Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогообложения электронной предпринимательской деятельности 12
1.1. Особенности осуществления электронной предпринимательской деятельности 12
1.2. История налогообложения электронной предпринимательской деятельности 27
1.3. Международные аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности 34
Глава 2. Практика налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 46
2.1. Анализ действующей практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации 46
2.1.1. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций 57
2.1.2. Особенности определения места реализации услуг 73
2.2. Опыт косвенного налогообложения Европейского союза (на примере Великобритании) и Канады 81
Глава 3. Направления совершенствования налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 98
3.1. Основные проблемы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 98
3.2. Пути совершенствования механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 104
3.3. Меры по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности 115
Список использованной литературы 135
- История налогообложения электронной предпринимательской деятельности
- Международные аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности
- Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций
- Пути совершенствования механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Бурное развитие информационно -
коммуникационных технологий привело к новым возможностям как для государства,
так и для организаций и граждан. Если, начиная с середины 1990-х годов, Интернет в
России был в основном источником научной информации для определенного
интеллектуального круга лиц, то со временем, приобретая массовый характер, он стал
объектом внимания бизнеса. Практически каждый субъект, осуществляющий бизнес-
процессы, в настоящее время имеет веб-сайт, который является удобным средством
продвижения товаров, работ и услуг на соответствующих рынках. А те товары, которые
имеют электронный вид, могут реализовываться (передаваться) посредством
электронных каналов связи и таким же образом может происходить их оплата. Это и
привело к возникновению принципиально новой среды осуществления
предпринимательской деятельности, которая получила название в отечественной литературе электронной предпринимательской деятельности, а в зарубежной – электронной коммерции (e-commerce).
По расчетам и прогнозам международной консалтинговой компании «Boston Consulting Group» доля интернет-экономики в ВВП России повысится с 1,9% в 2010 году до 2,8% в 2016 году. Если в 2010 году российский интернет-рынок оценивался в 27 млрд. долларов, то к 2016 году его объем должен составить 75 млрд. долларов. Одной из причин роста отечественного рынка аналитики называют увеличение числа российских потребителей, имеющих доступ к Интернету, примерно до 100 миллионов к 2016 году. В то время как в глобальном масштабе к 2016 году пользователей Интернета будет около 3 миллиардов, что составит почти половину населения земного шара.
Электронная предпринимательская деятельность ведет к стиранию границ между государствами и затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикций, что создает трудности в налогообложении трансграничных сделок, то есть сделок, в которые вовлечены субъекты, находящиеся в разных государствах, с одной стороны, и новые возможности для налогового планирования и ухода от налогообложения, с другой стороны.
Если ранее механизм налогообложения иностранных субъектов был практически приспособлен к текущим условиям времени, то с учетом новых реалий экономической жизни возникают сложности при налогообложении соответствующих субъектов
электронной предпринимательской деятельности, например, в применении концепции
«постоянного представительства» и критериев его образования. В рамках косвенного
налогообложения электронной предпринимательской деятельности возникают
проблемы с определением предмета и места реализации, что в свою очередь влияет на механизм исчисления соответствующего налога.
Установление разных правил налогообложения различными юрисдикциями, приводящих к двойному налогообложению, а также наличие пробелов в налогообложении иностранных субъектов, которые способствуют увеличению числа судебных разбирательств, являются проблемами, заслуживающими особого внимания.
Очевидно, что электронная предпринимательская деятельность аккумулирует огромный налоговый потенциал, который государство не может не учитывать, проводя налоговую политику, в том числе при налогообложении иностранных субъектов.
Несмотря на идущие дискуссии по проблемам налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, тема мало изучена. Это также позволяет говорить об актуальности темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. Проблемы налогообложения электронной предпринимательской деятельности представлены в трудах современных зарубежных и российских ученых.
