Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ. 8
1.1 Исторические аспекты налогового планирования 8
1.2 Определение понятия "налоговое планирование" 16
1.3 Налоговое планирование на уровне организации 27
1.4. Налоговый менеджмент. Зарубежный опыт налогового планирования 35
Глава 2. НОРМАТИВНО - ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ 46
2.1 Налоговое планирование в рамках налогового права 48
2.2. Особенности налогового планирования в Закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО), свободных экономических зонах (СЭЗ) 61
2.3 Налоговое планирование в рамках гражданского права 70
2.4 Налоговое планирование в рамках норм процессуального права 87
Глава 3. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ..96
3.1 Изменение окладов налогов на прибыль и на имущество предприятий при переоценке основных средств 96
3.2 Компенсационный механизм при начислении амортизации как фактор ускорения воспроизводственного процесса 105
3.3 Анализ материалов судебных решений арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по налоговым спорам 115
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 122
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 128
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ СОКРАЩЕНИЙ 141
ПРИЛОЖЕНИЯ 142
- Исторические аспекты налогового планирования
- Налоговое планирование в рамках налогового права
- Изменение окладов налогов на прибыль и на имущество предприятий при переоценке основных средств
Введение к работе
Актуальность проблемы налогового планирования на микроуровне обусловлена как теоретической, так и практической значимостью. Каждый экономический субъект старается минимизировать свои расходы и максимизировать доходы. Ситуация с уплатой налогов не является исключением. Исторически проблема снижения налогового бремени всегда интересовала налогоплательщика. Попытки налоговой оптимизации наблюдались и в период феодальной раздробленности Руси, предпринимаются они и в настоящее время. Желание снизить величину фискальных обязательств приводит к использованию разнообразных методов, как законных, так и противоправных, используя несбалансированность ряда положений налогового законодательства. Данная деятельность именуется в литературе по-разному: уклонение от уплаты налогов, избежание налогов, минимизация налогов, налоговое планирование, оптимизация налогов и т.д. Анализ показывает, что в научной литературе отсутствует четкое разграничение указанных выше понятий, нет единства и в понимании сущности самого налогового планирования. Большинство авторов, исследуя проблему налогового планирования, ограничиваются рассмотрением отдельных составляющих данного процесса. В основном рассматриваются либо варианты использования налоговых льгот, либо оффшорный бизнес. В отечественной литературе зачастую используется калькирование иностранной лексики, зарубежных подходов, нет достаточно обоснованной классификации видов налогового планирования, форм и методов его осуществления. Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.
Следует отметить, что любая деятельность имеет как свои положительные стороны, так и отрицательные. К положительным сторонам налогового планирования можно отнести следующие обстоятельства: сэкономленные при уплате налогов средства - дополнительный источник для развития предприятия; страховые фонды, формируемые в оффшорных зонах - способ борьбы с рисками; резервные фонды денежных средств - один из способов решения проблемы
неплатежей, гарантия своевременной выплаты заработной платы, возможность постоянного пополнения оборотного капитала. В то же время, при реализации тех или иных методов налогового планирования возникают такие проблемы, как утечка капитала за рубеж, уклонение от уплаты налогов и другие. Являясь сложной и многосторонней проблемой, налоговое планирование должно рассматриваться комплексно, с учетом всех его проявлений и особенностей.
Целью работы является попытка систематизировать позиции российских экономистов и предложить авторскую трактовку проблемы налогового планирования; рассмотреть регламентацию налогового планирования, имеющуюся в отечественном налоговом законодательстве; разработать теоретические положения и практические рекомендации по налоговому планированию.
Осуществление названной цели предполагает решение следующих задач:
исследования сущности налогового планирования;
анализа основных методологических подходов к определению налогового планирования;
классификации видов налогового планирования с целью его большей объективности;
обоснования терминологии, используемой в отечественной литературе применительно к видам налогового планирования;
обобщения зарубежного опыта налогового планирования и возможности его применения в современных российских условиях;
анализа практики решения налоговых споров для грамотного осуществления налогового планирования;
оценки величины налогов при осуществлении налогового планирования в условиях инфляции.
Цель работы, достигаемая путем решения совокупности поставленных автором задач, регламентировала логическую структуру диссертации.
Во введении предлагается обоснование актуальности выбранной темы, кратко излагаются цели, задачи, предмет и объект исследования, а также научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.
В первой главе диссертационной работы обосновывается теоретическая база дальнейшего исследования, разрабатываются теоретические вопросы налогового планирования и предлагается его определение, проводится классификация видов налогового планирования.
