Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Трансфертное ценообразование и его государственное регулирование 8
1.1 Трансфертное ценообразование в корпоративном управлении 8
1.2 Государственное налоговое администрирование трансфертных цен 21
1.3 Механизм государственного налогового администрирования трансфертных цен в России 31
Глава 2. Механизм налогового администрирования трансфертного ценообразования в развитых странах и направления его совершенствования в России 51
2.1 Механизм налогового регулирования трансфертного ценообразования, рекомендуемый ОЭСР 51
2.2 Особенности применения механизма, рекомендуемого ОЭСР, в отдельных странах 76
2.3 Направления совершенствования государственного налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России 87
Глава 3. Модель государственного контроля за трансфертным ценообразованием, адаптированная к российской налоговой системе 114
3.1 Принципы построения системы контроля за трансфертным ценообразованием 114
3.2 Методические рекомендации для осуществления контроля за применением трансфертного ценообразования при заключении договоров займа 133
Заключение 159
Список использованной литературы 163
Приложение 169
- Государственное налоговое администрирование трансфертных цен
- Механизм налогового регулирования трансфертного ценообразования, рекомендуемый ОЭСР
- Направления совершенствования государственного налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России
- Методические рекомендации для осуществления контроля за применением трансфертного ценообразования при заключении договоров займа
Введение к работе
Актуальность темы диссертации. В настоящее время применение корпорациями трансфертных цен является объективным процессом, без которого их коммерческая деятельность не представляется возможной. При этом одной из причин использования трансфертных цен является желание корпораций минимизировать свои налоговые обязательства, что приводит к недополучению налоговых платежей бюджетом одной из стран, налоговыми резидентами которых являются подразделения корпорации, участвующие в сделке. В этой связи налоговое администрирование трансфертных цен является также объективным и необходимым явлением. При этом в связи с особенностями законодательства о трансфертном ценообразовании, которое не может содержать четких инструкций по применению трансфертных цен для каждого из типов сделок, налоговое администрирование трансфертных цен отличается от администрирования иных составляющих налоговой системы.
В международной практике и в российском законодательстве не разработано механизма государственного администрирования трансфертных цен в целях налогообложения, который бы позволил контролировать цены по возникающим в настоящее время новым типам взаимоотношений между подразделениями корпорации, такими как сделки по передаче нематериальных активов, осуществление сделок в области электронной коммерции. Однако такой механизм администрирования необходим в связи с увеличивающимся влиянием трансфертных цен на налоговые платежи.
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью:
разработки методологических подходов к государственному администрированию трансфертных цен в целях налогообложения;
определения методов трансфертного ценообразования и способов их эффективного применения в современных условиях;
повышения эффективности проведения государственного налогового контроля в сочетании с совершенствованием законодательства в этой области.
Степень научной разработки проблемы повышения эффективности налогового администрирования трансфертного ценообразования определяется высокой востребованностью исследований данной проблемы. В работах зарубежных авторов раскрыты вопросы методологии налогового администрирования трансфертных цен. Российские исследователи уделяли внимание проблемам налогового администрирования в целом, проблемы администрирования трансфертного ценообразования освещены недостаточно подробно.
В этой связи представляется необходимой разработка эффективного механизма налогового администрирования трансфертных цен, включающего специфические методы налогового администрирования, а также правила применения таких методов и учитывающего особенности российской налоговой системы и опыт налогового регулирования, полученный международной практикой. При этом под эффективным механизмом налогового администрирования понимается такой механизм, при котором результаты налогового администрирования, в частности мобилизованные налоговые платежи, превышают затраты на осуществление администрирования в каждом конкретном случае.
В процессе работы над диссертацией использованы труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам налогового администрирования и трансфертного ценообразования: Гончаренко Л.И, Дадашева А.З., Касаткина Д.М, Князева В.Г., Козырина А.Н., Непесова К.А., Маршавиной Л.Я, Мишустина М.В, Чаплыгина М.А., Густава Андраде Мюллер Бригагао, Фернандо Веллосо, Джеймс Л. Гибсона, Джеймса X. Доннелли – мл., Д. Иванцевича, Л. МакАулай, К.Р. Томкинса,
Серьезное внимание вопросам налогового администрирования трансфертного ценообразования уделяется Организацией экономического сотрудничества и развития, разработавшей Руководство по контролю за применением трансфертных цен, а также регулярно проводящей научные конференции и семинары, посвященные данному вопросу.