Теоретические исследования и практические аспекты проблем налогообложения электронной предпринимательской деятельности освещены в работах зарубежных специалистов, как A.J. Cordell, R.L. Doernberg, D. Bruce, B. Friedman, W. Fox, D. Hardesty, L. Hinnekens, W. Hellerstein, K. Kamp, J. Lahart, J. Li, C.E. Mclure, A. Nellen, L. Soete, A. Operkent, J. Owens, H. Varian, P. Wille и др.
Существенные для науки выводы по исследуемой проблематике содержатся в
документах, подготовленных международными организациями, а именно:
Организацией экономического сотрудничества и развития и Всемирной торговой организацией.
Среди российских ученых и специалистов отдельными аспектами данной проблемы занимаются В.А. Александров, Н. М. Васильева, Р. Вахитов, С.К. Ильичев, А.В. Кастельская, А.В. Корень, Р.А. Маршавин, О.В. Медведева, И.П. Мелешенко, Н.С. Милоголов, Ж.В. Писаренко, А.И. Погорлецкий, Л.В. Полежарова, К.К. Семкин, Т.И. Семкина, А.А. Тедеев, А.В. Толкушкин, И.А. Стрелец, Л.В. Фролова и другие.
Следует отметить, что в отечественной экономической литературе вопросы
налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской
деятельности освещены недостаточно полно, что обусловлено неразвитостью данного
сектора экономики. Имеющиеся научные исследования не носят комплексного
характера. В основном российские авторы исследуют вопросы прямого
налогообложения электронной предпринимательской деятельности в международном аспекте. Проблемы косвенного налогообложения в данной сфере деятельности практически не исследуются. Недостаточно внимания российские ученые уделяют и вопросам развития механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронного предпринимательства с учетом динамизма данного вида деятельности.
Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.
Для реализации цели исследования поставлены и решены следующие задачи:
раскрыть сущность и особенности электронной предпринимательской деятельности, уточнить используемую терминологию;
проанализировать действующий российский механизм налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, выявить и обобщить проблемы соответствующего налогообложения;
исследовать существующие за рубежом модели налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, рассмотреть положения международных организаций по унификации налогообложения данного вида деятельности;
с учетом международного опыта выработать предложения по совершенствованию российского механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности и его практической реализации в современных условиях;
определить комплекс мер по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности.
Объектом исследования являются налоговые отношения, возникающие при реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.
Предметом исследования является российская и зарубежная системы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.
Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов и ученых-правоведов, исследующих проблемы налогообложения электронной предпринимательской деятельности, а также публикации в периодических изданиях и материалы, размещенные в сети Интернет, по данной проблематике.
Методологическая основа исследования. В исследовании были применены общие методы научного познания, в частности: научная абстракция, анализ, синтез, обобщение, сравнение, принципы диалектики и формальной логики, исторический и системный подходы.
Информационную базу исследования составили российская нормативно-правовая база и нормативные акты зарубежных стран в области налогообложения, официальные разъяснения российских и иностранных органов власти и материалы судебной практики по налоговым вопросам в сфере электронной предпринимательской деятельности.
В работе использованы аналитические и статистические материалы
Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли, Интернет – портала «Вилмарк», электронного издания – Руформатор, издателя свободных периодических изданий в растущей индустрии электронной коммерции - Internet Retailer и компании J’son & Partners Consulting.
Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности.
История налогообложения электронной предпринимательской деятельности
Электронная предпринимательская деятельность – деятельность, которая в настоящее время приобрела глобальный характер. Пользователей Интернета насчитывается более миллиарда — 15% населения всего мира. В Соединенных Штатах к интернету еженедельно обращаются 200 млн. человек — три четверти населения. Интернет занимает весьма заметное место в общественной жизни развитых стран21. По уровню развития данной деятельности некоторые государства опережают Россию. Поэтому целесообразно рассмотреть проблемы налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности, с которыми уже столкнулись зарубежные государства, и их опыт в решении проблем. Соединенные Штаты Америки, как одни из лидеров в области новых информационных технологий, считают почти неприемлемым вмешательство государств в электронный сектор экономики.
