Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогообложения доходов физических лиц 13
1.1. Эволюционные аспекты становления и развития налогообложения доходов населения в России 13
1.2. Социально- экономическая сущность и значение налога на доходы физических лиц в налоговой системе РФ 35
Глава 2. Анализ и оценка действующей системы и эффективности налогообложения доходов физических лиц 49
2.1. Сравнительный анализ уровня поступлений НДФЛ в условиях кризиса и посткризисный период(по материалам Республики Дагестан) 49
2.2. Проблема оценки эффективности распределения налогового бремени при налогообложении доходов физических лиц 72
Глава 3. Приоритетные направления совершенствования иповышения эффективности налогообложения доходов физических лиц на современном этапе 85
3.1. Опыт индустриальных стран налогообложения доходов физических лиц и возможности его использования в условиях РФ 85
3.2. Социально - экономические предпосылки реформирования и необходимость повышения эффективности НДФЛ 101
3.3. Совершенствование механизма исчисления налога на доходы физических лиц как фактор обеспечения сбалансирования экономических и социальных интересов в процессе его взимания 111
Заключение 129
Литература 141
- Социально- экономическая сущность и значение налога на доходы физических лиц в налоговой системе РФ
- Проблема оценки эффективности распределения налогового бремени при налогообложении доходов физических лиц
- Социально - экономические предпосылки реформирования и необходимость повышения эффективности НДФЛ
- Совершенствование механизма исчисления налога на доходы физических лиц как фактор обеспечения сбалансирования экономических и социальных интересов в процессе его взимания
Социально- экономическая сущность и значение налога на доходы физических лиц в налоговой системе РФ
Изучение подоходного налогообложения в России целесообразно начать с исследования эволюции его происхождения и развития. Рассмотрим этапы исторического развития подоходного налога в России, как заданного содержания ранних форм налогообложения населения, обратимся к опыту становления и развития налогообложения доходов, так как изучение эволюции налоговой системы имеет большое значение для понимания сущности и значения этого налога в экономике страны.
Эволюция налоговой системы отражает развитие экономики и изменение роли государства в экономической системе. Налоги являются необходимым элементом экономических отношений со времен возникновения первых государств и разделения общества на классы, когда новые социально-государственные структуры древнего мира требовали финансирования.
Налоговая система государства - наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьба и компромиссы. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между землевладельцами и владельцами капитала - все это находит свое отражение в эволюции налоговой системы.
Система налогообложения Древней Руси разрабатывалась и прошла определенные изменения вместе с изменениями в экономической и политической жизни государства. Финансовые отношения начали складываться лишь в конце IX в. в период объединения древних племен и земель. Основной формой налогообложения того периода были сборы в казну князя, которые назывались данью. Первоначально дань носила не регулярный характер в виде сборов с населения побежденных племен. С течением времени, дань стала выступать систематическим прямым налогом, который уплачивался деньгами, ремесленными изделиями и продуктами.[52, с.34] В XIII веке после завоевания Золотой Ордой Руси иностранная дань стала носить регулярный характер эксплуатации русских земель. Для определения налоговой базы в 1245-1259 гг. была проведена перепись населения. Единицей налогообложения в городах был двор, в сельской местности - хозяйство. После свержения татаро-монгольского ига налоговая система была реформирована Иваном III, который ввел первые русские прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом был подушный налог, взимаемый с посадских людей и черносошных крестьян.
Во время правления Ивана III были заложены первые основы налоговой отчетности: для определения ставок налогов стали использовать сошное письмо. Значение «сохи» зависело от качества земли и от социального статуса владельца земли. Описания городов и уездов с населением, категории землевладельцев сводились в писцовые книги. Таким образом, в XVI-XVII веках «соха» выступала в качестве окладной налоговой единицы, которая бралась в качестве основы поземельного податного обложения.[48, с. 147]
Иван Грозный увеличил государственные доходы, собирая налоги. В промышленных районах налоги взимались не «по сохам», а в зависимости от вида деятельности и доходности. Прямая подушная подать взималась только с восточных чужеземцев, у которых каждый трудоспособный мужчина был обложен данью в виде меха и пушнины, известной как «ясак». С населения сначала взимали так называемую «двадцатую деньгу», затем «десятую», а при Михаиле Федоровиче в 1614 году Земский собор установил «пятую деньгу». Это был 20-процентный сбор с «животов и промыслов», то есть имел сходство с подоходным налогом.