Вторая глава посвящена рассмотрению правовых способов осуществления налогового планирования. Данная работа производилась в рамках различных отраслей права. Базой для исследования послужили материалы судебной практики. На основе их изучения сделаны выводы о наиболее типичных проблемах, возникающих при реализации правовых способов снижения налоговых платежей.
В третьей главе обоснованы принципы определения тактики и стратегии при планировании некоторых налоговых платежей, предложены меры по совершенствованию налогового законодательства для стимулирования модернизации производства на предприятиях. На основе анализа материалов судебно-арбитражной практики высказаны практические рекомендации по совершенствованию налогового законодательства в части расширения и соблюдения прав налогоплательщиков на возмещение налогов из бюджета с учетом инфляции.
В заключении сформулированы основные выводы, полученные в ходе проведенной работы.
Объектом исследования выступили отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым органом при регулировании величины налоговых платежей.
Предметом изучения являются отношения, возникающие при осуществлении правовых способов оптимизации величины налоговых платежей.
При написании работы использовались разнообразные приемы и способы. В первую очередь, это общенаучные методы: диалектика, анализ, синтез, индукция и дедукция, моделирование. Автор применял также специальные методы (математический, статистический, функциональный, системный), частно-научные (формально-экономический, корреляционно-регрессионный анализ, экономическое прогнозирование) и ряд других.
При исследовании теории и практики рассматриваемой проблемы автор обращался к трудам таких экономистов, как У. Петти, А. Смит, Д. Рикардо, Н.И. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, Е. Селигман, А.А. Соколов, И.М. Кулишер, К.В. Шмелев, И.М. Сыроежин, О.А. Агеева, А.В. Брызгалин, Т.Л. Войтова, А.Р. Горбунов, В.Я. Кожинов, В.А. Мачехин, А.Н. Медведев, А.Г. Мордухович, В.В. Неверкевич, А.И. Погорлецкий, Б.А. Рагозин, С.Ф. Сутырин и других. В работе использован также ряд зарубежных источников по избранной проблеме. Отдельный статистический материал был взят из Интернета. В диссертации были использованы материалы Высшего Арбитражного Суда РФ, федерального арбитражного суда Северо-Западного округа и арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области. При рассмотрении и решении поставленных вопросов автор руководствовался положениями Налогового кодекса РФ, а также другими правовыми актами по состоянию на 1 апреля 2001 года.
Научная новизна представленного диссертационного исследования состоит в следующем:
дано авторское определение понятий планирования и налогового планирования;
аргументирована и предложена классификация видов налогового планирования по субъектам и по способам планирования;
предложено разграничение понятий, используемых для обозначения налогового планирования;
дана оценка влияния оффшорных зон на направление денежных потоков и курсы национальной валюты;
на основе комплексного подхода к процессу налогового планирования предложена схема его осуществления в рамках различных отраслей права;
Практическая значимость работы заключается в следующем:
на базе изучения зарубежного опыта обоснована необходимость и аргумен
тирована возможность изменения системы налогообложения полных и ком
мандитных товариществ в целях избежания двойного налогообложения;
предложен компенсационный механизм начисления амортизации в условиях
инфляции, позволяющий учесть обесценение накопленного амортизационно
го фонда за счет специальной системы налоговых вычетов;
на основе анализа материалов судебно-арбитражной практики предложены
практические рекомендации по совершенствованию налогового законода
тельства в части соблюдения прав налогоплательщиков на возмещение нало
гов из бюджета с учетом инфляции.
Исторические аспекты налогового планирования
Налог - необходимый атрибут государства. Налоги можно сравнить с жизненной артерией, питающей всю систему государства. Неудивительно, что проблема налогов и налогообложения занимала умы видных политиков, философов, писателей. Всем известно выражение Б. Франклина: в жизни неизбежны две вещи - смерть и налоги. Проблема налогов и налогообложения всегда занимала значительное место и в исследованиях экономистов. Этой проблеме посвящены работы основоположников классической школы политэкономии. Например, «Трактат о налогах и сборах» Уиьяма Петти (1623 -1687), глава «Четыре основных правила налогов» у Адама Смита (1723 -1790) в пятой части его работы «Исследование о природе и причинах богатства народов». Давид Ри-кардо (1772 -1823) свой основной труд, изданный в 1817 году, назвал «Начала политической экономии и налогового обложения». Артур Пигу (1877 - 1959) -представитель неоклассической школы - детально разработал и предложил систему оптимального налогообложения, высказав принцип «наименьшей совокупной жертвы». Представитель концепции «экономика предложения»1 А. Лаффер рассчитал и предложил график деловой активности фирм и населения в зависимости от уровня налогообложения.