В 1998 году в США был принят Закон «Об освобождении Интернета от налогообложения», вводивший мораторий на установление региональными и местными органами властями налогов на предоставление доступа к сети Интернет, а также были запрещены множественные и дискриминационные налоги на электронную предпринимательскую деятельность. При этом вышеуказанный закон не освобождал эту деятельность полностью, а только накладывал запрет на введение новых специальных налогов22. Целью данной меры является получение как можно больше выгод от использования экономического потенциала сети для экономики страны, поэтому действие моратория неоднократно продлевалось, а именно: в октябре 2001 года – на 2 года, в ноябре 2003 – на 4 года, в ноябре 2007 – по ноябрь 2014 года23.
В последние годы позиция многих штатов сводится к тому, что в связи с бурным развитием электронного бизнеса штаты могут недосчитаться налоговых поступлений из-за установленного моратория. С другой стороны, ужесточение налогового законодательства в данной сфере будет тормозить дальнейшее развитие важнейшего сектора американской экономики. Последнее разделяют федеральные власти и субъекты электронной предпринимательской деятельности. Электронная предпринимательская деятельность в сегменте В2С в начале 2011 года достигла уровня в размере 4,3% от общего объема розничных продаж, по сравнению с 1% десять лет назад. За 2010 год электронная предпринимательская деятельность в сегменте В2С составила 165 миллиардов долларов США. При этом некоторые трансграничные продажи (покупки) в Интернете не были обложены налогом с продаж24. Ведь еще задолго до развития Интернета, Верховный суд США в 1967 году постановил, что продавец обязан уплачивать налог с оборота в юрисдикции покупателя, если у продавца с этой юрисдикцией имеется достаточная «связь». Такой связью может быть присутствие компании (подразделения), персонала, недвижимости в данной юрисдикции, однако каждый штат и местное образование самостоятельно определяют такую связь. Следовательно, продажи, осуществленные в государстве, с которым у компании существует подобная «связь», облагаются налогом с оборота по установленным в этом государстве правилам, в противном случае продавец налог такого рода платить не должен. В начале 2009 года экономист Дональд Брюс совместно с коллегами из Университета Теннесси, учитывая быстрый рост онлайн-продаж, прогнозировал, что государство и местные органы власти потеряют около 10 млрд. дол. США в отношении несобранных налогов с электронной предпринимательской деятельности в 2011 году. При этом экономисты Гленн Эллисон и Сара Фишер Эллисон в своих исследованиях установили, что отсутствие налога с продаж на интернет покупки при трансграничных сделках является одним из факторов, способствующих росту онлайновых покупок, но в то же время имеются опасения, что государство и местные органы самоуправления могут потерять еще больше доходов от налоговых поступлений вследствие ухудшения положения традиционных магазинов, осуществляющие продажу таких же товаров (услуг) 25. Американские эксперты совместно с ОЭСР в 1998 – 1999 годах разработали Директивы, касающиеся налогообложения операций, совершаемых в Интернете, в основе которых лежала привязка электронных товаров и услуг к местонахождению выделенного сервера, рассматриваемого как постоянное представительство. Такое постоянное представительство обеспечит США налоговыми преимуществами перед другими странами в части налогообложения соответствующих доходов, поскольку большое количество веб-сайтов размещено именно на американских серверах. Данное обстоятельство повлияло на дальнейший поиск и обсуждение иных подходов к налогообложению субъектов электронной предпринимательской деятельности другими государствами.
Государства – члены ЕС проводят внутреннюю и внешнюю налоговую политику на основе государственного регулирования электронной предпринимательской деятельности и приоритета бюджетных интересов, так как считают, что по мере развития мировой электронной экономики налогообложение соответствующей сферы деятельности должным образом скажется на пополняемости национальных бюджетов. Самой ранней попыткой налогообложения данной деятельности является введение побитового налога, суть которого заключалась во взимании денег за объем любой переданной информации (трафик). По оценке, проведенной в свое время бельгийским министерством коммуникаций, налоговые доходы этой страны могли составить около 10 млрд. долларов в год, устанавливая ставку такого налога в размере 1 доллара за 100 мегабит26. Как показало время, данная попытка оказалась несостоятельной.
