Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы косвенного налогообложения 14
1.1Исследование функциональных элементов системы налогообложения .14
1.2 Роль и место акцизного налогообложения в системе косвенных налогов 31
1.3 Опыт лучших практик реализации косвенного налогообложения 50
ГЛАВА 2. Практические аспекты функционирования акцизного налогообложения в субъектах Российской Федерации 68
2.1 Формирование механизма косвенного налогообложения .68
2.2 Акцизное налогообложение алкогольного продукции и его влияние на формирование налоговой базы региона 87
2.3 Методические подходы к оценке налогового вклада субъектов рынка алкогольной продукции в региональный бюджет 108
ГЛАВА 3. Приоритеты развития акцизного налогообложения 123
3.1 Императивы реализации государственной налоговой политики в области акцизного налогообложения 123
3.2 Направления гармонизации межстрановых систем косвенного налогообложения .141
Заключение .166
Список литературы 176
- Роль и место акцизного налогообложения в системе косвенных налогов
- Опыт лучших практик реализации косвенного налогообложения
- Акцизное налогообложение алкогольного продукции и его влияние на формирование налоговой базы региона
- Направления гармонизации межстрановых систем косвенного налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В качественно новых экономических условиях, обусловленных геополитической напряженностью в мире, решение проблемы сбалансированности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации предполагает реализацию комплексного подхода к обеспечению их устойчивости, повышению гибкости бюджетных расходов, недопущению увеличения налоговой нагрузки на экономику.
Значительным потенциалом в решении данных задач обладает налоговая система. Косвенные налоги, имеющие высокую аккумулирующую способность, занимают особое место в налоговой системе, оказывая регулирующее воздействие на социально-экономическое развитие экономики.
Вместе с тем, российский опыт в области косвенного налогообложения свидетельствует о наметившемся отставании теоретических разработок от практической реализации проблем налогообложения. Имеют место противоречия и нерешенные вопросы в области косвенного налогообложения, а также и акцизного налогообложения, что требует внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство.
Усиление функциональной роли косвенных налогов в регулировании социально-экономических процессов приводит к необходимости переосмысления и уточнения их сущностного содержания и выполняемых функций. Проблема акцизного налогообложения замыкается на решении вопросов соответствия его экономического содержания социальному назначению, а также выявления особой роли акцизов в системе косвенного налогообложения.
Интеграция России в Таможенный Союз и создание Евразийского экономического союза (ЕАЭС) требует адаптации российской законодательной базы к международным стандартам, а также обеспечения гармонизации налогового законодательства в целом и косвенного налогообложения, в частности, как оказывающего наибольшее влияние на взаимную торговлю. Изменение вектора гармонизации налогового законодательства в сторону социальных приоритетов обусловлено необходимостью обеспечения социальных гарантий в процессе создания единого экономического и налогового пространства.
Формирование системного подхода к развитию акцизного налогообложению, учитывающего особенности российской налоговой системы и обобщающего опыт лучших практик, предопределил актуальность темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и методические аспекты косвенного налогообложения базируются на научных разработках в области налогов и налогообложения.
Вопросам теории и практики налогообложения посвящены работы зарубежных исследователей: Д. Брюммерхоффа, А. Вагнера, Ф. Кенэ, Дж. Локка, К. Маркса, А. Маршалла, Р. Масгрейва, Ф. Нитти, А. Пигу, К. Рау, Д. Риккардо, А. Смита, С. Сисмонди, Ж.-Б. Сэй, Дж. Стиглица, А. Тюрго, Х. Циммермана, М. Фридмана, Д. Хикса.
Вопросы налогообложения, а также налогового регулирования, сущности и значения косвенных налогов рассматривали в своих трудах: СЮ. Витте, И.В. Горский, Е.Н. Голик, Т.Е. Гварлиани, А.З. Дадашев, Ю.Д. Джамурзаев, В. С. Занадворнов, О.Б. Иванова, В.В. Курочкин, Н.Г. Кузнецов, Н.И. Малис, И.А. Майбуров, Г.Б. Поляк, Е.В. Поролло, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачев, И.А Пономарев, В.М. Пушкарева, М.В. Романовский, С.Н. Рукина, Б.М. Сабанти, С. Д. Шаталов, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина, И.И. Янжул и др.
Недостаточная теоретическая разработанность и высокая практическая значимость комплекса задач, связанных с развитием механизма акцизного налогообложения, отвечающего требованиям российского законодательства и опыту лучших практик, предопределяют целесообразность проведения дальнейших исследований в данном направлении. Все вышесказанное обусловило выбор темы исследования, определили его цель и задачи.
Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретических и практических мер по совершенствованию акцизного налогообложения в контексте усиления его социальной ориентации, осуществления комплекса антикризисных мер.