Увеличивать прямые налоги становилось все труднее. И тогда была предпринята попытка улучшить финансовое положение путем увеличения косвенных налогов. В 1646 году акциз на соль был повышен с 5 до 20 копеек на пуд в надежде на то, что соль потребляют все слои населения и налог распределится на всех равномерно. Такие меры использовались и в других странах. Тем не менее, реальность была такова, что от повышения налога сильно пострадали беднейшие слои населения. После соляных бунтов в 1648 году в России соляной налог был отменен, и началась работа по упорядочению финансов на более разумной основе.
Для того, чтобы покрыть дефицит бюджета Ф.Алексеевич был вынужден прибегнуть к новым налогам. Так 5 сентября 1679 г. была введена подворная подать. Необходимую для государственной казны сумму разделили на число податных дворов. С введением этого налога отменили посошное обложение, за единицу обложения был взят «двор». Тем не менее, эта система налогообложения просуществовала недолго, и была заменена в начале XVIII века подушной податью.[51, с. 143]
Масштабные преобразования в России, которые касались всех сфер экономики, в том числе налоговой политики, связанны с именем Петра Великого. Использование государственной власти для ускорения экономического развития страны, изменение податной системы, увеличение доходов и финансирование военных расходов являлись важнейшими составляющими петровских реформ.
Для проведения государственных реформ были необходимы дополнительные финансовые средства. В целях увеличения сбора налогов, было решено произвести перепись населения, и вся территории России была разделена на восемь губерний. Перепись выявила снижение податного населения, которое имело непосредственное влияние на приток средств в государственную казну.[49, с.62] Уменьшение количества налогоплательщиков, было связано еще и с тем, что наиболее трудоспособных мужчины забирали на военную службу. В условиях подворного налога и постоянных поборов со стороны государства люди, чтобы платить меньше налогов съезжались по несколько семей в один для совместного проживания. Уже в этот период зарождались предпосылки учета семейных обстоятельств в процессе подоходного налогообложения граждан.
Проблема оценки эффективности распределения налогового бремени при налогообложении доходов физических лиц
После кризисный период (по итогам 2012 г.) Республика Дагестан, несмотря на улучшение отдельных макроэкономических показателей, по основным показателям социально-экономического развития на душу населения, продолжала значительно отставать от средних показателей по стране. Доходы республиканского бюджета в основном продолжают формироваться в большей степени, за счет безвозмездных поступлений из федерального бюджета (табл.5).
Поступления в бюджетную систему основных видов налогов по Республике Дагестан (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, акцизы, налог за пользование природными ресурсами), в общем объеме поступлений составили 82,4 %. В 2012 г. по сравнению с 2011 г., поступления по ним увеличились на 3104,8 млн. рублей, в том числе по налогу на доходы физических лиц на 1962,2 млн. рублей. В структуре налоговых и неналоговых доходов консолидированного бюджета РД наиболее объемными являются налог на доходы физических лиц и акцизы. Сравнительные данные о составе и структуре налоговых доходов, мобилизованных в бюджетную систему РФ по Республике Дагестан за 2011-2012 гг., характеризуют данные таблицы 5.
Как видно из приведенной выше таблицы 5, наибольший удельный вес в общем объеме поступлений налогов и платежей в консолидированный бюджет РФ за 2012 г. занимает налог на доходы физических лиц - 41,1 %, причем в составе собственных доходов консолидированного бюджета Республики Дагестан его доля - 50,4 %.
В составе собственных доходов бюджета республики Дагестан на 2012 г. были предусмотрены бюджетные назначения по налогу на доходы физических лиц в сумме 7864,7 млн. руб. Фактически в консолидированный бюджет РД поступило 8820,9 млн. рублей. Выполнение бюджетных назначений по НДФЛ составило 112,2 %. Сверх установленных бюджетных заданий по Рес публике Дагестан дополнительно поступило 956,2 млн. рублей. В 2012 г. по сравнению с 2011 г. был обеспечен прирост поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РД на 1962,2 млн. рубл. или 28,6% (табл. 5).
На увеличение объемных показателей поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РД оказали влияние ряд факторов (улучшение администрирования исследуемого налога, рост заработной платы, инфляция и др.). Для организации работы по выявлению налоговых агентов, допускающих не перечисление (неполное перечисление) НДФЛ в бюджет, УФНС РФ по Республике Дагестан, инспекциям местного уровня было поручено ежемесячно анализировать динамику (увеличение, снижение) поступления НДФЛ в 2012 г. по крупным налогоплательщикам и попадающим под особый порядок налогообложения.