Международные аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности
На рубеже ХХ-ХХI веков происходит бурное развитие информационно-коммуникационных технологий, которые в свою очередь повлияли на информационные и финансовые процессы глобализации мировой экономики. Возрастающая взаимозависимость национальных экономик ведет к формированию новых вызовов и возможностей для реализации бюджетной и налоговой политики31. Глава Комитета по фискальным вопросам ОЭСР Дж. Оуэнс32 указывает на то, что в связи со становлением «новой экономики» государствам необходимо предпринять меры, направленные на совершенствование национальных налоговых систем. В условиях развития процесса глобализации мировой экономики происходит постоянное взаимодействие национальных налоговых систем различных стран, результатом которого, как правило, является сближение (унификация) подходов к формированию национальной налоговой политики. Механизм налогообложения трансграничных сделок является достаточно сложным, так как такие сделки подпадают под действие разных налоговых юрисдикций, в которых правила налогообложения могут различаться. Основными документами, регулирующими международные налоговые отношения, являются международные налоговые соглашения (договоры и конвенции), заключаемые между государствами и иными международными субъектами. Из статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что если положения международных налоговых договоров Российской Федерации противоречат положениям НК РФ, то применяются правила соответствующих международных договоров.
Первые международные налоговые соглашения появились в середине XIX века и были направлены на административное и правовое сотрудничество налоговых служб соответствующих государств. Но, начиная с ХХ века, международные налоговые соглашения заключались также с целью предотвращения международного двойного налогообложения доходов и капиталов, установления взаимных налоговых льгот. И.И. Кучеров считает, что цели международного сотрудничества государств в области налогов и сборов заключаются в устранении отрицательных последствий международного налогообложения и противодействии незаконному уклонению от уплаты налогов33.
Огромный вклад в решение проблемы международного двойного налогообложения внес Финансовый комитет Лиги Наций, который в 1923 году разработал модельные налоговые конвенции для стран, являющихся членами Лиги наций.
Фискальный комитет ООН в наследство от вышеуказанного комитета получил две Модельные налоговые конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала – Мексиканскую (1943г.) и Лондонскую (1946г.), различия которых были в американском и европейском подходе к решению данной проблемы. Фискальный комитет ООН просуществовал с 1947 по 1954 год. После чего на его основе был создан Комитет по фискальным вопросам Организации европейского экономического сотрудничества (позднее ставшей ОЭСР), который в 1963 году разработал Модельную налоговую конвенцию по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала, в основу которой было положено доминирование принципа резидентства в международном налогообложении34. Позже ООН разработала Модельную налоговую конвенцию, которая была рекомендована для заключения между развитыми и развивающимися странами, и направлена на расширении налоговой базы страны - источника доходов. Таким образом, различие моделей ОЭСР и ООН заключается в том, что модель ОЭСР может быть реализована в отношениях между экономически развитыми государствами, в то время как другая модель изначально рекомендована для подписания между развитыми и развивающимися странами. В настоящее время Минфин России с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти проводит переговоры о приведении действующих международных соглашений в соответствие с Типовым соглашением об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденным в 2010 году35. Но, к сожалению, в действующих международных налоговых соглашениях, участником которых является Российская Федерация, практически не учитывается специфика налогообложения электронной предпринимательской деятельности. Несмотря на то, что в текст комментариев ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР включены положения, устанавливающие возникновение постоянного представительства по месту нахождения выделенного интернет-сервера. Электронная предпринимательская деятельность ведет к стиранию границ между государствами и затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикций, что создает трудности в налогообложении трансграничных сделок, то есть сделок, в которые вовлечены субъекты, находящиеся в разных государствах, с одной стороны, и новые возможности для налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, с другой стороны. Налоговая юрисдикция или юрисдикция в области налогообложения включает в себя право устанавливать налоги и право собирать налоги. Государство, устанавливая налоги, ничем не ограничено, за исключением соблюдения конституционных принципов. Что касается права собирать налоги, то государство ограничено своей территорией.