Достижение поставленной цели требует решения следующих задач:
-расширить теоретическую базу исследования в области косвенного налогообложения, посредством уточнения его содержательной характеристики;
-выявить специфические особенности акцизного налогообложения и определить его роль и место в системе косвенных налогов;
- оценить возможности адаптации лучших мировых практик косвенного
налогообложения в России;
-рассмотреть практические аспекты функционирования акцизного налогообложения на основе исследования поэлементной структуры налогового механизма;
-проанализировать влияние на формирование налоговой базы региона акцизного налогообложения алкогольной продукции;
- обосновать методические подходы к оценке налогового вклада субъектов
рынка алкогольной продукции в региональный бюджет;
-концептуально обозначить императивы реализации государственной налоговой политики в области акцизного налогообложения в контексте политики импортозамещения и изменившейся геополитической и экономической ситуации;
- определить основные направления межстрановой гармонизации систем
косвенного налогообложения в рамках Таможенного союза и ЕАЭС.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность денежных и организационно-правовых отношений, возникающих в процессе косвенного налогообложения.
Объектом исследования является акцизное налогообложение, в том числе акцизы на алкогольную продукцию в Российской Федерации и в Краснодарском крае.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют
фундаментальные положения экономической науки, общей теории налогов, научные концепции и гипотезы, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области налогов, косвенного налогообложения.
В ходе исследования использовался методологический инструментарий,
позволяющий рассматривать явления и процессы во взаимосвязи,
взаимообусловленности и непрерывном развитии.
Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК Минобрнауки России 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит, части 1 «Финансы», раздела 2 «Общегосударственные, территориальные и местные финансы», п. 2.17. «Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике»; п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».
Инструментарно-методический аппарат. Обоснование теоретических
положений и достоверность выводов и рекомендаций, полученных в ходе исследования, обеспечивается применением системного и инструментального подходов в сочетании с использованием методов общенаучного познания и специальных методов: категориального, формально-логического, субъектно-объектного, экономико-статистического, анализа, синтеза, сравнения, экспертных оценок, графической интерпретации, что позволило обеспечить достоверность результатов диссертационного исследования и аргументированность рекомендаций по развитию теории и практики косвенного налогообложения.
Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе законодательных актов Российской Федерации, программных документов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, официальных данных и аналитических материалов Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы (ФНС) России, Федеральной службы государственной статистики, Управления ФНС России по Краснодарскому краю, монографических и периодических изданий в области налогообложения и налогового контроля, материалов научных конференций.
Рабочая гипотеза исследования заключается в обосновании авторской позиции о необходимости совершенствования налоговой политики в области косвенного налогообложения в целом и акцизного налогообложения, в частности, в условиях усиления социальных ориентиров развития страны и обеспечения стабилизации налоговой системы с одновременным применением мер налогового стимулирования структурных преобразований, что предполагает: уточнение теоретико-методологических подходов к сущностной характеристике косвенного налогообложения и выявление особенностей функционального назначения акцизов в системе косвенных налогов и налогового механизма; разработку комплекса мер по развитию акцизного налогообложения, усиления его социальной направленности в условиях импортозамещения и гармонизации процессов налогообложения, с целью обеспечения устойчивого формирования бюджетных доходов, соответствующих
современному уровню развития экономики и налогового законодательства, национальной безопасности и укреплению международного сотрудничества в сфере косвенного налогообложения.
Основные положения диссертационной работы, выносимые на защиту:
-
Являясь комплексной категорией – экономической, финансовой и правовой, – налоги выступают древнейшим финансовым институтом, обусловленным появлением государства. Дискуссионность, противоречивость и нерешенность до конца некоторых положений предполагает критическое осмысление теоретических представлений об экономической сущности косвенных налогов, их функциях, основополагающих принципах налогообложения, имеющих важное прикладное значение. Косвенные налоги имеют весьма высокое фискальное и регулирующее значение. Их важным отличительным признаком является переложение первоначальным плательщиком налогового бремени на конечного потребителя, путем повышения цен при реализации продукции, то есть при косвенном налогообложении происходит влияние на доход конечного потребителя через его потребительские расходы и тем самым осуществляется косвенное регулирование платежеспособного спроса и предложения товаров. Поэтому косвенные налоги выражают ту часть денежных отношений, которые возникают между государством, производителями и реализаторами товаров, работ, услуг и фактическими плательщиками косвенных налогов – конечными потребителями. Они являются не только инструментом стабилизации и источником формирования финансовых ресурсов государства для достижения макроэкономического равновесия, но и активно используются в решении социальных задач.
-
В процессе налоговой реформы акцизы выполняли в основном фискальную функцию, вместе с тем недооценка качественной определенности акциза как целевого, социально значимого налога на потребительную стоимость товаров привела к тому, что практика налогообложения акцизами пришла в определенное противоречие с теоретическими основами, предполагающими сочетание интересов потребителей подакцизных товаров и государства. Исходя из этого, стратегические направления развития акцизного налогообложения должны быть переориентированы с приоритетов фискального характера на социальные ценности, соизмеримые с потребительной стоимостью подакцизных товаров, а не их стоимостью. Этого можно достичь путем целевого использования акцизных доходов на социально-вредные товары в рамках специальных программ, связанных с формированием здорового образа жизни.