В результате проведенных налоговыми органами РД комплекса мер по улучшению администрирования НДФЛ в 2012 г. в налоговые органы были представлены 432693 сведений о доходах физических лиц, что превышает аналогичные показателя 2011 г. на 12717 (3%).[32] Количество поданных в 2012 г. налоговых деклараций по НДФЛ увеличилось на 46 % и составило 12,2 тыс. человек. В 2012 г. в результате улучшения администрирования НДФЛ было установлено 37налоговых агентов, допустивших рост задолженности по его уплате в бюджет по сравнению с аналогичным периодом прошлого года на 5,7 млн. руб.
Письмом Управления ФНС России по РД от 11.11.2011г. № 13-08/08837@ было поручено ИФНС и МРИ ФНС России по районам и городам РД проанализировать динамику поступлений НДФЛ по крупным налогоплательщикам и налогоплательщикам, попадающим под особый порядок налогообложения, также в адрес Правительства и Минфина РД направлялись письма (№ 13-13/09234 от 25.11.2011г. и № 13-13/10056 от 20.12.2011г.) о погашении всеми задолженности по НДФЛ по организациям, финансируемым из бюджета, из-за несвоевременного направления денежных средств на выдачу заработной платы. При выявлении задолженности по налогу на доходы физических лиц за налоговыми агентами, налоговые инспекции направляют списки предприятий и организаций в межведомственные комиссии, созданные при администрациях городов и районов республики.
Анализ отчетных данных, материалов выездных налоговых проверок показывает, что налоговыми органами Республики за 2012 г. была проведена значительная работа по вопросам соблюдения законодательства при исчислении, удержании и перечислении налога на доходы физических лиц. По состоянию на 01.01.2013 г. в результате проведения 508 выездных проверок налоговых агентов и налогоплательщиков по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления НДФЛ в бюджет дополнительно начислено 105084 тыс. рублей. Из доначисленных сумм НДФЛ было взыскано 61999 тыс. руб. (59,0%).
Важную роль в исполнении бюджетных назначений по мобилизации налоговых поступлений играет информированность налогоплательщиков. В целях осуществления комплекса мер по активизации пропаганды и разъяснения налогового законодательства, доведения до общественности достоверной информации о деятельности налоговых органов, разработки и претворения в жизнь концепции повышения налоговой грамотности населения в налоговых инспекциях созданы отделы информации и общественных связей. На них возложена организация работ по комплексной пропаганде налогового законодательства на региональном и местном уровнях на основе единой информационной политики.
Исследование показало, что налоговыми органами Республики Дагестан проводиться значительная работа по повышению информированности налогоплательщиков. Так, в 2012г. налоговыми органами РД каждый налоговый агент, ежегодно уплачивающий НДФЛ в размере более 25,0 тыс. рублей, был взят на мониторинг, 7000 руководителей, главным бухгалтерам предприятий, организаций и учреждений, а также предпринимателям были направлены рекомендации о порядке исчисления и перечисления НДФЛ в бюджет. Налоговые органы РД проводят у налоговых агентов проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц. Для проверки своевременности и полноты перечисления удержанных с физических лиц сумм налога на доходы используются имеющиеся в налоговом органе сведения о суммах перечисленных в бюджет исследуемого налога по данной организации или физическому лицу, с момента проведения предыдущей проверки, а также сведения, поступившее от организаций о произведенных ими физическим лицам выплат.
Социально - экономические предпосылки реформирования и необходимость повышения эффективности НДФЛ
Автор полагает, что основным направлением развития подоходного налогообложения в Российской федерации является: введение семьи как единицы налогообложения, а так же выделение определенного круга материальных отношений, определяющих направления расходования средств и признаваемых существенными при определении подлежащего уплате налога; установление необлагаемого налогом уровня доходов, обеспечивающего существование гражданина (семьи); введение прогрессивной шкалы налогообложения доходов граждан.
Автор полагает, что при введении семейного налогообложения в Российской Федерации должны быть определены материальные отношения складывающиеся в семье и определяющие направления расходования средств и признаваемые существенными при определении подлежащего уплате налога.В первую очередь подлежат учету материальные отношения между родственниками, поэтому в работе применяется термин «семейное налогообложение».