Налоговые юрисдикции строятся на принципах, к которым можно отнести принцип территориальности, резидентства и гражданства. В мировой практике, как правило, две налоговых юрисдикций: юрисдикцию по лицам и территориальную юрисдикцию. В целях определения налоговой юрисдикции государства по лицам термин «гражданство» не подходит, так как он выражает политико-правовую связь с государством, а не экономическую. В области налогообложения экономическую связь лица с государством представляет категория «резидентства»36. Статус резидентства определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении юридических и физических лиц. Юридические лица всегда имеют единственное место государственной регистрации (инкорпорации), которое является основным юридическим адресом. В стране государственной регистрации юридические лица имеют статус налогового резидента, однако, статус налогового резидента можно получить и в другой стране, когда именно на ее территории находится место (органы) осуществления текущего управления или фактического управления и контроля, значительный объем деловых операций. Как отмечает Е.В. Кудряшова, государство, обладая территориальной налоговой юрисдикцией, устанавливает и собирает налоги с явлений и фактов, связанных с экономикой данного государства, и только в пределах соответствующей территории. К территориальной юрисдикции государства относится также обложение налогами постоянного представительства, разграничивая права нескольких налоговых юрисдикций. Что касается налогообложения электронной предпринимательской деятельности, то нет единого мнения, по какому принципу должно осуществляться такое налогообложение. Одни, ссылаясь на статью 8 Модельной конвенции ОЭСР, которая посвящена налогообложению компаний, осуществляющих морские и воздушные перевозки, считают, что налогообложение электронной предпринимательской деятельности должно осуществляться подобно налогообложению морских и воздушных перевозок исключительно в стране резидентства. Другие полагают, что развитие информационных технологий существенно повлияет на определение резидентства, а не источника дохода, поэтому у концепции налогообложения у источника дохода больше перспектив, приводя в доводы статью 17 Модельной конвенции ОЭСР, которая в отсутствии постоянного представительства предоставляет преимущественное право налогообложения доходов артистов и спортсменов государству источника дохода37.
Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций
Налоговая система практически каждого государства в отношении доходов предусматривает два типа налогов: налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц) и налог, удерживаемый у источника выплаты дохода. В России для организаций они объединены в единый федеральный налог – налог на прибыль организаций, регулируемый главой 25 НК РФ. Похожая группировка представлена в статьях 306 и 309 НК РФ. Активный доход – доход, подлежащий налогообложению на территории государства, где расположен источник его выплаты и у получателя, не являющегося налоговым резидентом, есть специальный налоговый статус (наличием или отсутствием постоянного представительства). Пассивный доход – доход, подлежащий налогообложению в государстве, где расположен источник его выплаты, независимо от налогового статуса организации-получателя. К пассивным относятся доходы, перечисленные в статье 309 НК РФ, например дивиденды, роялти и другие. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая пассивные доходы от источников в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Как правило, пассивные доходы не подлежат уменьшению на расходы, связанные с извлечением соответствующих доходов, кроме доходов от продажи недвижимости и ценных бумаг. Если же пассивный доход относится к постоянному представительству, находящемуся на территории того государства что и источник выплаты, налог у источника не удерживается. Такой доход учитывается в доходах постоянного представительства, а расходы, направленные на получение соответствующего дохода, вычитаются из доходов этого представительства при определении налогооблагаемой прибыли.
Согласно российскому налоговому законодательству налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Проблема возникает тогда, когда лицом, выплачивающим такой доход, является не юридическое, а физическое лицо. В рамках российского законодательства налог должен быть уплачен в федеральный бюджет. Однако механизм реализации обязанности по уплате данного налога в подобной ситуации не определен.