-
Рассмотрение различных трактовок налогового механизма в экономической литературе, отсутствие системного подхода к пониманию его структурных элементов, противоречивость их содержательных характеристик приводит к конфликту интересов налогоплательщиков, налоговых органов и государства в налогообложении в целом, и в косвенном налогообложении, в частности. Интересы бизнеса направлены на развитие производства, привлечение инвестиций, рост объемов продаж, и вместе с тем, снижение налоговой нагрузки, а государство
заинтересовано в повышении собираемости налоговых платежей с целью
обеспечения устойчивости бюджетной системы. Развитие принципов открытости и
прозрачности в организации налоговых отношений предопределяют
целесообразность выделения такого структурного элемента в налоговом механизме, как оценочный, ориентированный на достижение баланса между фискальной и регулирующей функциями косвенных налогов и обеспечение паритета государственных (муниципальных), корпоративных и личных интересов субъектов налоговых отношений.
4. Фискальная составляющая косвенных налогов имеет устойчивую тенденцию
к росту, что может обеспечить сбалансированность бюджетов бюджетной системы
Российской Федерации в условиях экономических вызовов. Исчисление
показателей налогового вклада позволит их использовать: а) в сравнительном
анализе по временному, отраслевому и территориальному признаку; б) при
совершенствовании законодательства о налогах и сборах, при разработке налоговой
политики, обеспечивающей экономический рост, способствующей гармонизации
интересов государства и налогоплательщиков, с учетом текущей и перспективной
социально-экономической ситуации; в) как индикатора экономического поведения
хозяйствующих субъектов. Повсеместное внедрение программно-целевых
принципов в систему управления общественными финансами приводит к
необходимости уточнения методических подходов к разработке оценочных
показателей налогового вклада, и позволяет оценить влияние рынка алкогольной
продукции на формирование налоговой базы региона.
5. Совершенствование косвенного налогообложения представляет
закономерный процесс, связанный с происходящими в стране социально-
экономическими процессами в рамках динамично меняющихся факторов
внутреннего и внешнего развития. В условиях внешних рисков и внутренних
ограничений в экономической и бюджетно-налоговой сферах необходимо
продолжить развитие системы налогообложения, в том числе косвенного
налогообложения, на основе реализации антикризисных налоговых мер, налогового
стимулирования инвестиций и импортозамещения, повышения качества налогового
администрирования. В данном контексте немаловажное значение имеет
гармонизация косвенного налогообложения государств Таможенного союза и
ЕАЭС.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании теоретических положений и практических рекомендаций по развитию акцизного налогообложения на современном этапе реализации налоговой политики государства.
Наиболее важными результатами исследования, полученными в работе, которые имеют научную новизну, являются:
1. Уточнены и дополнены теоретические положения, раскрывающие социально-экономическое содержание косвенных налогов в триединой качественной определенности, а именно: с экономической точки зрения, как системы денежных
отношений между государством и налогоплательщиками в процессе
перераспределения части стоимости валового внутреннего продукта и переложения налогового бремени на конечного потребителя посредством механизма ценообразования; с позиции финансовых отношений, как важнейшего источника формирования централизованного фонда финансовых ресурсов, направленного на удовлетворение общественных потребностей и регулирование социально-экономических процессов; с правовой – как обязательного, индивидуального, безвозмездного, относительно регулярного и законодательно устанавливаемого государством в одностороннем порядке платежа, не являющегося эквивалентом каких-либо государственных услуг. Данные теоретические подходы направлены на развитие понятийно-категориального аспекта исследования в области косвенного налогообложения.
-
Раскрыты особенности акцизного налогообложения, заключающиеся в его индивидуальном, исключительном характере, не являющимся обязательным для всех потребителей, связанным с перераспределением доходов наиболее состоятельной части населения и отражающим специфичность полезности подакцизных товаров. На основе этого обоснован вывод о необходимости усиления социальной направленности акцизного налогообложения в целом, и обложения алкогольной и табачной продукции в частности, сопровождающейся аддиктивным эффектом (эффектом «привычки») и относящейся к социально вредным товарам, что предполагает целевое использование полученных налоговых доходов от реализации данной группы подакцизных товаров на финансирование комплексных программ по формированию здорового образа жизни.
-
Определена структура механизма косвенного налогообложения, как система форм и методов управления процессом налогообложения, и включающая традиционные элементы - правовое обеспечение, налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование, налоговый контроль, и дополненная оценочным элементом, содержащим количественные показатели эффективного функционирования косвенных налогов (объемы налоговых платежей, сумма налоговой задолженности, уровень налогового вклада и др.), использование которых обеспечит их взаимосвязанное и комплексное функционирование с учетом влияния внутренних и внешних рисков в условиях динамично изменяющейся экономической среды.