Максимальный налоговый эффект — экономия - в практике применения семейного налогообложения будет достигаться лишь при исчислении налогооблагаемого дохода семей с различным уровнем доходов, особенно если в семье присутствуют нетрудоспособные (инвалиды, пенсионеры) и малообеспеченные (дети) члены семьи.
При разработке основных направлений семейного налогообложения доходов граждан следует использовать два подхода, которые различаются в выборе единицы налогообложения, и к которой будут применяться прогрессивная шкала налога: 1. индивидуальное налогообложение; 2. совместное налогообложение. 115 При таком подходе, налогообложению подлежит доход работающего члена семьи, в отношении неработающих членов семьи устанавливаются суммы необходимые для обеспечения их существования. Для целей налогообложения доход налогоплательщика уменьшается на размер этих сумм. Данный метод исчисления налога достаточно доступен, и позволяет удерживать налог при получении дохода, а так же не представляет трудностей в осуществлении контрольных мероприятий.
Недостатком этого подхода являются трудности, возникающие в распределении долей дохода на обеспечение существования членов семьи в случае, если в семье несколько работающих граждан.
При использовании метода совместного налогообложения расчет суммы подоходного налога может быть разделен на несколько этапов: определение общего дохода семьи; расчет минимального уровня жизни семьи, на основе которого определяется необлагаемый налогом минимум дохода семьи; определение налоговой базы для обложения подоходным налогом; расчет суммы налога, с учетом следующих особенностей: прогрессивная шкала должна применяться либо к доле свободных денежных средств, относимые к каждому члену семьи, либо специальная шкала применяется к доходу в целом.
В отличие от предыдущего подхода семья рассматривается в качестве единого налогоплательщика. При этом налоговая ставка определяется с учетом справедливого распределения налогового бремени между каждым членом семьи, независимо от формы и размера его вклада в семейный доход.
При применении этого метода уплаты подоходного налога предусматривается по результатам года, возможность производить авансовые платежи. Недостатком такого подхода является отсутствие учета фактического распределения прав собственности на имущество между членами семьи.
Учитывая практические результаты применения системы семейного налогообложения доходов в налоговых системах зарубежных стран, исследованный в главе 3.1. данной диссертационной работы, можно сделать вывод, что общая сумма подоходного налога определяется сочетанием двух подходов - индивидуального и совместного.
Автор разделяет мнение Ушак Н.В.[164], что, в дополнение к обычному налогообложению наиболее подходящей для условий российской налоговой системы, является схема совместного налогообложения супружеских пар, так как эта модель больше соответствует действующей налоговой системе и является удобной с точки зрения налогового контроля и эффективности налогообложения, а так же не требует существенных изменений в налоговой системе.
При всем при этом, в семейном и гражданском законодательстве, особо подчеркиваются имущественные отношения между супругами, тем самым признавая заключение брака в качестве момента создания новой семьи. Отношения между супругами, в принципе, не могут быть описаны двусторонними связями, поскольку супруги, как правило, имеют равные права на имущество, и, следовательно, должны рассматриваться как единый хозяйствующий субъект.
Таким образом, супружеским парам должна быть предоставлена возможность совместного налогообложения доходов. Выделение супружеской пары как налогооблагаемой единицы имеет то преимущество, что супружеские пары, являются гораздо более устойчивыми и стабильными образованиями, чем семьи. Ограничения в совместном налогообложении супружеских пар могут быть связаны с осуществлением одного из супругов предпринимательской деятельностью, и облагаться налогом в особом порядке, и при выборе супругами режима раздельной собственности на имущество.
Совершенствование механизма исчисления налога на доходы физических лиц как фактор обеспечения сбалансирования экономических и социальных интересов в процессе его взимания
Изучив опыт экономически развитых стран устанавливающих прогрессивные ставки налога на доходы граждан автор предлагает (применяя сложную прогрессию) уменьшить ставку налога до 10 % для граждан с минимальным доходом, не превышающим 250 тыс. руб. и увеличить ставку налога до 15 % для граждан, чей доход составляет от 250 тыс. руб. до 2 млн. руб., 25 % по доходам от 2 млн. руб. до 10 млн. руб., 35% по доходам от 10 млн. руб. до 30 млн. руб. и 45 % по наиболее высоким доходам превышающим 30 млн. руб. Установить величину необлагаемого минимума привести в соответствие с прожиточным минимумом, учитывающим весь спектр минимальных потребностей человека.Для расчета эффективности основных положений предлагаемой концепции совершенствования механизма налогообложения доходов физических лиц, в диссертационной работе производен расчет справедливости налогообложения совокупного дохода отдельных семей с разным уровнем дохода. Полученные автором результаты расчетов свидетельствуют, что предлагаемая в работе шкала налогообложения в большей степени согласуется с принципом справедливости распределения налоговой нагрузки на налогоплательщиков.