Объектом исследования является совокупность экономических отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, возникающих при осуществлении государственного налогового администрирования трансфертных цен.
Предметом исследования являются методы государственного налогового администрирования трансфертных цен.
Цель исследования состоит в разработке эффективного механизма государственного налогового администрирования трансфертного ценообразования, включая направления развития существующей в настоящее время законодательной базы.
Для достижения этой цели в диссертации поставлены следующие задачи:
раскрыть содержание трансфертного ценообразования как явления;
дать определение содержания государственного налогового администрирования трансфертного ценообразования, отвечающего современному этапу развития;
выявить генезис государственного налогового администрирования трансфертных цен в России с целью определения направлений его совершенствования;
изучить международный режим государственного администрирования трансфертных цен, а также опыт такого администрирования в развитых странах для выявления возможностей его использования в России;
определить направления совершенствования государственного администрирования трансфертных цен в России;
разработать критерии оценки эффективности деятельности налоговых органов по контролю за применением налогоплательщиками трансфертных цен.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии со специальностью 08.00.10 – «Финансы, денежное обращение и кредит» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки), в части пп. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», 2.17 «Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике», 2.22 «Институциональные основы развития государственного финансового мониторинга и контроля», 2.23 «Государственный контроль налоговых правонарушений», 3.17 «Исследование зависимости между ценой и налогообложением», 3.28 «Финансовый менеджмент».
Методологической и теоретической основой диссертации являются исследования российских и зарубежных ученых в области налогового администрирования и трансфертного ценообразования, международные и национальные правовые акты в области государственного администрирования трансфертных цен. В ходе исследования применялись системный, структурный, функциональный и нормативный анализ, метод логического исследования, теоретическое обобщение, а также моделирование.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке модели эффективного государственного налогового администрирования трансфертного ценообразования, которая учитывает существующую законодательную базу в Российской Федерации, а также международную практику налогового контроля за трансфертным ценообразованием.
На защиту выносятся следующие положения, содержащие научную новизну:
дано авторское определение государственного налогового администрирования трансфертных цен, расширяющее существующие его трактовки посредством включения в него предварительного налогового контроля в форме соглашений о ценообразовании как механизма, повышающего эффективность налогового контроля;
на основании анализа практики государственного налогового контроля трансфертных цен в России определены механизмы его совершенствования, заключающиеся в устранении основных причин его неэффективности: отсутствия специализации налоговых органов на осуществлении контроля за трансфертным ценообразованием, а также отсутствия методики выявления объектов контроля (контролируемых сделок) и процедур определения соответствия применяемых цен рыночному уровню;
определены основные направления изменений, предполагаемых к внесению в раздел V.1 НК РФ, заключающиеся в уточнении методики расчета рыночного интервала рентабельности посредством применения ежегодных показателей рентабельности по сопоставимым компаниям, а также в развитии метода распределения прибыли, позволяющем его использовать в сделках с нематериальными активами, затратного метода и метода сопоставимой рентабельности с целью устранения коллизии их применения к сделкам по оказанию услуг;
разработана модель государственного налогового администрирования трансфертных цен, раскрывающая содержание каждого из своих элементов и адаптированная к действующей нормативно-правовой базе в области налоговых проверок;
выработана концепция разработки методических рекомендаций для налоговых органов по осуществлению ими контроля за использованием трансфертных цен в сделках по внутрикорпоративному финансированию, состоящая в выборе приоритетного метода определения соответствия цен в сделке рыночному уровню и критериев сопоставимости долговых обязательств, а также источников информации о процентных ставках.
Теоретическая значимость полученных научных результатов диссертационного исследования состоит в развитии теории налогового администрирования, заключающимся в определении критериев оценки его эффективности и создании концепции разработки методических рекомендаций по осуществлению налогового контроля за трансфертным ценообразованием.