-
Предложены методические подходы к планированию поступлений акцизов на алкогольную продукцию, администрируемых территориальными налоговыми органами, на основе использования корреляционно-регрессионного анализа зависимости между показателями – объемом реализации, ставками налога, суммами бюджетных платежей, численностью безработных из числа экономически активного населения, что позволило рассчитать налоговый вклад отрасли алкогольной продукции в формирование налоговой базы региона. Применение данного подхода дает возможность принятия адекватных мер по уточнению налогового законодательства, регулирующего взимание акцизов, и социальной политики, ориентированной на формирование здорового образа жизни.
5. Определены направления развития акцизного налогообложения в контексте:
1) усиления его социальной направленности и реализации мер, создающих условия
по импортозамещению в области виноделия и виноградарства (изменение состава
подакцизной спиртосодержащей продукции за счет включения лекарственных
препаратов; индексация акцизов на алкогольную продукцию темпами ниже уровня
инфляции; снижение ставки акциза на вино, производимое из отечественных
виноматериалов), что направлено на обеспечение комплексного решения задач
развития импортозамещающих процессов, исходя из специфики и конкурентных
преимуществ региона; 2) гармонизации налогового законодательства стран-
участниц Таможенного союза и ЕАЭС на базе научно-обоснованной политики в
области акцизного обложения, направленной на уменьшение перечня подакцизных
товаров, формирование единой методологии их исчисления и разработки
соглашений об установлении ставок акцизов на алкогольную и табачную
продукцию, что будет способствовать развитию межгосударственного
экономического объединения, укреплению сотрудничества в сфере
налогообложения, повышению взаимодействия налоговых органов стран-участниц Таможенного союза и ЕАЭС.
Теоретическая значимость исследования. Теоретические результаты,
полученные в ходе исследования, дополняют и расширяют теоретические
представления о функциональном назначении, фискальной и регулирующей роли
косвенного налогообложения в целом и акцизного налогообложения, в частности, в
условиях реализации первоочередных мер по обеспечению устойчивого развития
экономики и социальной стабильности, и могут быть использованы в дальнейших
исследованиях, посвященных развитию косвенного налогообложения. Материалы
диссертационного исследования могут быть применены в учебном процессе при
подготовке учебно-методических материалов и проведении занятий по курсам
«Доходы бюджета», «Налогообложение организаций», «Налоги и
налогообложение».
Практическая значимость исследования состоит в возможности
использования органами законодательной и исполнительной власти предложенных автором методических подходов к совершенствованию акцизного налогообложения и определению его влияния на формирование налоговой базы региона, что позволит составлять прогнозы налоговых поступлений в бюджет и оценивать налоговый вклад в региональный бюджет при разработке программных документов, проектов нормативно-законодательных актов в области косвенного налогообложения.
Апробация и внедрение результатов исследования. Ключевые выводы исследования докладывались и обсуждались на Международных научно – практических конференциях: «Неоиндустриализация и инновационное развитие России» (г. Сочи, 2012 г.), «Актуальные проблемы теории и практики налогообложения» (г. Волгоград, 2012 -2013 гг.), «Актуальные проблемы налоговой политики» (г. Екатеринбург-Москва-Харьков, 2013 г.), «Развитие налоговых систем России, Украины, Казахстана, Республики Беларусь» (г. Краснодар, 2014 г.); на
Всероссийской научно – практической конференции «Научное обеспечение АПК» (г. Краснодар, 2011 г.); на Межрегиональной научно – практической конференции «Актуальные проблемы функционирования налоговой системы России» (г. Краснодар, 2013 г.); на конференции профессорско-преподавательского состава факультета «Налоги и налогообложение» «Наука и образование как основы самореализации личности» (г. Краснодар, 2014 г.).
Результаты диссертационного исследования реализованы в Министерстве финансов Краснодарского края, УФНС России по Краснодарскому краю, ИФНС России № 1 по г. Краснодару, в научно-образовательных учреждениях. Основные положения исследования используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет».
Основные теоретические и практические результаты диссертационного исследования отражены в 16 работах авторским объемом публикаций 12,98 п.л., из которых 6 статей опубликованы в рецензируемых научных изданиях.
Объем и структура работы. Структура работы включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы (233 источников) и приложения. Общий объем составляет 205 страниц, работа содержит 34 рисунка, 21 таблицу, 4 приложения.
ГЛАВА 1. Теоретические основы косвенного налогообложения
1.1Исследование функциональных элементов системы налогообложения
-
Роль и место акцизного налогообложения в системе косвенных налогов
-
Опыт лучших практик реализации косвенного налогообложения ГЛАВА 2. Практические аспекты функционирования акцизного
налогообложения в субъектах Российской Федерации
2.1 Формирование механизма косвенного налогообложения
-
Акцизное налогообложение алкогольного продукции и его влияние на формирование налоговой базы региона
-
Методические подходы к оценке налогового вклада субъектов рынка алкогольной продукции в региональный бюджет
ГЛАВА3. Приоритеты развития акцизного налогообложения
3.1 Императивы реализации государственной налоговой политики в области
акцизного налогообложения
3.2 Направления гармонизации межстрановых систем косвенного
налогообложения
Диссертация имеет следующую структуру:
Роль и место акцизного налогообложения в системе косвенных налогов
Налоги представляют собой один из старейших финансовых институтов. Они являются инструментом экономической политики, направленным на ее формирование и реализацию. Возникновение налогов уходит своими корнями глубоко в историю и связано с появлением государства, отличительной чертой которого является наличие аппарата управления государственной власти. Для содержания аппарата управления необходимы денежные и материальные средства, поэтому во всех государствах мира были приняты законы, которые обязывали подданных платить налоги.