Вознаграждение за передачу электронных товаров и услуг может по-разному именоваться для целей налогообложения прибыли организаций в зависимости от способа юридического оформления передачи имущественных прав на них, то есть от вида заключаемого контракта. Изменение вида договора в конечном итоге повлияет на теоретическую классификацию доходов для целей налогообложения, а также на его порядок. Продавец, заключая договор, например, купли-продажи, в основе которого лежит передача прав собственности на продукт, получает активный доход, а при заключении договора, в основе которого лежит передача отдельных прав, отличных от права собственности, подобно роялти, – пассивный.
Вся деятельность иностранных продавцов предположительно может быть сведена к реализации электронных товаров и услуг, а так как технологии позволяют не создавать при этом постоянного представительства в стране источника дохода, то доход от такой реализации не будет облагаться в Российской Федерации. Если же доходы иностранных субъектов от продажи электронных товаров и услуг будут рассматриваться для целей налогообложения в любом случае в качестве пассивных, то избежать налогообложения в стране источника дохода не получится. Но при этом могут возникнуть другие проблемы: во-первых, двойное налогообложение таких доходов, а во-вторых, технические трудности со сбором налогов, т. к. конечными потребителями электронных товаров в большей массе являются физические лица.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309, подпункту 1 пункта 2 статьи 284, статье 310 НК РФ выплаты доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат налогообложению у источника в размере 20 % их суммы. В то же время Модельная конвенция ОЭСР отдает приоритет первичного налогообложения роялти тому государству, резиденту которого они выплачиваются. Выходом из таких ситуаций будут соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающие определенные методы его устранения в стране резидентства. С учетом реалий сегодняшнего дня автор разделяет точку зрения представителей государственных органов многих стран и международных организаций, в т. ч. ОЭСР, что нет необходимости в новых налогах для обложения электронной предпринимательской деятельности. Для решения проблем, ведущих к негативным последствиям для налоговой системы России, целесообразно рассмотреть налогообложение активных доходов иностранных организаций от участия в электронной предпринимательской деятельности. Ведение хозяйствующими субъектами деятельности на территории нескольких государств – обычное явление в условиях глобализации мировой экономики. Для целей налогообложения прибыли (дохода) иностранных организаций была разработана концепция постоянного представительства, которая позволяет стране – источнику дохода облагать соответствующий доход иностранной компании от осуществления предпринимательской деятельности в данной стране, т. к. активная экономическая деятельность иностранных организаций без образования постоянного представительства невозможна60. Данная концепция разработана уже давно и имеет привязку к физическому месту, но с развитием электронной предпринимательской деятельности понятие «постоянное представительство» стало нуждаться в доработке. Ведь иностранному субъекту представилась возможность получать активные доходы от реализации товаров и услуг на территории России без постоянного места деятельности точно так же, как если бы оно имелось.
Пути совершенствования механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности
Как было отмечено выше, в настоящее время налогоплательщики -субъекты электронной предпринимательской деятельности могут применять две системы налогообложения: общую систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения. В рамках общей системы налогообложения трудности в налогообложении возникают по двум налогам: налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. Предлагается адаптировать действующее косвенное налогообложение в России к сфере электронной предпринимательской деятельности следующим образом. Предметом реализации в рамках налога на добавленную стоимость является товар, работа и услуга. Предлагается отнести электронно-цифровой продукт к такому предмету реализации как услуга на законодательном уровне. Необходимо также определить состав услуг, оказываемых в электронной форме, а именно: поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционное обслуживание программ и оборудования; реализацию программного обеспечения и их обновления; реализацию графических изображений, текста и информации и предоставление доступа к базам данных; реализацию как музыкальных произведений и игр, в том числе азартных игр, так и политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и мероприятий; предоставление услуг по дистанционному обучению, организациями которые не являются образовательными юридическими лицами.