В диссертации делается вывод, что предлагаемая в работе система семейного налогообложения доходов, максимально учитывает интересы граждан и государства и должна поэтапно реализовываться в отдельных субъектах Российской Федерации.
В диссертационной работе проведен факторный анализ уровня поступлений на примере одного из важнейших регионов СКФО - Республики Дагестан. Налоговые доходы занимают незначительный удельный вес в доходах республиканского бюджета Республики Дагестан. Наибольшую долю среди налогов (как и в доходах консолидированного бюджета РД) занимает НДФЛ, доля которого в доходах республиканского бюджета РД в 2012 г. возросла по сравнению с 2011 г. на 0,9 процентных пункта и составила 7,1%.
Необходимо отметить, что, несмотря на позитивные тенденции роста поступлений исследуемого налога, потенциал НДФЛ в современных условиях в регионе недостаточно используется. Налоговая нагрузка доходов населения республики почти в два раза меньше средних показателей по Северо-Кавказскому федеральному округу. В регионе потребительские расходы в расчете на душу населения (15,1 тыс. рублей) превышают среднемесячную начисленную заработную плату. Такого нет ни в одном субъекте СКФО.
В работе делается вывод, что основным фактором, сдерживающим рост поступлений НДФЛ является широкое распространение в Дагестане различных схем ухода от налогообложения, в том числе выплаты «теневой» заработной платы, а также низкий уровень налоговой культуры населения. Усугубляет также ситуацию проблема больших потоков работников-мигрантов (особенно в организациях строительного комплекса), которые работают в большинстве своем без заключения трудового договора, что выводит доходы данной категории лиц из-под обложения НДФЛ. Эти сложности могут быть решены налоговыми органами посредством проведения проверок организаций, имеющих признаки выплаты «серой» зарплаты, выявление организаций, не заключающих с работниками трудовых или гражданско-правовых договоров, а так же организаций, в которых официальная заработная плата работников ниже среднеотраслевого уровня. Так же при осуществлении контрольных мероприятий в отношении физических лиц эффективным является использование информации из внешних источников, прежде всего о владельцах транспортных средств и собственниках имущества. Данные задачи должны являться одними из приоритетных направлений работы налоговых органов в части администрирования НДФЛ.
Весьма незначительны объемы поступлений НДФЛ от физических лиц, получающих доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду. Доля доходов населения от операций по сдаче в аренду помещений от общего объема доходов населения, по данным налоговой службы, по РД составляет всего 0,2% и будет снижаться под влиянием общей экономической ситуации, потому что основная масса таких доходов находится в тени. По экспертным оценкам, ежегодно в республике сдается около 11 тысяч квартир. По данным же Федеральной налоговой службы по РД, в 2012 г., лишь 0,6% граждан РД задекларировали доходы, полученные от сдачи жилья в аренду. Полноценный налоговый контроль в отношении таких физических лиц затруднен в связи с отсутствием информации о сдаваемых объектах и полученных доходах. Бюджет республики ежегодно недополучает примерно 130-140 млн. рублей.
В диссертационной работе предложен комплекс мер по повышению эффективности администрирования НДФЛ. Предлагается усилить и активизировать работу межведомственной рабочей группы по увеличению доходов консолидированного бюджета, наращиванию налогового потенциала и реализации мер по снижению масштабов «теневой» экономики. Наряду с этим необходимо усилить мотивацию органов местного самоуправления к расширению налоговой базы и увеличению налоговых поступления в бюджет.
В целях усиления контроля за своевременным перечислением в бюджет налога на доходы физических лиц, следует обязать налоговых агентов (как это было ранее предусмотрено в законодательстве) ежеквартально представлять в налоговый орган отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных сумм налога. Освобождение от этой обязанности налоговых агентов лишило налоговые органы возможность контролировать уплату налога на доходы с физических лиц по итогам квартала, поскольку согласно НК РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам.
Наряду с административными мерами значительный эффект в росте поступлений НДФЛ могут дать экономические меры. Необходимо дальнейшее совершенствование законодательства о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, а также реализация комплекса мерам, направленных на дальнейший рост производства и соответственно расширение налоговой базы по указанному налогу с субъектов экономики региона.