относительных реальных величин позволило снизить ее влияние. Кроме того, снизилась и средняя ошибка аппроксимации, которая составила 6,57%, что допускает использование модели (19).
Также отметим, что было проведено исследование вида связи между реальными темпами роста полного НПР и ВРП, результаты которого показали, что коэффициент детерминации выше только для степенной и логарифмической функций, но выше не существенно на 6,3 и 2,5 п.п. соответственно, поэтому в целях настоящего исследования можно сделать допущение о наличии линейной зависимости между результативным и факторным показателями.
Развитие горизонтальной налоговой конкуренции на субфедеральном уровне
Развитие горизонтальной налоговой конкуренции на субфедеральном уровне наряду с активизацией налогового стимулирования инновационно-инвестиционного процесса является направлением развития НПР в рамках совершенствования российской модели налогового федерализма.
Появление термина «налоговая конкуренция» в отечественной финансовой науке произошло относительно зарубежных исследований, где данная дефиниция получила распространение с середины прошлого века, недавно, полтора-два десятилетия назад, что предопределено соответствующей исторической ретроспективой.
Под tax competition (налоговой конкуренцией) зарубежные исследователи (J.D. Wilson, D.E. Wildasin [141]) понимают установление налогов независимыми друг от друга органами власти, при котором выбор каждым органом власти той или иной политики оказывает влияние на распределение между регионами мобильной налоговой базы [55]. В частности, в рамках данного подхода органы власти конкурируют за фирмы, капитал, работников или покупателей. Финансовая сущность налоговой конкуренции заключается в формировании условий налогообложения, способствующих территориальному перемещению части ВВП и ее перераспределению через бюджетную систему иной юрисдикции [85, с. 32].
Важно, что выделяют вертикальную налоговую конкуренцию (за полномочия в налоговой сфере между всеми уровнями власти) и горизонтальную (за налогоплательщиков (точнее за регистрацию мобильных налогоплательщиков) между органами власти на одном уровне). В современной российской модели налогового федерализма вертикальная налоговая конкуренция в значительной мере ограничена, что обусловлено высоким уровнем ее централизации и принятием единых Бюджетного и Налогового кодексов. Горизонтальная налоговая конкуренция сегодня в Российской Федерации в известной степени имеет место на субфедеральном и субрегиональном уровнях. Подчеркнем, что выделяют также и межстрановую (внешнюю) налоговую конкуренцию, однако этот вид не является предметом настоящего исследования.
В настоящее время не существует общепринятой системы взглядов на сущность, необходимость, проявление и качества налоговой конкуренции. Имеют место в целом два диаметрально противоположных подхода к этим вопросам. Ряд ученых [120; 129; 136; 142] полагают, что в современной финансовой системе налоговая конкуренция влечет неэффективность деятельности региональных / местных органов власти. Так, органы власти заинтересованы в снижении налоговых ставок до уровня ниже конкурентного (ниже, чем в соседних регионах), что способствует привлечению потенциальных налогоплательщиков и инвесторов. Другие исследователи [121; 124; 131; 138; 139] находят положительным воздействие налоговой конкуренции, подчеркивая, что конкуренция между регионами, муниципальными образованиями, среди прочего, способствует и эффективному распределению общественных благ, укреплению налоговых баз, развитию НПР и обеспечению устойчивого территориального развития в целом. Органы региональной власти стимулируют потенциальных налогоплательщиков более эффективно осваивать определенную территорию посредством предоставления им приемлемого, более предпочтительного набора общественных благ, формированию которого как раз и способствует развитие НПР (как следствие процесса налоговой конкуренции). Таким образом, органы власти заинтересованы в предоставлении общественных благ при минимизации налоговой нагрузки. В идеальной ситуации в рамках концепции рыночной экономики налоговая конкуренция должна способствовать формированию равновесной цены: налоговые издержки налогоплательщиков региона равны стоимости предоставляемого государством набора общественных благ.
По нашему мнению, налоговая конкуренция является положительным фактором для развития НПР и обеспечения регионального экономического роста в целом, как в краткосрочном, так и в долгосрочном периоде. Налоговая конкуренция как процесс является интегрированной в систему налогового федерализма и межбюджетных отношений.