Практическая значимость результатов диссертации заключается в возможности их использования Министерством финансов РФ, Федеральной налоговой службой РФ в процесс разработки методики осуществления налогового администрирования, а также научно-исследовательскими институтами и центрами.
Материалы диссертации могут быть использованы при чтении курсов «Налоговое администрирование», «Международное налогообложение», «Налоговое планирование» в вузах экономического профиля.
Апробация результатов. Результаты диссертации использованы в научно-исследовательской работе для Счетной палаты РФ. Апробация диссертационного исследования была также осуществлена в рамках проведения консультационной работы по налоговому контролю за трансфертным ценообразованием в ЗАО «КПМГ».
Результаты диссертационного исследования освещались на конференции «Семинар – совещание руководителей и специалистов экономистов металлургических и горнорудных предприятий», состоявшейся 21 апреля 2012 г. в г. Москве, а также на научно-практических семинарах «Основные проблемы применения законодательства о трансфертном ценообразовании», проходивших с ноября 2011 г. по февраль 2012 г. в г. Москве.
Публикации. По результатам исследования опубликовано четыре статьи общим объемом 1,7 п.л., в т.ч. две статьи в журналах из списка ВАК России.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, содержащих восемь параграфов, заключения, библиографического списка из 82 наименований и 1 приложения. Общий объем работы составляет 169 страниц, включая 4 таблицы и 2 рисунка.
Государственное налоговое администрирование трансфертных цен
Как указывалось выше, использование корпорациями трансфертного ценообразования при осуществлении ими коммерческой деятельности может преследовать несколько целей, одной из которых является снижение налоговой нагрузки на группу взаимосвязанных лиц в целом. В связи с этим необходимо эффективное государственное администрирование использования трансфертных цен, которое может приводить к оттоку из бюджета страны денежных средств в виде недоплаченных сумм налоговых платежей.
Для того чтобы понять, каким образом осуществляется администрирование трансфертных цен, определим понятие «налоговое администрирование». Понятие налогового администрирования отражено в работах ученых-экономистов Л.И. Гончаренко, А.З. Дадашева, В.А. Красницкого, А.Н. Козырина, Л.Я. Абрамчик, В.Г. Князева, Л.Я. Маршавиной, М.В. Мишустина и других. Однако не все эти определения можно назвать полными и корректными. Научные толкования понятия «налоговое администрирование», по нашему мнению, можно условно разделить на два направления. К первому относятся максимально детализированные толкования, определяющие причины, цели и методы налогового администрирования, а ко второму -ограничивающиеся только общими чертами, основной целью налогового администрирования.
В рамках первого направления можно привести, например, следующее определение: налоговое администрирование - это целенаправленная плановая комплексная управленческая деятельность системы уполномоченных органов, организаций и их должностных лиц по организации применения норм законодательства о налогах и сборах, осуществлению контроля за его соблюдением, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, проведению мероприятий, направленных на оптимизацию управленческих процессов, а также по обеспечению в рамках своей компетенции выполнения плательщиками таких платежей возложенных на них обязательств в соответствии с законодательством о налогах и сборах11.
А.З. Дадашев, А.В. Лобанов считают, что "налоговое администрирование как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля"12.
Налоговое администрирование определяется А.Г. Ивановым как регламентированная законами и другими правовыми актами организационная и управленческая деятельность уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечению поступления налогов в бюджетную систему. При этом налоговое администрирование подразделяется на две основные стадии: добровольного исполнения субъектом налоговой обязанности и принудительного исполнения и привлечения его к налоговой ответственности. Оптимальная реализация налогового администрирования, по его мнению, будет заключаться в ненаступлении стадии принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности и привлечения к налоговой ответственности .