Один из величайших ученных Средневековья - Фома Аквинский (1225 -1274) считал, что налог - это дозволенная форма грабежа.
В зависимости Он хотел узаконить более справедливые способы взимания налогов, возлагая надежду на здравый смысл правителей, разделяя налоги от других доходов государства по следующим признакам: распределение на всех (принцип всеобщности); соразмерность бремени (принцип справедливости)1.от экономического прогресса в обществе менялись и взгляды на сущность налогов. Один из родоначальников английской классической политической экономии Уильям Петти (1623 - 1687 гг.) полагал, что необходимо использовать пропорциональные ставки налога, обеспечивая тем самым «нейтральность» в отношении доходов разной величины2. У. Петти согласно которой жители должны участвовать в финансировании государственных расходов только в соответствии со своей долей и заинтересованностью в общественном спокойствии, другими словами в соответствии с их имуществом и богатством. Получили обоснование такие элементы, как доля изъятия (ставка), объект налогообложения.
Адам Смит (1723 – 1790 гг.) считал налоги исключительно источником доходов государства3. Он выделял косвенное налогообложение товаров первой необходимости и предметов роскоши. Налогообложение товаров первой необходимости приводит к росту цен и, по его мнению, к росту заработной платы, а акцизное налогообложение предметов роскоши аналогично приводит к росту цен, однако это не обязательно повлечет рост заработной платы. В вопросах налогообложения внешнеторговых операций выступал за сокращение перечня товаров, облагаемых таможенными пошлинами, с целью стимулирования внешней торговли.
Давид Рикардо (1772 - 1823 гг.) подразделял налоги по их базе: налоги на капитал и на доход. Им было приведено рассуждение о том, как цена обложенного налогом товара движется к равновесному уровню. Он считал, что спрос на предметы необходимости менее эластичен, чем спрос на предметы роскоши.
Среди отечественных ученных индивидуалистическую теорию налогов представлял Н.И. Тургенев (1789 – 1871 гг.), выступая за умеренное и равномерное налогообложение. Он был противником налогообложения предметов первой необходимости в связи с тем, что их потребителями являются низкодоходные слои населения. Необходимость налогов автор связывал с самой возможностью существования общества. Налоги служат признаком образованности государства и просвещенности народа. Жан Симонд де Сисмонди (1773 – 1842 гг.) определил налог согласно теории наслаждения, как цену, уплачиваемую гражданами за получаемые ими от общества наслаждения. Граждане «покупают» наслаждение в виде порядка в обществе, правосудия, защиты личности и собственности. Так, в обосновании теории наслаждения, Сисмонди положил теорию обмена в нынешнем, современном варианте.
Теорию налога как страховой премии, сформулировали французский государственной деятель Адольф Тьер (1797 – 1877 гг.) и английский экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789 – 1864 гг.). Они считали налог страховым платежом, уплачиваемым подданными государству на случай наступления какого-либо риска. В зависимости от размера своего дохода налогоплательщики, которые являются коммерсантами, страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и других случаев. Но налогам присуще значительное отличие от настоящего страхования, которое заключается в том, что они уплачиваются не для получения сумм возмещения при страховом случае, а для финансирования затрат правительства направленных на обеспечение обороны и правопорядка. Лежащая в основе теории идея страхования может быть признана в том случае, если государство возьмет на себя обязательства осуществлять страховые выплаты гражданам при наступлении риска. кейнсианской теории налогов, согласно которой налоги представляют собой главный рычаг регулирования экономики. Дж.М. Кейнс предлагал применение прогрессивного налогообложения, так как считал, что налоги могут быть использованы в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Снижение уровня налогообложения, по мнению Дж.М. Кейнса, сокращает доходы бюджета и обостряет экономическую неустойчивость, а использование прогрессивного метода налогообложения способствует сглаживанию данного процесса. Принцип работы «встроенного стабилизатора» заключается в том, что во время подъема в экономике облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а при кризисе налог уменьшается быстрее, чем падают доходы, тем самым достигается относительно стабильное социальное положение в обществе6.
Милтон Фридман (1912 – 2006 гг.) являлся представителем теории монетаризма и считал, что налоги способны воздействовать на обращение, с их помощью изымается излишнее количество денег.
Роберт Александр Манделл (1932 г.) и Артур Лаффер (1940 г.) родоначальники экономической теории предложения. Они считали, что налоги представляют собой один из экономических барьеров или тарифов, который вынуждает экономические субъекты переходить к менее эффективной экономической деятельности. Стимулирование экономического роста может быть достигнуто за счет снижения налогов и снятия запретов, возникающих посредством государственного регулирования. Максимальный сбор налогов может быть достигнут при некотором среднем значении уровня налогообложения между 0 и 100 %. Следовательно, к повышению налоговых сборов может привести либо повышение, либо понижение налоговой ставки.
Опыт лучших практик реализации косвенного налогообложения
Нынешняя налоговая система России существует с января 1992 г., именно в этот год был заложен базис. Налог на добавленную стоимость, акциз регламентировались федеральными законами РФ64, как и налоговая система65. Законодательство, которое регулирует взыскание косвенных налогов, изменяется «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2004) // Справочно-информационная система «КонсультантПлюс». в течение всего времени их применения, это проявляется в изменении элементов налогообложения, введении новых налогов, отмене старых, законодательном совершенствовании налогового контроля и в прочих мерах66.
С 2000 г. вступает в силу вторая часть НК РФ, в которой содержится перечень базисных косвенных налогов, применяемых в мировой практике – это налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы. С принятием второй части НК РФ перечень косвенных налогов не изменился, однако были внесены некоторые поправки и дополнения в методику исчисления и уплаты налогов данного вида.
В развитых странах за последние годы произошли существенные изменения и преобразования в косвенном налогообложении, которые привели к их сокращению и демократизации.
Налог на добавленную стоимость (НДС) - сравнительно современный налог. Конкретная схема обложения НДС была разработана в 1954 г. французским экономистом Морисом Лоре, впервые он был введен во Франции в 1958 г. В течение более чем десяти лет применялся в экспериментальном варианте и апробировался в зависимом от Франции африканском государстве Кот-д Ивуар67.
Большинство стран с рыночной экономикой используют НДС более 40 лет. С конца 1960-х начала 1970-х гг. применяется НДС в странах Западной Европы (Нидерланды, Швеция, Германия, Франция, Дания- 60-е гг. и Великобритания, Норвегия, Бельгия, Люксембург, Италия – 70-е гг.). НДС является основным налогом на потребление более чем в 40 странах Африки, Азии, Латинской Америки. В настоящее время НДС считается сложным и проблематичным налогом в исчислении и контроле за уплатой.
За счет подписания документа о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС) в Риме в 1957 г. широкое распространение получил НДС, так как странам, которые подписали этот документ, необходимо было привести свои налоговые системы к единому соответствию, иными словами «гармонизировать» для формирования единого рынка. Согласно второй директиве совета ЕЭС, которая состоялась в 1967 г., всем членам ЕЭС необходимо было ввести НДС в налоговую систему до начала 1973 г. и тем самым налог был провозглашен главным косвенным налогом в Европе. В 1967 г. НДС был введен в Дании, с 1968 г. стал применяться в Федеративной Республике Германии. Унификация обложения налогом на добавленную стоимость в странах Европы и окончательное утверждение базы современного взимания налога в нынешней европейской системе способствовала шестая директива Совета ЕЭС, которая состоялась в 1977 г. Десятая директива в 1991 г. внесла заключительную конкретизацию в систему налогообложения добавленной стоимости, которая была включена в налоговое законодательство государств, которые являлись членами ЕЭС68.
НДС не используется в США, так как там применяют другой налог на потребление - налог с продаж со ставкой налогообложения в размере 3 - 8,5%. Иногда страны взимают налог с продаж наряду с НДС, но в значительно меньшем размере.
В Германии НДС был введн в Саксонии в XVIII столетии. Сейчас общая ставка по налогу на добавленную стоимость в Германии составляет 19 %, однако существуют сниженные ставки на некоторые товары (книги и продукты питания облагаются по ставке 7 %).
Осуществляемая в коммерческих целях продажа товаров и услуг на территории Швеции облагается НДС. Предприятия, компании и частные лица, производящие данные продажи, должны регистрироваться как плательщики НДС и включать его в цену. Уплате подлежит разница между «выходным» и «входным» НДС, причем для некоторых товаров зачет «входного» НДС невозможен, данное правило касается вина, крепких спиртных напитков, автомобилей.
В Малайзии НДС не применяют. Предприятия Малайзии платят корпоративный налог, ставка которого составляет 28 %. Общая ставка налога на
В Канаде цены указывают без учета НДС, но на кассе его насчитывают, в Онтарио это - 13 %, в Британской Колумбии - 12 %, в Альберте - 7 %.
В Панаме НДС облагается по ставке 5 %, только на определенные виды услуг, и некоторые внешнеторговые операции. НДС не облагается оплата бытовых услуг, транспорта, товаров потребительского сектора.
