Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта в контексте экономических отношений 14
1.1. Экономическая сущность и характерные особенности налогового потенциала хозяйствующего субъекта 14
1.2. Формирование и реализация налогового потенциала хозяйствующего субъекта как системный процесс 36
1.3. Оптимальность налогового потенциала хозяйствующего субъекта как неотъемлемая характеристика налогообложения 54
ГЛАВА 2. Оценка налогового потенциала хозяйствующего субъекта в налоговом администрировании и ее эффективность 73
2.1. Экономический анализ налогового потенциала хозяйствующего субъекта как инструмент налогового контроля 73
2.2. Финансово-производственные показатели как индикаторы налогового потенциала хозяйствующего субъекта 83
2.3. Проблемные аспекты методологии оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта и пути их решения 94
ГЛАВА 3. Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта как инструмент регулирования экономики 117
3.1. Дифференциация налогового потенциала хозяйствующего субъекта как направление налоговой политики 117
3.2. Индекс-коррелятор налогового потенциала хозяйствующего субъекта и возможности его применения 128
3.3. Моделирование налогового потенциала хозяйствующего субъекта: значение и перспективы 139
Заключение 150
Список использованной литературы 156
- Формирование и реализация налогового потенциала хозяйствующего субъекта как системный процесс
- Оптимальность налогового потенциала хозяйствующего субъекта как неотъемлемая характеристика налогообложения
- Финансово-производственные показатели как индикаторы налогового потенциала хозяйствующего субъекта
- Индекс-коррелятор налогового потенциала хозяйствующего субъекта и возможности его применения
Формирование и реализация налогового потенциала хозяйствующего субъекта как системный процесс
Понятие налогового потенциала стало использоваться отечественными экономистами в первой половине 1990-х годов с началом становления в Российской Федерации налоговой системы. Со временем оно вошло в употребление в научной сфере как устойчивый экономический термин и сегодня находит все большее применение в нормативно-правовых документах6, затрагивающих налоговую проблематику.
Исследование этимологии ключевой в словосочетании «налоговый потенциал» составляющей - существительного «потенциал», заимствованного в русском языке в XIX веке из французского языка, свидетельствует о его происхождении от латинского языка, а именно - от прилагательного «potencidlis», в буквальном переводе означающего «могущий быть» , в свою очередь происходящего от существительного «potentia» (лат. - сила).
Значение слова «потенциал» в различных словарях и энциклопедиях трактуется как способность, вероятность, возможность (в англ. яз. - capacity, ability, possibility) использования в полной мере имеющихся ресурсов либо проявления совокупности скрытых черт, характеристик и особенностей какого-либо процесса или явления. В совокупности с конкретизирующим существительное «потенциал» прилагательным «налоговый» можно сделать
Бюджетные послания Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федерации, Основные направления налоговой политики Российской Федерации, Концепция межбюджетных отношений и организации бюджетного процесса в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях, Правила распределения дотаций бюджетам субъектов Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации и т.д.
Шанский, Н.М. Русский этимологический словарь. Происхождение слов/Н.М. Шанский, Т.А. Боброва. - М.: Дрофа, 2004. - 398 с. вывод о том, что проявления налогового потенциала во внешней среде имеет различный характер.
Таким образом, употребление со словом «потенциал» конкретизирующих уточнений, подчеркивающих вероятностный характер потенциального результата и максимальной степени его достижения («возможный», «максимальный», «вероятный» и т.д.), лишено логического смысла, поскольку возможность определенного развития событий или проявления каких-либо свойств и характеристик анализируемого объекта уже отражена в самом значении данного слова.
Объективной предпосылкой исследования экономической сущности налогового потенциала хозяйствующего субъекта и его характерных особенностей является детерминированная зависимость между экономикой, финансами и налогами, пронизывающая хозяйственные процессы.