К признакам налогового администрирования как деятельности уполномоченных органов, которые выделяются многими учеными, придерживающимися первого подхода в определении налогового администрирования, могут быть отнесены:
- целевой характер деятельности органов, уполномоченных на осуществление налогового администрирования, проявляющийся в обеспечении достижения целей, определенных государственной налоговой политикой и установленных законодательством о налогах и сборах;
- объективность процесса налогового администрирования как части деятельности государственных органов в сфере налогов и сборов в рамках общих принципов функционирования налоговой системы;
- регламентированный характер деятельности, выражающийся в наличии процессуальных и процедурных норм;
- подзаконность деятельности, так как она осуществляется на основании и во исполнение законодательных норм в целях реализации требований закона;
- регулярный, постоянный характер деятельности уполномоченных органов;
- вторичный характер по отношению к законодательной, нормотворческой деятельности;
- осуществление контроля за деятельностью налогоплательщиков -лиц, подлежащих администрированию (налогового контроля);
- наличие административно-властных полномочий у органов власти, осуществляющих налоговое администрирование, и, следовательно, юридическое неравенство в отношениях с иными субъектами и возможность самостоятельного применения мер административного принуждения, а также привлечения к налоговой и административной ответственности.
В рамках второго направления понятие налогового администрирования трактуется, например, как повседневная деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающая своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей14.
В качестве еще одного примера определения налогового администрирования в рамках второго подхода можно привести следующее: «комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках»15.
Исходя из приведенных выше определений, можно сделать вывод, что налоговое администрирование определяется представителями второго подхода узко и сводится к понятию «налоговый контроль». Последнее, например, законодательно определено в Налоговом кодексе РФ как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом16. Налоговый контроль также часто определяется в литературе как проверка соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах; выявление налоговых нарушений; обеспечение поступлений налоговых платежей в бюджет всех уровней17.
А.И. Пономарев и Т.В. Игнатова указывают, что налоговый контроль выступает главной составляющей налогового администрирования. Он должен быть настолько эффективен, чтобы противодействовать незаконному уклонению от налогообложения. "Это важно не только с фискальной точки зрения, но и с позиции обеспечения равных конкурентных условий. В то же время налоговый контроль не должен быть слишком жестким, чтобы не заставлять налогоплательщиков уходить "в тень", слишком обременительным, чтобы не создавать излишних проблем для добросовестных налогоплательщиков (затраты на соблюдение налогового законодательства должны быть разумны и сопоставимы с суммами уплачиваемых налогов)"18.
Л.И. Гончаренко полагает, что налоговое администрирование является частью управления налоговой системой, при этом основными элементами налогового администрирования автор считает контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, контроль реализации и исполнения законодательства о налогах и сборах налоговыми органами и организационное, аналитическое и методологическое обеспечение контрольной деятельности19.
По нашему мнению, государственной мерой по противодействию использованию трансфертных цен для уклонения от уплаты налогов является именно налоговый контроль. То есть при рассмотрении проблем трансфертного ценообразования можно говорить о совпадении понятий налогового администрирования и налогового контроля. Другие составляющие налогового администрирования, выделяемые отдельными авторами, такие как налоговое планирование и регулирование, на наш взгляд не находят применения в области трансфертного ценообразования, так как все эти мероприятия происходят в рамках налогового контроля. Так, в рамках государственного регулирования трансфертных цен налоговое планирование представляет собой запланированный перечень контрольных мероприятий, которые необходимо провести в данной области, а налоговое регулирование по своей сути не имеет системных отличий от контроля в случае, если налоговые органы не выполняют функции разъяснения норм законодательства.
Механизм налогового регулирования трансфертного ценообразования, рекомендуемый ОЭСР
Как указывалось в предыдущей главе, трансфертное ценообразование является объективной необходимостью для транснациональных корпораций, обусловленной принципами организации бизнеса. При этом ситуации, когда основная или единственная цель реализации определенной модели трансфертного ценообразования - это минимизация налоговых платежей, являются достаточно распространенными. Транснациональные корпорации, имея в качестве одной из своих целей увеличение своей капитализации, могут манипулировать трансфертными ценами для уменьшения расходов в виде налоговых платежей. Данное обстоятельство не может не беспокоить государства в связи с потенциальным уменьшением налоговых доходов и невозможностью перераспределения полученных средств через государственные расходы другим субъектам экономики. В связи с этим вопрос уменьшения влияния манипулирования трансфертными ценами в целях минимизации налогов и контроля над трансфертным ценообразованием характерен для всех развитых стран. Значительный опыт, накопленный ими в решении вышеуказанной проблемы, обусловлен, прежде всего, более ранним сроком начала разработки законодательства в этой области в связи с активным становлением транснациональных компаний в первой половине XX века.