В целях гармонизации косвенного налогообложения место реализации услуг, оказываемых в электронной форме, следует определить по местонахождению получателя (покупателя) услуг, несмотря на то, что в зарубежной практике есть случаи установление такого правила - по месту непосредственного потребления. По той причине, что большинство случаев места потребления есть место нахождения покупателя (заказчика). Кроме того признание для целей НДС местом реализации электронных товаров и услуг место потребления (использования) в сегменте В2В создаст дополнительные трудности для налогового администрирования и возможности для уклонения от уплаты налогов.
Следовательно, если в России в целях исчисления НДС местом реализации данных услуг будет являться место осуществления деятельности покупателя, то российскому покупателю нужно будет исчислить и уплатить НДС в качестве налогового агента. В то время как покупателю (коммерческой организации) из ЕС в рамках международной торговли необходимо применить механизм обратного начисления при условии, что местом реализации данной услуги является соответствующая страна ЕС. Было бы логично конструкцию «налоговый агент» при трансграничных сделках для целей НДС усовершенствовать по подобию конструкции, применяемой в ЕС.
Ранее ситуации, когда лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, реализовывало товар или услугу конечному потребителю (не плательщику НДС) были массовыми в рамках одной налоговой юрисдикции, и не было повода для государственного беспокойства. Если же иностранный налогоплательщик выходил на соответствующий рынок на территории другого государства, то, как правило, концепция постоянного представительства в том понимании, в котором и по сей день существует, защищала фискальные интересы страны источника дохода. Сейчас такие операции возможны, когда продавец находится в одной налоговой юрисдикции, реализовывая электронные услуги (продукты) конечному потребителю в другой налоговой юрисдикции посредством информационно-коммуникационных технологий или, как говорят, сетевых возможностей.
На первый взгляд, кажется, необходимо защитить фискальные интересы российского государства с помощью определения места реализации электронных услуг по месту нахождения покупателя, но возникает сложность в том, что
106
покупателем в большинстве случаев может быть конечный потребитель, который не является плательщиком НДС. Выходом из данной ситуации может стать механизм, который уже применяют страны Евросоюза, а именно, механизм регистрации продавца в стране местонахождения покупателя (физического лица) электронных товаров и услуг в качестве налогоплательщика НДС.
Однако, как показал анализ практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности за рубежом, данная процедура регистрации в качестве налогоплательщика НДС может быть реализована с любым иностранным продавцом электронных товаров (услуг). Хотя отдельные страны предполагают регистрацию лишь тех продавцом, у которого с этим государством достаточно большой торговый оборот.
В случае внедрения в российскую практику механизма регистрации продавца (по местонахождению покупателя - конечного потребителя) в отличие от аналогичного механизма, применяемого в ЕС, не будет иметь недостатка заключающегося в идентификации статуса и местоположения покупателя, так как ставка НДС на всей территории едина для соответствующих электронных товаров и услуг.
Автором предлагается внедрить в российскую практику механизм регистрации иностранного продавца при реализации электронных товаров и услуг жителям России. В целях облегчения процедуры постановки на учет в российских налоговых органах и уплаты налога для продавцов, которые зарегистрированы за пределами России, предусмотреть возможность электронной регистрации, электронной упрощенной отчетности и уплаты налогов электронными денежными средствами. В электронном заявлении на соответствующую регистрацию предлагается указывать: 1. наименование организации, 2. почтовый и электронный адрес (в том числе интернет-сайт), 3. отечественный номер налогоплательщика, 4. дату начала оказания таких услуг, 5. контактное лицо и телефон. К такому заявлению целесообразно прикреплять отсканированную форму документа, в котором указан номер налогоплательщика для налоговых целей, выданный соответствующим органом иностранного государства.
Электронное заявление должно быть направлено иностранной организацией не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею такой деятельности на территории России. В свою очередь необходимо обязать налоговый орган осуществить постановку такого лица на налоговый учет в течение 5 дней со дня получения такого заявления. В случае прекращении такой деятельности в России иностранным продавцом соответствующее заявление подается также в налоговые органы, который должен быть обязан снять его с учета в течение 10 дней, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. Формы таких заявлений необходимо будет утвердить приказом ФНС России.