Наиболее детально особенности ее проявления изложены в работах отечественных исследователей в области налоговедения А.Б. Паскачева и Т.Ю. Юткиной9, обосновывающих тезис о том, что фундамент налогового потенциала закладывается воспроизводственным процессом, определяющим его концептуальный смысл.
Раскроем представленную последовательность прямых и обратных зависимостей экономического (ЭП), финансового (ФП) и налогового (НП) потенциалов: ЭП - ФП - НП.
Уровень экономического развития хозяйствующей системы, т.е. экономического потенциала, во многом предопределяет уровень ее финансового состояния, т.е. финансового потенциала. Оба указанных фактора, т.е. уровень финансового и экономического потенциалов, в совокупности выступают важнейшими факторами, определяющими характеристики налоговой
В свою очередь, объемы налоговых платежей в данном случае следует рассматривать не только как фактор бюджетной обеспеченности и реализации налогового потенциала в предшествующем временном периоде, но и как фактор экономического развития и формирования налогового потенциала в последующем временном периоде, поскольку они являются фактором, ограничивающим объемы инвестирования оборотных средств в производство и, как следствие, сдерживающим процесс формирования налогооблагаемых ресурсов на новом этапе воспроизводственного процесса. Учитывая сказанное, существование обратного эффекта взаимодействия элементов «пирамиды» потенциалов (НП - ФП - ЭП) обуславливает необходимость поиска инструментов анализа и оценки количественных и качественных характеристик налогового потенциала хозяйствующего субъекта как первичного звена экономики.
Экономическая сущность налогового потенциала заключается в объективности процесса генерирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности и обусловленности ее проявлений совокупностью внешних и внутренних факторов. Следовательно, характерные особенности налогового потенциала хозяйствующего субъекта предопределяются его свойствами, производными от эффекта взаимодействия факторов хозяйственной деятельности (внутренний микроэкономический фактор) и налоговой системы (внешний макроэкономический фактор). Взаимодействие двух названных групп элементов в условиях конкретных фактических обстоятельств проявляется в виде совокупности определенных налоговых последствий для хозяйствующего субъекта, являющегося налогоплательщиком.
В целом возможно обобщенное понимание упомянутых характеристик налогового потенциала хозяйствующего субъекта как «квинтэссенции» взаимодействия двух основных групп факторов генерирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности: экономических условий хозяйствования и особенностей налоговой системы10.
Принцип взаимосвязи экономического, финансового и налогового потенциалов хозяйствующей системы с учетом эффекта их взаимообратного влияния может быть отображен в виде ступенчатой пирамиды, каждая ступень которой соответствует определенной разновидности потенциала (рисунок 1).
Оптимальность налогового потенциала хозяйствующего субъекта как неотъемлемая характеристика налогообложения
Обобщающим признаком проведения такой классификации выступает экзогенная (внешняя) либо эндогенная (внутренняя) природа возникновения того или иного фактора.
Дальнейшая дифференциация факторов в рамках каждой подгруппы может осуществляться по характеру их происхождения (политический, экономический, правовой, организационный, техногенный, экологический, криминогенный и т.д.).
К условиям хозяйствования, образующих группу внешних факторов, относятся тенденции мировой экономики, текущая рыночная конъюнктура, наличие экономических альтернатив, криминогенная обстановка, стабильность государственной политики, действующая налоговая система и пр.
К условиям хозяйствования, входящим в группу внутренних факторов, относятся занимаемый сектор рынка (отрасль экономики, вид деятельности, сфера капитала); организационно-правовая форма; длительность эксплуатации и степень износа основных средств; степень совершенства применяемых технологий; ограничения в финансовых и материальных ресурсах; уровень квалификации персонала; размеры собственного капитала; качество произ-водимой продукции; методика ведения учета; внутрифирменное налоговое планирование, переложение налогового бремени и др. Б. Критерий функциональной компоненты хозяйственной деятельности. Другим основанием классификации группы факторов, составляющих экономические условия хозяйствования, в первую очередь, является содержание хозяйственной деятельности налогоплательщика, в которой наиболее значимыми функциональными компонентами являются следующие:
В исследованиях Л.М. Архипцевой аналогичные факторы рассмат-риваются с точки зрения возможности их возникновения и эффективности использования, вследствие чего комплекс факторов, сопутствующих формированию налогового потенциала хозяйствующего субъекта, представлен как совокупность потенциалов развития хозяйственной деятельности, выстроенных в определенной иерархической последовательности37.