Несомненно, что налоговая конкуренция является объективным процессом для современной российской модели налогового федерализма, и в том числе в рамках развития НПР, что может быть проиллюстрировано посредством ряда примеров. Так, анализ ситуации, сложившейся в отношении НПР по региональным и местным налогам, а в частности, по транспортному налогу, свидетельствует об отличительной конкурентной позиции ЯО по сравнению с соседними регионами (Архангельской, Вологодской и Ивановской областями), что зафиксировано в таблице 28.
В 2015 году из 28 объектов налогообложения транспортного налога по максимальной ставке (в соответствии с НК РФ) в Вологодской области облагаются 16 объектов налогообложения, в Архангельской области – 10, в Ярославской области – 3, а в Ивановской области максимальная ставка не применена ни к одному объекту транспортного налога. При этом в рамках разрешенного в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 361 НК РФ увеличении (снижении) ставки налога в 10 раз в Ярославской области ставки в среднем увеличены в 6,73 раза и в среднем по самым распространенным транспортным средствам – легковым автомобилям – в 8,24 раза, в то время как в Архангельской области эти показатели составляют 7,35 и 8,49 раза, в Вологодской – 7,88 и 10 раз, в Ивановской – 4,12 и 5,24 раза соответственно.
Таким образом, наиболее конкурентными условия налогообложения транспортных средств являются в Ивановской области, однако, среди данных четырех регионов Ивановская область является наименее экономически развитой. Среди трех оставшихся регионов со схожими характеристиками экономики Ярославская область имеет наиболее низкие ставки транспортного налога.
Данные характеристики развития налоговой конкуренции отразились на показателях поступлений транспортного налога в региональные бюджеты. Для примера возьмем 2014 г., последний за который имеются официальные статические данные по сфере транспорта. За 2014 год с организаций (в расчет умышленно не включены платежи физических лиц, так регистрация ими транспортных средств более ограничена в территориальном разрезе) в региональные бюджеты поступило: Архангельской области – 227,2; Вологодской области – 234,6; Ивановской области – 139,9; Ярославской области – 231,5 млн. руб. Однако, наиболее интересна оценка поступлений транспортного налога с юридических лиц в сравнении с объемами грузоперевозок и пассажироперевозок, а также ВРП отрасли транспорта. Данные представлены в таблице 29.
Таким образом, показатели поступлений транспортного налога и объемов грузоперевозок и пассажироперевозок, ВРП транспортной отрасли, свидетельствуют о том, что в Вологодской области, несмотря на применение максимальных ставок (среди данной группы регионов) и наиболее масштабные объемы деятельности организаций транспорта, уровень поступлений транспортного налога находится на уровне Архангельской и Ярославской областей, в которых уровень налоговой нагрузки по данному налогу ниже, что свидетельствует о необходимости повышения конкурентной позиции Вологодской области по транспортному налогу по сравнению с соседними регионами. В Ивановской области, напротив, несмотря на низкие показатели деятельности организаций сферы транспорта, обеспечен существенный (хотя и наименьший) объем поступлений транспортного налога с юридических лиц, что подтверждает возможность регистрации организаций-владельцев транспортных средств, осуществляющих деятельность в соседних регионах, на территории Ивановской области в целях применения наиболее благоприятного, действующего в регионе режима налогообложения.
Наиболее ярким примером процесса налоговой конкуренции на региональном уровне является снижение ставки НПО в Пермском крае. Налоговый кодекс РФ позволяет регионам снижать ставку НПО в части, зачисляемой в бюджет субъекта Федерации, однако не все регионы спешат воспользоваться этим правом. Один из немногих регионов, реализовавших данную возможность в 2009 г., это Пермский край. Ставка НПО здесь была снижена до 15,5% (минимально возможная ставка на текущий момент). Снижение налоговой нагрузки стало привлекательным для потенциальных инвесторов налогоплательщиков, что иллюстрирует показатель привлечения финансовых вложений в экономику региона в 2009 году, который составил в Пермском крае 4,3% от общероссийских, в то время как ВРП края составил менее 1,8% в ВВП страны. В объеме финансовых вложений по Приволжскому федеральному округу 40,1% составили финансовые вложения Пермского края, в то время как ВРП Пермского края – 11,4% от Приволжского федерального округа.