Исследованиям проблемы налогов посвящали свои работы и отечественные экономисты. Так, в 1818 году был издан «Опыт теории налогов» Николая Ивановича Тургенева (1789 - 1871), в 1833 г. напечатано сочинение «О государственном кредите» Михаила Федоровича Орлова (1788 - 1842), в 1841 г. издана книга профессора Казанского университета И.Е. Горлова «Теория финансов».
Можно отметить, что большинство исследователей анализировали проблему налогов в макроэкономическом аспекте, с позиции государственных интересов. Между тем, всегда существовал интерес к проблеме налогов на микроуровне. Налогоплательщиков всегда занимал вопрос снижения фискальных обязательств. Так, например, в период феодальной раздробленности Руси большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждую повозку. Именно с этого момента зафиксированы первые попытки налоговой оптимизации, - купцы максимально нагружали товарами свои повозки, причем так, что иногда товары выпадали. В качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший из повозок, переходил в их собственность. Так родилась всем известная поговорка: «Что с возу упало, - то пропало»1.
Посредством налогов регулируется экономическая сфера общества: определяются стимулы и санкции, влекущие приток капиталов и рабочей силы к какому либо виду хозяйственной деятельности или, напротив, преграждающие пути развития нежелательной экономической тенденции. Влияние правил взимания налогов испытывают также социальная, политическая сферы. Поэтому, как отмечает С. Н. Жевакин, "важно, чтобы налоговая система основывалась на концепции, учитывающей последствия вводимых норм и находящей оптимальные пути решения поставленных задач"2. Многие исторические события начинались в результате налоговых конфликтов. Н. И. Тургенева в книге «Опыт теории налогов» отмечает: «Налоги, или, определительнее сказать, дурные системы налогов, были одною из причин, как видно из истории, что нидерландцы сделались независимыми от Испании, швейцарцы от Австрии, фрисландцы от Дании, и, наконец, казаки от Польши» .
Налоговое планирование в рамках налогового права
К наиболее существенным элементам налогов, на которые осуществляется воздействие в рамках налогового планирования можно отнести налоговые льготы. Они служат цели или стимулирования определенных видов деятельности или компенсации результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В условиях нестабильной экономической ситуации в нашей стране компенсационная роль налоговых льгот приобретает особенно большое значение.
После кризиса 1998 года и резкого изменения курса рубля по отношению к доллару, у многих предприятий, работающих с валютой, возникли значительные курсовые разницы. Для покрытия возникших убытков им была предоставлена льгота по налогу на прибыль. В этой связи интересным представляется дело, в котором было доказано, что льгота по курсовым разницам предоставляются не на сумму прибыли от реализации за минусом убытка по курсовым разницам, а на всю сумму убытка.
АОЗТ «Элегант» обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Инспекции МНС РФ по г. Гатчине Ленинградской области (далее - ИМНС). Истец просил признать недействительным Решение ИМНС РФ от 27.09.00 г. № 03/8242 в части до начисления по налогу на прибыль в сумме 87.408 руб. 21 коп, взыскании штрафа в размере 20 % на эту недоимку, пени и дополнительных платежей в сумме 10.416 руб. 15 копеек. В качестве третьего лица в данном споре выступало Управление федеральной службы налоговой полиции РФ по Ленинградской области.
Решением арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2000 г. иск АОЗТ «Элегант» был удовлетворен. Инспекция МНС РФ по г. Гатчине Ленинградской области в апелляционной жалобе просила решение суда отменить и в иске отказать, ссылаясь на следующие обстоятельства: -льгота по п. 5 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль...» распространяется на часть убытков, а именно на убытки от реализации продукции и от курсовых разниц;
-истец в расчет размера прибыли на покрытие убытков включил убытки от курсовых разниц, образовавшихся в льготируемый период, в сумме 1.632,2 тыс. руб., без учета прибыли от реализации в сумме 1.218,7 тыс. руб. При этом убыток от курсовых разниц был уже учтен истцом в форме 2 по строке 100;
- от уплаты налога освобождается часть прибыли, направленной на покрытие убытков по данным годового бухгалтерского отчета.
Представитель налоговой полиции поддержал доводы апелляционной жалобы. Истец доводов апелляционной жалобы не признал, ссылаясь на законность применения п. 5 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль...» при погашении убытков от отрицательных курсовых разниц, возникших в 1998 г.