Безусловно, хозяйственная деятельность налогоплательщика относится к группе внутренних факторов формирования налогового потенциала хозяйствующего субъекта, однако на ее результат во многом оказывает влияние совокупность внешних условий хозяйствования. 2) Особенности налоговой системы. Различными классификационными признаками для группы факторов, вызванных особенностями налоговой системы, могут являться нюансы налогообложения хозяйственной деятельности той категории налогоплательщиков, к которой относится хозяйствующий субъект. Критерием отнесения той или иной особенности налоговой системы к числу факторов формирования налогового потенциала хозяйствующего субъекта выступает влияние того или иного элемента налогообложения на параметры его показателя.
Исходя из выше названного критерия такими особенностями налоговой системы являются существенные элементы налогообложения, без определения которых налог не считается установленным в соответствии с налоговым законодательством, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы и основания их применения .
Архипцева, Л.М. Налоговый потенциал: теоретические и практические аспекты использования в планировании налоговых поступлений /Л.М. Архипцева//Налоги и налогообложение. - М., 2008. -№ 7. - С. 39-46. Архипцева, Л.М. Оценка общего налогового потенциала металлургических предприятий/ Л.М. Архипцева, А.В. Трунов//Финансы и кредит. - М., 2009. - № 16. - С. 36-42. Гончаренко Л.И. Налоговый потенциал: факторы формирования и развития/Л.И. Гончаренко, Л.М. Архипцева//Финансы и кредит. - М., 2010. Статья 17 Налогового кодекса Российской Федерации. Дальнейшая дифференциация факторов в рамках каждой подгруппы может осуществляться в зависимости от классификационных характеристик каждого элемента налогообложения в соответствии с общепризнанными критериями классификации элементов налога. Упоминая о факторах формирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности, нельзя не сказать о необоснованности их отождествления с факторами роста, или развития, налогового потенциала хозяйствующей системы .
В подавляющем большинстве работ различных авторов, посвященных налоговой проблематике, в которых уделяется внимание рассмотрению налогового потенциала, акцентируется внимание именно на факторах развития (роста) налогового потенциала (И.В. Вачугов, Л.В. Улыбина и др.). Между тем отдельные авторы, исследуя вопросы формирования и реализации налогового потенциала, анализируют сопутствующие названным процессам факторы (Л.М. Архипцева, П.Д. Бакинов, Н.Г. Вишневская, О.В. Калинина, Р.В. Окороков и др.).
Соответственно, при реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта будет иметь значение наличие факторов, сопутствующих таким этапам (элементам этапов) образования налоговой составляющей хозяйственной деятельности, как декларирование объектов налогообложения, учет налоговой базы, отчисление суммы налога и осуществление налогового платежа (таблица 3).
Исходя из того, что показатель налоговых поступлений в бюджетную систему государства определяется по данным карточки расчетов с бюджетом налогоплательщика на основании сальдо расчетов с бюджетом, фиксируемого в карточке по состоянию на конкретную дату, реализация налогового потенциала
Финансово-производственные показатели как индикаторы налогового потенциала хозяйствующего субъекта
Психология предпринимателя, стремящегося извлечь максимум прибыли от ведения хозяйственной деятельности, далеко не всегда исключает незаконные способы снижения издержек на производство и реализацию продукции, одной из составляющих которых являются налоги.