На наш взгляд, использование международного опыта является необходимым при построении системы налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России, поэтому считаем целесообразным рассмотреть основные механизмы такого контроля, которые признаны на международном уровне и используются в развитых странах.
В начале 20-ых годов прошлого столетия налоговые органы некоторых западных стран начали разрабатывать принципы составления международных налоговых соглашений для снижения вероятности возникновения конфликтов между налоговыми органами различных государств. Разработка подобных принципов была вызвана необходимостью устранить возможность недостаточного налогообложения или двойного налогообложения доходов транснациональных корпораций. С помощью Лиги Наций, далее ООН и ОЭСР эксперты в области налогообложения разработали данные принципы в форме стандартной модели налогового соглашения для унификации налоговых соглашений разных стран. Данная модель основывалась на трех принципах:
- международное равенство стран - налоговые доходы должны распределяться с учетом интересов всех стран, имеющих право на их получение;
- международная нейтральность - управленческие решения корпораций не должны определяться только налоговыми последствиями таких решений;
- международное равенство капиталов - источник доходов (страна их происхождения) не должна влиять на обложение такого дохода налогами в каждой конкретной юрисдикции.
По своей сути данные принципы призваны сократить возможность минимизации налоговых платежей и уменьшить количество операций, производимых транснациональными корпорациями только с целью уменьшения налогового бремени.
В области трансфертного ценообразования эти три принципа были воплощены в «правиле вытянутой руки», которое является основной международной нормой.
Первая модель межнационального налогового соглашения появилась в конце 40-ых годов двадцатого столетия. В 60-х годах начали разрабатываться методы определения трансфертной цены, максимально способствующие достижению «правила вытянутой руки»: метод сопоставимой неконтролируемой цены, затратный метод, метод цены последующей реализации. В настоящее время созданы международные нормы в трансфертном ценообразовании - это Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) . На сегодняшний день международное законодательство в данной области достигло такого уровня, когда можно говорить о возникновении международного регулирования трансфертного ценообразования, которому следует большое количество государств.
Функцией международного законодательства является справедливое, основанное на выполняемых сторонами сделки функциях, принимаемых рисках и располагаемых активах, распределение доходов и расходов корпораций между различными их подразделениями, которые находятся, как правило, в различных налоговых юрисдикциях33. Следовательно, международные нормы регулирования трансфертных цен являются своего рода стандартом распределения доходов транснациональных корпораций между государствами.
Международный режим налогового регулирования трансфертных цен возник в результате работы двух организаций:
- Международной фискальной ассоциации (IFА);
- Комитета ОЭСР по фискальной политике.
Ключевой предпосылкой создания указанного режима послужило опасение налоговых органов, что трансфертные цены бесконтрольно устанавливаются участниками бизнеса. Это могло привести к манипулированию корпорациями трансфертными ценами в своих целях и привести к уменьшению налоговых поступлений. Национальные налоговые органы воспринимали трансфертное ценообразование только как инструмент снижения налоговой нагрузки корпорациями даже в том случае, когда трансфертные цены устанавливались по иным причинам, не связанным с налогообложением. В силу этого введение международного режима контроля за трансфертными ценами преследовало цель такого распределения доходов корпораций между ее подразделениями и, соответственно, обложения таких доходов налогом, которое позволяло бы говорить, что факт взаимозависимости сторон сделки не повлиял на ценообразование. Таким образом, можно сказать, что международный режим контроля за трансфертными ценами направлен на распределение уплачиваемых налогов между государствами, которое отражало бы сумму доходов, полученных корпорацией в каждом из таких государств.
В Руководстве ОЭСР отмечается, что целью режима трансфертных цен является устранение налоговых несоответствий, которые выражаются либо в недостаточном уровне налогообложения, либо в двойном налогообложении34.
Руководство ОЭСР дает право налоговым органам производить перерасчет налоговых платежей корпорации, исходя из цен, которые были бы установлены между независимыми контрагентами, в том случае, если ТНК использует трансфертные цены, уменьшающие налоговые выплаты. Такой перерасчет может быть осуществлен даже тогда, когда корпорация установила трансфертную цену в других целях, отличных от цели снижения налогов. Такая мера основана на представлении о трансфертном ценообразовании как исключительно об инструменте минимизации налогового бремени корпорациями. Наряду с этим, в случае возникновения двойного налогообложения налоговые службы имеют право вносить корректировки в трансфертные цены независимо от того, какой факт они рассматривают в качестве главных причин, побудивших корпорацию к установлению трансфертных цен. Такая возможность имеет отношение непосредственно к сфере действия международного регулирования трансфертных цен. Сфера действия включает в себя географическую и предметную составляющие.
Географическая составляющая сферы деятельности регулирования трансфертных цен включает исключительно те страны, которые являются членами ОЭСР. Указанным странам лишь рекомендовано руководствоваться данными принципами35, что может выражаться в различных вариациях применения Руководства в различных странах. Сфера применения регулирования трансфертных цен значительно ограничивается географической составляющей.
По предметной составляющей, сфера действия регулирования трансфертных цен распространяется на все сделки внутри транснациональной корпорации, которые могут оказать влияние на величину ее общего дохода, а соответственно и на налоговую базу. Услуги и нематериальные активы наряду с товарами подлежат включению в сферу действия, причем абсолютно каждая передача указанных активов от одного подразделения корпорации другому может быть оспорена налоговыми службами на основании несоответствия «правилу вытянутой руки». Кроме того, к предметной сфере относятся и сделки между так называемыми аффилированными предприятиями (структурами).
Согласно Параграфу 11 Руководства ОЭСР, под аффилированной структурой понимаются такие компании, в которых одна компания прямо или косвенно участвует в капитале другой компании, управлении другой компанией, контроле над другой компанией.
Направления совершенствования государственного налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России
Россия не является членом ОЭСР, но последнее десятилетие налоговое законодательство РФ развивалось в направлении обеспечения большего соответствия требованиям Руководства ОЭСР. Значительным шагом на этом пути, безусловно, стало принятие закона №227-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Закон). Предусмотренный в Законе пакет поправок полностью заменил статьи 20 и 40 Налогового кодекса РФ, регламентировавшие до 1 января 2012 года порядок определения цен сделок и ввел совершенно новый раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
В настоящее время в России, как и во многих других странах, трансфертное ценообразование по сделкам между связанными и контролируемыми лицами стало одним из главных способов минимизации налоговых платежей компаний. Именно поэтому на протяжении нескольких лет уделяется особое внимание совершенствованию существующего налогового законодательства в области контроля за использованием связанными сторонами трансфертного ценообразования.
При этом в современных условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления ряда крупных транснациональных компаний, наличие трансфертного ценообразования объективно вытекает из таких процессов. Поэтому наиболее важной целью совершенствования государственного контроля над трансфертным ценообразованием является не запрещение его использования при внутригрупповых сделках как такового, а создание законодательных инструментов определения, насколько цены, использованные в сделках между связанными сторонами, приводят к снижению налоговых обязательств последних.
Для достижения такой цели необходима разработка:
критериев взаимозависимости сторон сделки;
методов определения наличия налоговой выгоды для компании (группы компаний) от использования трансфертных цен по сравнению с ситуацией, когда сторонами сделки являются независимые лица;
методов распределения налоговых обязательств между сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), чтобы такие обязательства каждой из сторон сделки были эквивалентны возникающим в сделках между независимыми компаниями.
Закон был разработан для достижения вышеуказанных целей и предусматривает внесение большого количества уточнений и дополнений в НК РФ, значительное расширение законодательной базы в области трансфертного ценообразования.
Принятая редакция Закона в настоящее время вызывает большое количество дискуссий в научных кругах, среди представителей бизнеса, экспертов, в результате которых выносятся предложения по корректировке и совершенствованию Закона. Закон внес изменения во все аспекты существующего законодательства, начиная от определения взаимозависимых лиц и перечня контролируемых сделок и заканчивая методами определения рыночных цен и процедурами налогового контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам.
Одним из основных положений законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием, как отмечалось выше, должно быть формирование критериев признания лиц взаимозависимыми. Согласно НК РФ, в общем случае лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения в случае, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых данными лицами и (или) экономические результаты деятельности этих лиц.
Также при признании лиц взаимозависимыми учитывается наличие любой возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами55.
При этом НК РФ определяется открытый перечень обстоятельств, при наличии которых лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения56, одним из основных в котором является участия одной организации в другой, которая является достаточной для признания их взаимозависимыми и составляет более чем 25%. При этом нормами ст. 20 НК РФ доля такого владения устанавливалась как более чем 20%.
Данное увеличение соответствует мнению большинства экспертов в области трансфертного ценообразования, так как считается, что доля участия в 20% является слишком низкой для осуществления полного контроля за экономической деятельностью. При этом некоторые эксперты считают и долю владения 25% недостаточной для осуществления контроля за компаний. Такой долей экспертами признается доля в 40%. Однако неоспоримых доказательств такой позиции аналитиками не приводится.
При этом согласно нормам гражданского законодательства об акционерных обществах, доля владения в 25% плюс одна акция является блокирующим пакетом акций для принятия части решений. В связи с этим можно говорить о соответствии закрепленной в НК РФ доле владения положениям корпоративного законодательства, что в определенной степени подтверждает правильность выбранного порогового значения.
В то же время в список критериев контролируемости по доле юридического владения вводится важное положение о том, что при многоуровневой структуре владения, несмотря на фактическую величину эффективной доли косвенного владения одной организации в другой, если каждая предыдущая организация владеет последующей более чем на 50%, такие организации признаются взаимозависимыми. Такой подход соответствует критерию осуществления экономического контроля над компанией.
Таким образом, критерии взаимозависимости по признаку юридического владения, закрепляемые НК РФ, на наш взгляд являются исчерпывающими и не нуждаются в дальнейших корректировках в сторону расширения данных норм.
Одновременно с контролем за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами НК РФ введен список оснований, отличных от взаимозависимости, при наличии которых налоговые органы имеют право контролировать цены сделок в частности:
- при совершении сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящими в состав таких товарных групп, как нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни;
- при совершении сделок между российскими организациями (иностранными организациями через их постоянные представительства в Российской Федерации, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации) и лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются государства и территории, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, либо если бенефициарами по таким сделкам являются лица, включенные в указанный перечень. Понятие «внешняя торговля товарами» используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности57.
Таким образом, контроль за внешнеэкономическими сделками согласно нововведениям в НК РФ охватывает как сделки со взаимозависимыми лицами, так и сделки с офшорными компаниями, независимо от наличия взаимозависимости между контрагентами. Данная норма является оправданной в связи с невозможностью получения информации о резидентах офшорных юрисдикции, а в связи с этим и невозможностью для налоговых органов установить взаимозависимость между сторонами сделки. Контроль за внешнеторговыми сделками с товарами мировой биржевой торговли связан с желанием государства контролировать переход налоговой базы по наиболее значительный части экспорта, которой является экспорт сырья, названного в НК РФ «товарами мировой биржевой торговли».
Методические рекомендации для осуществления контроля за применением трансфертного ценообразования при заключении договоров займа
Важным этапом в построении эффективной системы государственного налогового контроля за применением налогоплательщиками трансфертных цен является построение механизмов контроля отдельно для разных типов контролируемых сделок, выраженных в разработке методических рекомендаций в области контроля за трансфертным ценообразованием.
Такие рекомендации должны разрабатываться в рамках Этапа 1 построения эффективной модели государственного налогового администрирования трансфертных цен, проанализированной в предыдущем разделе настоящего исследования.
При этом, как указывалось выше, методические рекомендации должны создаваться в отношении видов контролируемых сделок в отдельности для обеспечения эффективного контроля за применением налогоплательщиками трансфертных цен.
Наименее освещенным в действующей редакции НК РФ является механизм государственного налогового контроля за применением налогоплательщиками трансфертных цен при осуществлении операций внутригруппового финансирования. Однако такие сделки являются широко распространенными и позволяют налогоплательщикам выводить существенную часть налоговой базы за пределы России в качестве процентных расходов. При этом данный вид сделок является специфическим, регулируемым специальными нормами ст. 269 НК РФ и в отношении него в большинстве случаев невозможно применение общего с другими видами сделок подхода к осуществлению налогового контроля. В этой связи мы полагаем, что именно в отношении данного вида сделок одними из первых должны быть созданы методические рекомендации. Структура методических рекомендаций была рассмотрена нами в предыдущем разделе настоящей диссертации. В отношении сделок по финансированию в связи с особенностью банковских организаций методические рекомендации должны быть разработаны отдельно для банковских и небанковских организаций. Рассмотрим содержание основных разделов методических рекомендаций по сделкам по предоставлению внутригруппового финансирования для небанковских организаций.