При рассмотрении материалов дела апелляционная инстанция установила, что на основании данных акта выездной проверки от 31.08.00 г. № 129 Инспекция приняла Решение от 27.09.00 г. № 03/8242 о привлечении АОЗТ «Эле-гант» к ответственности за нарушение налогового законодательства.
В решении от 27.09.00 г. не были изложены обстоятельства совершенных налогоплательщиком нарушений, как они были установлены проведенной проверкой, документы и сведения, подтверждающие эти обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. При этих обстоятельствах Решение подлежало признанию недействительным в оспариваемой части в силу п. п. 3, 6 ст. 101 НК РФ. В соответствии с п.З ст. 101 НК в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны излагаться обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они были установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п.6 ст. 101 НК).
Право истца на освобождение от налога части прибыли, направленной на покрытие убытков по курсовым разницам за 1998 г. равными долями в течение последующих пяти лет, обосновано п. 14 ст. 2, п. 5 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль...», п. 15 Положения о составе затрат от 05.08.92 г. № 552. В акте проверки было указано, что убыток от курсовых разниц составил с 01.08. по 31.12.98 г. 1.632,2 тыс. руб., льгота - 326,4 тыс. руб. в год.
Проверка проводилась за период с 01.04.98 г. по 01.07.2000 г., в связи с чем, доначисление налога на прибыль за 2000 г. с применением пени и штрафа по ст. 122 НК РФ незаконно, т. к. налоговый период по налогу на прибыль - календарный год (ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль...», ст. ст. 44, 75, 122 НК РФ). Таким образом, было установлено, что доводы апелляционной жалобы не содержали оснований для отмены решения, т. к. неосновательно ограничивали права налогоплательщика по возмещению убытков от курсовых разниц, образовавшихся с 01.08. по 31.12.98 г. В своем постановлении от 15 февраля 2001 года апелляционная инстанция решение арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2000 г. по делу № А56-30027/00 оставила без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения1.
Изменение окладов налогов на прибыль и на имущество предприятий при переоценке основных средств
Как уже отмечалось в предыдущих главах, при осуществлении правовых способов снижения налоговых платежей производится воздействие на определенные элементы налогов. При этом следует отметить, что т.к. налоговая система представляет комплексный механизм, то воздействие на отдельные элементы одного налога вызывает изменение соответствующих элементов других налогов.
При осуществлении налогового планирования важно учитывать взаимосвязь между налогами. Ниже будет рассмотрена ситуация изменения размеров налога на имущество и налога на прибыль и возникающая при этом экономия.
В соответствии с ПБУ 6/97 (пункт 3.6) организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством РФ.
Возможность принятия предприятием того или иного решения по изменению стоимости основных средств имеет большое значение для оптимизации размеров налогов на прибыль и на имущество предприятия. Значительное увеличение размеров налога на имущество предприятий может привести к экономии по налогу на прибыль, при прочих равных условиях превышающую увеличение налога на имущество. Данное положение будет подтверждено расчетами, приведенными ниже.
Тем не менее, нельзя к решению вопросов переоценки основных средств подходить только с одной точки зрения - оптимального уровня налогов, поскольку необоснованный рост стоимости имущества предприятия, в частности, основных средств приводит также к негативным последствиям в других сферах, например, в сфере ценообразования.
В этой связи можно согласиться с А.Н. Медведевым, что «чрезмерное завышение себестоимости лишает предприятие возможности получать достаточную прибыль для осуществления собственных капитальных вложений на фактические суммы которых полученная прибыль может быть льготирована в размере 50 %. Завышение себестоимости может привести также и к неоправданному повышению цен на выпускаемую продукцию, что влечет за собой полную или частичную утрату конкурентоспособности на рынке товаров и услуг»1.
Следовательно, как справедливо отмечает О.А. Агеева, решая вопрос о переоценке основных средств, необходимо учитывать как изменение размеров налогов на прибыль и на имущество предприятия, так и факторы ценообразования, а также потребности предприятия в финансировании производственной и социальной сфер, поскольку инвестирование возможно только в условиях прибыльной работы2.
Следует иметь в виду, что амортизация основных средств непроизводственного назначения возмещается за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, поэтому по данной группе средств экономии от снижения налога на прибыль не будет.
Заметим, что решение по выбору метода переоценки основных средств может приниматься как в целом по всем объектам основных средств, так и отдельно по одному или нескольким объектам.
Рассмотрим на условном примере выбор предприятием метода переоценки одного объекта основных средств.