Снижение уровня реализации действительного налогового потенциала подобным путем предполагает, как правило, полное или частичное сокрытие объектов налогообложения, что приводит к возникновению неучтенного оборота; совершение сделки, не преследующей деловой цели, для получения необоснованной налоговой выгоды; сознательное искажение данных финансовой отчетности и результатов хозяйственной деятельности за отчетный налоговый период. Помимо этого, сознательное уклонение от налогообложения как таковое нередко сочетается с фактом списания затрат от неучтенных хозяйственных операций (переквалифицированных с юридической точки зрения или же вовсе экономически необоснованных) на учитываемый хозяйственный оборот.
Оба названных обстоятельства приводят к тому, что в статистическом ряду результатов хозяйственной деятельности налогоплательщиков, относящихся к одной и той же категории хозяйствующих субъектов, возникает несопоставимость различных экономических показателей и, прежде всего, доходно-расходных статей, в сравнении с обыкновением, что, соответственно, влияет и на показатель их налогового потенциала.
Проблема «грамотного» с экономической точки зрения уклонения от уплаты налогов в условиях еще далекого от совершенства в 1990-е годы налогового контроля и становления системы налогового администрирования привела к постановке вопроса противодействия массовому невыполнению налоговых обязательств на государственном уровне62.
Результатом коллегиального обсуждения данной проблемы в кругах общественности стало внедрение в контрольную работу налоговых органов предпроверочного анализа хозяйственной деятельности налогоплательщика и ее налоговых рисков63.
Рассмотрим финансовый аспект в виде таблицы, раскрывающей структуру финансовой составляющей хозяйственной деятельности налогоплательщика в составе определенных элементов (таблица 6).
С точки зрения присутствия налогового фактора в деятельности хозяйствующего субъекта совокупность хозяйственных операций налогоплательщика можно разделить на две группы: к первой группе относятся операции, совершение которых влечет за собой возникновение налоговых обязательств; ко второй - операции, совершение которых не влечет за собой
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок : утверждена Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. Приказа ФНС России № ММ-3-06/333@ от 10.05.2012). - СПС «КонсультантПлюс».
63 Понятие налогового риска в данном случае используется в контексте его понимания государственными структурами как риска уклонения от выполнения налоговых обязательств и образования задолженности хозяйствующих субъектов перед бюджетом по налогам и сборам. возникновение налоговых обязательств (включая операции, не подлежащие отражению в налоговом учете и отчетности).
В данной связи раскроем содержание элементов финансовой составляющей хозяйственной деятельности налогоплательщика с позиции налогообложения в следующей форме (таблица 7):
Таким образом, оперирование данными о структуре выручки и затрат, имеющих место в хозяйственной деятельности налогоплательщика в анализируемом временном периоде, позволяет очертить ее налоговое поле и идентифицировать объекты налогообложения применительно к конкретным условиям хозяйствования. На основе информации о хозяйственных операциях, совершаемых хозяйствующим субъектом в рамках осуществляемых видов деятельности посредством использования имеющихся активов, можно определить расчетное значение удельного веса (доли) финансово-экономических показателей,
В данном случае для целей исследования взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), обязательное социальное страхование (ОСС) и обязательное медицинское страхование (ОМС) приравнены к определенному виду налогов («социальный» налог) как общеобязательные платежи социального характера, уплачиваемые на постоянной основе.
65 Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» : по сост. на 03.01.2014 (в ред. ФЗ РФ от 28.12.2013 № 428-ФЗ). - СПС «КонсультантПлюс». учитываемых и не учитываемых в целях налогообложения (в том числе учитываемых, но не облагаемых), и, следовательно, влекущих и не влекущих за собой возникновение налоговых обязательств.
Другими словами, представление о торгово-денежном балансе налогоплательщиков, отражающем перечень основных доходно-расходных статей, сгруппированных по ряду признаков, дает возможность установить наличие у них определенных налоговых обязательств и вывести примерное соотношение налоговых баз по соответствующим видам налогов расчетным путем, что целесообразно использовать при оценке налогового потенциала хозяйствующих субъектов.