1. Круг основных контролируемых сделок, для анализа соответствия рыночному уровню цен по которым разработаны методические рекомендации.
Анализ на основании разработанных методических рекомендаций проводится для следующих групп контролируемых сделок:
- предоставление российской компанией займов взаимозависимой российской компании;
- предоставление иностранной взаимозависимой компанией займов российской компании;
- предоставление российской компанией займов иностранной взаимозависимой компании;
- предоставление российской компанией займов иностранной компании, не являющейся взаимозависимой с данной российской компанией, но зарегистрированной в государстве, признаваемом оффшорным согласно приказу Министерства финансов;
- предоставление российской компании займов иностранной компанией, не являющейся взаимозависимой с данной российской компанией, но зарегистрированной в государстве, признаваемом оффшорным согласно приказу Министерства финансов;
- предоставление российской компании или выдача российской компанией займов лицом (лицу), признаваемому взаимозависимым с данной компанией по иным признакам.
2. Признаки сделок налогоплательщиков, цены по которым потенциально могут быть несоответствующими рыночному уровню. Государственный налоговый контроль должен в первую очередь осуществляться в отношении сделок по выдаче займов, процентная ставка по которым является не соответствующей рыночному уровню и такое несоответствие может привести к уменьшению налоговых платежей компании на территории России.
В этой связи в первую очередь необходимо произвести проверку соответствия рыночному уровню процентных ставок по договорам займа, заключенным с иностранными компаниями. При этом необходимо оценить влияние законодательства о налоговом контроле за трансфертными ценами страны, налоговым резидентом которой является другая сторона по договору.
В случае если по выданному в адрес иностранной компанией займу процентная ставка является высокой, это будет означать увеличение налоговых платежей в стране резидентства контрагента. В случае если по выданному иностранной компании займу процентная ставка является заниженной, это также будет означать увеличение налоговых платежей в стране резидентства контрагента по сделке. Данный факт не будет оспариваться налоговыми органами данной страны, поэтому законодательство страны резидентства контрагента по сделке не повлияет на соответствие рыночному уровню данной процентной ставки. Поэтому законодательства страны резидентства контрагента по сделке может повлиять только на установление минимальной ставки по выданному займу и максимальной по полученному резидентом данной страны займу. При этом такое влияние может сказаться на соответствии рыночному уровню ставки по займу в соответствии с российским законодательством только в случае существенных различий в правилах контроля за трансфертными ценами в России и данной стране. Согласно результатам проведенного анализа мирового законодательства по налоговому контролю за трансфертными ценами, законодательство большинства стран соответствует Рекомендациям ОЭСР. При этом даже в случае отступления от данных Рекомендаций, законодательство все равно содержит метод сопоставимых рыночных цен, применение которого является единственно возможным для определения рыночного уровня процентных ставок в большинстве случаев.
Таким образом, можно сделать вывод, что в случае наличия законодательства о налоговом контроле цен в стране налогового резидентства контрагента по сделке, такое законодательство не оказывает влияния на возможное несоответствие процентных ставок рыночному уровню, приводящее к уменьшению налоговых поступлений в бюджет России.
Однако повлиять на возможность уменьшения налоговых платежей может наличие более благоприятного режима налогообложения процентных доходов в стране налогового резидентства контрагента по сделке. В некоторых государствах установлена более низкая ставка налога на прибыль процентных доходов или специальный режим налогообложения доходов при так называемых "backo-back loans" -займах, выдаваемых согласно схеме, изображенной на Схеме 1, когда компания-контрагент по сделке не является собственником выдаваемых в качестве займа денежных средств, а дает заем российской компании средствами, которые были взяты ею также в качестве займа у другой компании.