Увеличение стандартной ставки НДС для стран не является единственным способом привлечения дополнительных доходов в бюджет, особенно для тех стран, в которых применяются относительно высокие ставки. В этом случае повышение эффективности для бюджета связано с расширением базы налогообложения, сокращением перечня товаров и услуг, облагаемым по пониженным ставкам и совершенствование администрирования налога. С 2007 г. некоторые страны отменили сниженные ставки, тем самым расширив налогооблагаемую базу по стандартной ставке, и внесли изменения в ряде операций по освобождению69.
На налогообложение некоторой части конечного потребления направлены и акцизы. Но помимо фискальной функции они выполняют и иную. Так в развитых странах основными товарами, облагаемыми акцизами является табачная продукция и алкогольные напитки. Повсеместное обложение акцизом этих товаров обосновывается потребностью получения высоких доходов посредством использования высоких ставок, а также стремление сократить потребление этих вредных товаров за счет повышения цен.
Акцизное налогообложение алкогольного продукции и его влияние на формирование налоговой базы региона
Одним из факторов, влияющих на формирование доходов бюджета и их фактическое поступление, являются ставки акцизов на алкогольную продукцию, устанавливаемые в абсолютной сумме на единицу измерения согласно ст. 193 Налогового кодекса РФ.
Система акцизного налогообложения, при которой ставки устанавливались в процентах от цены продукции или ее себестоимости (так называемая адвалорная система), впервые в России вводится в 1992 г. В условиях высокой инфляции адвалорная акцизная система позволяла автоматически индексировать поступление налогов в бюджет при повышении цен. Однако такая система не лишена недостатков: производители и импортеры алкоголя нередко занижали отпускную цену, что приводило к существенному недополучению налоговых поступлений в бюджет.
В 1997 г. на смену адвалорным ставкам приходят твердые (специфические), в основе расчета которых – объем производства алкогольной продукции и ставка в рублях за 1 л. готовой продукции или безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.
Ежегодная индексация ставок акцизов (до 2015 г.) на спирт этиловый, алкогольную и спиртосодержащую продукцию связана с налоговой, социальной политикой государства и увеличением среднего уровня цен на потребительские товары исходя из ожидаемого уровня инфляции.
Считаем, что действующая система постоянного роста ставок акцизов, следовательно, и роста цен, затрагивая легальных товаропроизводителей, создает благоприятные экономические и социальные условия для подпольных производителей контрафактной продукции, стоимость которой в разы дешевле. Очевидно, что государство стремится за счет повышения ставок акцизов решить важные социальные задачи, повлиять на снижение потребления алкоголя. Но следует учитывать, что зависимых от алкоголя граждан высокая цена не побуждает к отказу от пагубной привычки и именно для них высок риск употребления дешевого суррогата. В результате такой налоговой политики, направленной на выполнение преимущественно фискальной функции, государство рискует недополучить средства в бюджет из-за расширения теневого рынка алкогольной продукции.
Возможное сокращение доходов бюджета в результате приостановления роста ставки акциза может быть компенсировано за счет повышения уровня собираемости акцизных платежей. При снижении акцизов нелегальные производители потеряют свое единственное конкурентное преимущество – низкую цену – и легальные производители их легко вытеснят 134.
Результаты анализа свидетельствуют о том, что ежегодный рост ставок приводит к увеличению отпускных цен на производимую налогоплательщиками-производителями алкогольную продукцию, что при небольшой покупательной способности российского населения может вызвать снижение объемов реализации и, как следствие, сокращение доходов государства
Важное направление совершенствования системы налогообложения, которое направленно на ускорение экономического темпа роста, как всей страны, так и регионов, должно сопровождать мерами, которые позволят увеличить собираемость налогов и закрыть присутствующие в законодательстве лазейки для уклонения от налогообложения.
Роль акцизов не сводится к выполнению только фискальной функции. Регулирующее значение акцизов заключается в том, что они призваны ограничить неумеренное потребление алкогольной продукции населением.
В России в 1914 - 1917 гг. потребление алкогольной продукции было самым низким в Европе и в среднем составлял 0,83 л. абсолютного алкоголя (чистого спирта) в пересчете на душу населения, но в середине 1970-х гг. ситуация начала коренным образом меняться в сторону существенного увеличения потребления. В начале 1990-х гг. потребление учтенного алкоголя в пересчете на душу населения абсолютного алкоголя в год составило 5,4 л, уже к 2008 г. составило около 10 л., а к 2013 г. более 12 л., таким образом, с начала 1990 – х гг. потребление увеличилось более чем в два раза. При этом не учитывается потребление крепких алкогольных напитков домашнего производства, следовательно, фактическое употребление россиянами алкогольных напитков на душу населения в настоящий период времени составляет, по некоторым оценкам, около 18 л. за год138.
Проведенный анализ позволил определить налоговой вклад субъектов рынка алкогольной продукции Краснодарского края в формирование доходной базы региона. В течение 2010-2014 гг. этот показатель имел разнонаправленную тенденцию: в 2010 г. – 8,3%, в 2011 г. -7,28%, в 2012 г. – 8,6 %, в 2013 г. – 11,4%, в 2014 г. – 9,1 %, что обусловлено действием таких факторов как сокращением количества налогоплательщиков – производителей алкогольной продукции, индексацией ставок акцизов, ростом минимальных цен на алкогольную продукцию, активизацией деятельности теневого сектора, что требует ужесточения государственной политики в отношений нелегального оборота этой продукции.
Направления гармонизации межстрановых систем косвенного налогообложения
Так пониженная ставка в различных странах составляет в среднем от 0 до 14% и применяется в отношении продовольственных, медицинских и детских товаров, а стандартная ставка - в отношении промышленных и других товаров и услуг.
В налоговой политике развитых стран наблюдается тенденция увеличения размера стандартной ставки по НДС, которому часто сопутствует и рост пониженной ставки. Восемнадцать стран, которые являются членами Организации экономического сотрудничества и развития с 2007 г. повысили стандартную налоговую ставку (Япония и Франция намереваются увеличить ставку в 2014 г., а Словения предполагает поднять ставку, если не предпримет иные меры снижения дефицита государственного бюджета) (таблица 21).
Увеличение по странам стандартной ставки НДС с 2007 г. в среднем составило два процентных пункта. Таким образом, среднеарифметическое значение стандартной ставки составило 19,6 %. Следует отметить, что в 20 странах – членах ОЭСР основная ставка больше либо равна 20 %, в 5 странах не превышает 10% (Япония, Канада – 5 %, Швейцария – 8 %, Австралия, Корея – 10%), а в остальных странах составляет 15 – 19 %190.
Проводя анализ взимания НДС в любой стране необходимо принимать во внимание не только величину основной ставки налога, но и прочие факторы, которые оказывают влияние на фактические поступления и их размер. К таким факторам относится: использование освобождений от уплаты налога при совершении ряда операций, применение специальных налоговых режимов, введение пониженных ставок на определенную группу товаров и услуг и эффективное администрирования налога.
Помимо применения пониженных ставок по НДС в европейских странах используют такие виды льгот по налогу как применение «нулевой» ставки и освобождение. При применении «нулевой» ставки производитель полностью освобождается от уплаты НДС, т.е. не взимает его при продаже продукции, следовательно, не платит его государству и при этом имеет право возместить НДС по закупленному сырью и материалам, которые необходимы для производства.
При освобождении от налога производитель реализует продукцию без взимания НДС с покупателей, следовательно, не уплачивает его государству. Но производитель не может воспользоваться правом на возмещение НДС по материальным ценностям, которые приобретены в целях применения в изготовлении данной продукции. Другими словами, от налога освобождается
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013) // Справочно-информационная система «КонсультантПлюс».
часть добавленной стоимости, относимая к реализуемым товарам и услугам, но оплачивается по приобретенному для производства продукции сырью и материалам.
Особенности налоговой политики в части налога на добавленную стоимость в России на сегодняшний день предусматривают (рисунок 32).
Рассмотрение вопроса о целесообразности применения единого порядка вычетов. Так, право на налоговый вычет по НДС на товары (работы, услуги) реализуемые в России имеют налогоплательщики, приобретающие материальные ресурсы по ходу постановки их на учет. Экспортеры могут воспользоваться правом на вычет по НДС после документального подтверждения экспорта, тем самым отвлекая свои оборотные средства на время сбора подтверждающих документов. Предполагается, что экспортеры в ближайшем будущем будут иметь такие же права, как и другие налогоплательщики192.
Для доведения способа применения НДС для телекоммуникационных услуг в соотношение с международной практикой предполагается местом реализации услуг признать место ведения деятельности их покупателя.
Для обеспечения тождественности в толковании норм НК РФ в части вычетов НДС по расходам, регламентированным НК РФ193 планируются изменения в гл. 21. Вычеты теперь будут иметь размеры, соответствующие указанным нормативам.
Для возможности применения нулевой ставки НДС через электронный документооборот предполагается облегчить порядок документального подтверждения. Для этого вместо бумажных копий таможенных деклараций и перевозочных документов подавать в налоговые органы сведения в виде реестров в электронной форме.
Повышение качества камеральных налоговых проверок деклараций по НДС, в которых указываются убытки и уточннные декларации, в которых указываются меньшие суммы налога, чем в ранее поданных декларациях.
Для поддержания экспорта и антикризисных мер в 2016 и плановых 2017 -2018 гг. необходимо для товаров, работ и услуг, облагаемых по нулевой ставке, установить порядок вычета сумм налога по аналогии с товарами, работами и услугами, облагаемыми по ставке 10 и 18%.
И вышеизложенного следует, что государствам-членам ЕАЭС необходимо работать в области гармонизации национальных налоговых законодательств и сблизить ставки акцизов на основные виды подакцизных товаров, а также усовершенствовать при взаимной торговле систему взимания НДС. При экспорте товаров во взаимной торговле налогообложение происходит по принципу «страна назначения». По принципу места (территории) реализации происходит налогообложение результатов работ, услуг.