Существование закономерностей организации производственно-коммерческого цикла обуславливает наличие в структуре выручки и затрат хозяйствующего субъекта определенных статей, соответствующих характеру совершаемых хозяйственных операций. Структура затрат хозяйствующего субъекта на производство продукции (товаров, работ, услуг) распределяется по видам экономической деятельности определенным образом, что находит свое отражение в статистической отчетности предприятий.
За основу возьмем один из типичных случаев уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость путем необоснованного завышения суммы налоговых вычетов, что отражается на показателе рентабельности продаж.
В соответствии с логикой проведения предпроверочного анализа необходимо рассчитать «нормативный» показатель удельного веса (доли) налоговых вычетов в начисленной сумме налога для хозяйствующих субъектов, имеющих различный уровень рентабельности.
Отправной точкой расчета служат данные Федеральной службы государственной статистики66 Министерства экономического и регионального
Финансы России [Электронный ресурс]: стат. сб. (Росстат)/Под ред. К.Э. Лайкама, И.П. Горячевой, В.Н. Засько, Г.Н. Кирилловой, Л.Н. Кобринской, О.А. Коноваловой, К.И. Лося, Г.И. Маклевой, З.И. Меркуловой, И.В. Осколкова, Н.И. Потявиной, М.А. Федотовой. - М.: Информ.-издат. центр «Статистика России», 2013. - 468 с. - С. 152-156. - Режим доступа на URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_113871765185. развития, или Росстата, о структуре затрат на оплату труда и отчислений на социальное страхование у среднестатистического предприятия.
На сегодняшний день около 15% затрат на производство и реализацию продукции приходится на фонд оплаты труда, облагаемый взносами на социальное страхование, и около 4,2% - на взносы на социальное страхование. Из сказанного следует вывод о том, что как минимум 19,2% совокупных затрат не влекут за собой исчисление налога на добавленную стоимость и акцизов, при том, что участвуют в расчете налога на прибыль организаций, а, соответственно, не участвуют в формировании налоговых вычетов по косвенным налогам.
Следовательно, возможно определение удельного веса налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость расчетным путем при заданной структуре затрат на производство и реализацию продукции.
В данном случае речь не идет о доказательстве того очевидного факта, что уровень и структура налогового потенциала хозяйствующего субъекта определяются финансово-производственными результатами его хозяйственной деятельности. Однако необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что на сегодняшний день в практике налогового администрирования критерии оценки полноты его реализации и возникновения налоговых рисков для хозяйствующего субъекта основываются на среднеотраслевых статистических показателях, характеризующих «нормативные» для налогоплательщика той или иной категории значения налоговой базы по различным видам налогов.
Индекс-коррелятор налогового потенциала хозяйствующего субъекта и возможности его применения
Другими словами, речь идет о возможности устранения деструктивного влияния налогообложения на результаты хозяйственной деятельности, путем корректировки налогового потенциала организаций по налогу на прибыль за истекший финансовый период посредством налогового индекса-коррелятора.
В качестве индикативной системы показателей вероятных экономических последствий налогообложения согласно установленному порядку применительно к предприятию может служить совокупность таких показателей финансового положения хозяйствующего субъекта и экономической эффективности его предпринимательской деятельности, как коэффициент текущей ликвидности (Ктл) и коэффициент рентабельности реализованной продукции (Крп).
Ктл отражает степень вероятности возникновения риска банкротства вследствие неплатежеспособности предприятия при расчетах с бюджетом по налоговым обязательствам. Названный коэффициент является первичным при расчете совокупного уплачиваемого налога (Нсу), и служат верхним порогом уровня налогового потенциала хозяйствующего субъекта.
Крп используется для учета отклонения фактической рентабельности производства и реализации продукции от нормативной и устанавливается на государственном и местном уровне аналогично К2. Данный коэффициент является своеобразным мерилом прибыльности (убыточности) предпринимательства, должен соответствовать норме чистой прибыли (обозначаемой как Нчп) и служит нижним порогом налогообложения.
Необходимо заметить, что значения Ктл и Нсу должны определяться на момент уплаты налога, тогда как Крп должен рассчитываться применительно к налоговому периоду на последнее число последнего месяца.
Использование коэффициента-дефлятора (Кд) представляется экономически обоснованным не только в установленных НК РФ отдельных случаях, но и при расчете отклонения фактических значений названных коэффициентов от нормативных с целью устранения эффекта влияния ценового фактора на формирование налогового потенциала хозяйствующего субъекта.
Учет степени инвестиционной активности предприятия предполагает включение в расчет совокупного уплачиваемого налога показателя суммы капитальных вложений, освобождаемого от налогообложения и обозначаемого как Ип (инвестиции в производство).
Игнорирование отрицательных финансовых результатов хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика в соответствующем временном периоде и его реальной возможности сохранения ликвидности и рентабельности, вследствие чего на практике имеет место налогообложение нерентабельного и даже неликвидного производства.
В результате применения механизма исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему (именно уплате, а не начислению), на основе индексного метода достигается корреляция, т.е. приведение в соответствие уровня налогообложения прибыли с уровнем ликвидности и рентабельности хозяйствующего субъекта как наиболее влияющих факторов хозяйственной деятельности.
Устранение такого влияния, вызванного преобладанием эффекта замещения над эффектом дохода , достигается корректировкой эффекта дохода в соответствии с текущими приоритетами налоговой политики с целью освобождения хозяйствующих субъектов от несения избыточного налогового бремени.
Выведение формулы налогового индекса-коррелятора целесообразно осуществлять, руководствуясь следующими принципами: 1) выполнение налоговых обязательств не должно приводить к возникновению угрозы несостоятельности, т.е. банкротства, при одномоментной уплате всех начисленных налогов (совокупного уплачиваемого налога); 2) норма чистой прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, должна регламентироваться в целях налогообложения с учетом отраслевой и региональной специфики аналогично коэффициенту К2; 3) часть оборотных средств из прибыли прошедшего налогового периода, направленная в текущем налоговом периоде налогоплательщиком на инвестиции в производство, должна освобождаться от налогообложения; 4) применение индекса-коррелятора не должно приводить к необходимости изменения налоговой системы и действующего порядка налогообложения в рамках любого налогового режима; 5) система поправочной (корректировочной) индексации налоговых обязательств должна быть приспособлена к мгновенным изменениям в экономической ситуации и налоговой политике государства.
Назначение индекса-коррелятора заключается в поправке (корректировке) итогов реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта по налогу прибыль, сформированного на момент уплаты налога, таким образом, чтобы уровень налогообложения прибыли, складывающейся с учетом применения индекса, не нарушал бы фискально-производственный баланс интересов бюджета и производства.
Майбуров, И.А. Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет и аудит», «Мировая экономика»/И.А. Майбуров и др.; под ред. И.А. Майбурова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.
Целесообразность корректировки суммы совокупного уплачиваемого налога, соответствующей уровню рентабельности и ликвидности хозяйствующего субъекта, обусловлена экономической целесообразностью налогообложения и общей инвестиционной направленностью налоговой политики, что предопределяет необходимость поддержания фискально-производст-венного баланса и учета налоговой платежеспособности конкретного хозяйствующего субъекта.
Объединение всех перечисленных выше коэффициентов в одну универсальную формулу определения налоговых обязательств на основе модификации общепринятых стандартов расчета рентабельности и ликвидности наряду с использованием дополнительно вводимого показателя совокупного уплачиваемого налога принимает вид системы неравенств по формулам 4и 5: