Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговые органы в институциональной структуре системы администрирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации .11
1.1. Налоговое администрирование в системе администрирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации .11
1.2. Налоговые органы как администраторы доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации 20
1.3. Организация налогового администрирования в зарубежных странах 29
Глава 2. Анализ и оценка деятельности налоговых органов как института налогового администрирования 38
2.1. Организация деятельности налоговых органов .38
2.2. Эволюция подходов к оценке эффективности деятельности налоговых органов .49
2.3. Анализ показателей деятельности налоговых органов за 2010-2016 годы 65
Глава 3. Совершенствование налогового администрирования в Российской Федерации в условиях цифровизации экономики 80
3.1. Информационные технологии как вектор развития деятельности налоговых органов 80
3.2. Направления совершенствования оценки эффективности деятельности налоговых органов .91
3.3. Контрольная работа и снижение рисков налогового администрирования .107
Заключение 118
Библиографический список 128
Приложения .145
- Налоговые органы как администраторы доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации
- Эволюция подходов к оценке эффективности деятельности налоговых органов
- Информационные технологии как вектор развития деятельности налоговых органов
- Контрольная работа и снижение рисков налогового администрирования
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Начиная с 1990-х годов в России формировалась новая система органов государственного управления, в том числе была создана Государственная налоговая инспекция, призванная обеспечивать налоговыми поступлениями доходы бюджетной системы страны. С этого времени происходили институциональные изменения в системе органов государственного управления Российской Федерации, в том числе налоговых. Это касалось как самой структуры органов государственного управления, так и правовой основы их деятельности, подчиненности, взаимодействия, основ функционирования. Однако этот процесс еще не закончен, поскольку ожидаются новые изменения в структуре органов управления Российской Федерации. Все институциональные изменения в системе органов государственного управления были направлены на повышение эффективности их деятельности. Вопрос оценки эффективности их деятельности возник относительно недавно, поэтому постоянно совершенствуется как система мониторинга деятельности этих органов, так и методики оценки. В связи с этим исследование институционального развития и оценки эффективности деятельности налоговых органов Российской Федерации, несмотря на значительный опыт их функционирования, не теряет актуальности.
Налоговые органы Российской Федерации имели свои особенности в институциональном развитии, которые проявились в их подчиненности, организационной структуре, функциональной деятельности. В настоящее время Федеральная налоговая служба (далее ФНС), находящаяся в ведении Министерства финансов Российской Федерации, сама является объектом мониторинга и оценки эффективности деятельности. При этом сама Служба проводит мониторинг и оценивает эффективность деятельности территориальных органов ФНС (далее ТО ФНС). Следует отметить, что показатели оценки эффективности деятельности территориальных органов постоянно совершенствуются. Поскольку ФНС является органом государственного управления, в настоящее время уделяется серьезное внимание не только контрольной работе налоговых органов, но и качеству предоставления государственных услуг. Этот аспект совершенствования деятельности налоговых органов также является актуальным с точки зрения оценки их деятельности.
Особую значимость представляет совершенствование налогового администрирования в направлении риск-ориентированного подхода на основе внедрения инновационных технологий с учетом развития цифровизации экономики страны. В настоящее время ФНС проводит серьезную работу в данной области, что оказывает влияние на снижение рисков, в том числе при организации контрольной работы. Это направление деятельности налоговых органов также является актуальным и перспективным.
Таким образом, в настоящее время весьма актуальной является необходимость дальнейшего исследования и разработки практических рекомендаций по институциональному развитию налоговых органов в Российской Федерации.
Степень разработанности научной проблемы. Среди авторов, рас
сматривавших историю науки о финансах и эволюцию налоговых органов,
можно выделить таких ученых, как Н.Г. Привалов, С.Г. Привалова,
В.М. Пушкарева, Б.М. Сабанти, А.В. Толкушкин, Д.Г. Черник. Методологическим и практическим аспектам управления государственными финансами посвящены труды А.М. Балтиной, С.В. Барулина, Н.Г. Ивановой, Т.М. Ковалевой, М.В. Романовского, Н.М. Сабитовой.
Изучению институтов и институциональных изменений посвятили свои работы следующие зарубежные исследователи: Т.Б. Веблен, Э. Кларенс, Дж. Коммонс, Д. Норт, Э. Остром. Среди работ в области исследования деятельности института налогового администрирования необходимо выделить труды таких отечественных авторов, как Л.Я. Абрамчик, Д.Н. Бахрах, Д.Г. Вигдорчик, А.Я. Зыбин, О.С. Кириллова, И.А. Перонко, Д.Е. Фадеев, Р.Р. Хамзина.
В отечественной литературе вопросы оценки эффективности деятельности налоговых органов освещены такими авторами, как М.К. Аристархова, М.В. Васильева, И.В. Депутатова, Н.А. Дорофеева, Д.В. Крылов, Е.Е. Смирнов, А.И. Сорокина, А.В. Суворов, Е.П. Фомин, Ф.Ф. Ханафеев, Е.Д. Шепелева, А.Т. Щербинин и др. Исследования, направленные на рассмотрение вопросов качества налогового администрирования, в том числе включающие вопросы эффективности налогового контроля, проводились отечественными исследователями, среди которых Н.Г. Викторова, Е.С. Вылкова, Л.И. Гончаренко, Е.И. Комарова, М.В. Мишустин, Х.М., Мусаева, Е.В. Надточий, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, М.Р. Пинская, М.А. Троянская и др.
Отмечая безусловную ценность научного вклада названных ученых в данной области знаний, проведенный нами анализ публикаций показал, что имеющиеся на сегодня труды ученых-экономистов, не дают полного представления о формировании эффективной системы деятельности налоговых органов Российской Федерации. Недостаточно проработанными остаются вопросы об оценке качества деятельности налоговых органов. Это предопределило выбор темы, содержание, цели и задачи исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в формировании теоретических основ и разработке практических рекомендаций по совершенствованию институционального развития налоговых органов и эффективность их деятельности в Российской Федерации в современных условиях.
Достижение поставленной цели исследования предопределило решение следующих задач:
1. Исследовать налоговое администрирование с позиции институцио
нального подхода для выявления институциональных изменений в деятель
ности налоговых органов Российской Федерации и определения роли ФНС и
ТО ФНС в администрировании доходов бюджетов бюджетной системы РФ.
2. Проанализировать практику применения риск-ориентированного
подхода в деятельности ТО ФНС, выявить факторы, определяющие система
тические и несистематические риски их деятельности, предложить шкалу
оценки факторов, влияющих на несистематические риски, которая позволит оценить степень этих рисков и повлиять на результативность контрольных мероприятий и качество налогового администрирования.
3. Исследовать существующую систему показателей оценки эффектив
ности деятельности ТО ФНС для их систематизации и последующей группи
ровки по направлениям деятельности с целью обеспечения качества аналити
ческой работы.
4. Дополнить существующие показатели оценки эффективности дея
тельности ТО ФНС для их унификации и сбалансированного представления
по всем направлениям деятельности.
5. Обосновать практические рекомендации по совершенствованию
налогового администрирования с целью обеспечения эффективной деятель
ности ТО ФНС.
Объектом настоящего исследования является совокупность организационно-экономических отношений по осуществлению налогового администрирования.
Предметом исследования выступает практика деятельности налоговых органов в Российской Федерации.
Теоретическую основу диссертационного исследования составляют труды отечественных и зарубежных авторов, исследующих теоретические, методологические, прикладные и методические вопросы институционального развития налоговых органов и эффективности их деятельности.
Методологическую основу диссертации составляют методы исторического и логического, системного, сравнительного анализа, методы обобщения, группировки и статистические методы.
Информационную базу исследования составляют материалы Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства, Организации экономического сотрудничества и развития, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, аналитические обзоры, материалы периодических изданий, нормативные правовые акты РФ, а также ресурсы сети Интернет.
Обоснованность и достоверность результатов исследования базируются на использовании фундаментальных положений финансовой теории, общенаучных методах исследования, подходах отечественных ученых-экономистов, исследующих вопросы институционального развития налоговых органов и организации налогового администрирования, а также на проведении комплексного анализа практики деятельности налоговыми органами.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Проведенное исследование соответствует областям, указанным в п. 1.6. «Институциональные аспекты финансовой системы», п.2.6. «Теория построения бюджетной и налоговой системы», п.2.22. «Институциональные основы развития государственного финансового мониторинга и контроля» паспорта специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит».
Научная новизна результатов исследования заключается в углублении теоретических основ общественных финансов в части институциональ-
ного развития налоговых органов и повышения эффективности отдельных направлений их деятельности.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
1. Дано определение налогового администрирования с позиции инсти
туционального подхода как совокупности правил, регламентирующих дея
тельность института налогового администрирования в лице органов, обеспе
чивающих поступление доходов в бюджетную системы государства для реа
лизации фискальной политики, а также показателей и индикаторов, с помо
щью которых определяется эффективность их деятельности.
2. Обоснована необходимость дальнейшего развития риск-
ориентированного подхода в деятельности ТО ФНС в целях повышения каче
ства налогового администрирования; выявлены факторы, определяющие си
стематические и несистематические риски деятельности ТО ФНС; предложе
на шкала оценки факторов, влияющих на несистематические риски их дея
тельности, которая позволит обеспечить более высокую результативность
контрольных мероприятий.
3. Выявлено, что существующие показатели оценки эффективности де
ятельности ТО ФНС представляют собой набор простых и интегральных, ко
личественных и качественных показателей, которые отражают разные
направления деятельности, в связи с чем обоснована необходимость:
-отказа от простых и перехода к интегральным показателям оценки эффективности деятельности ТО ФНС;
- дополнения состава показателей оценки эффективности деятельности
ТО ФНС интегральными показателями;
- группировки показателей оценки эффективности деятельности ТО
ФНС по следующим направлениям: обеспечение полноты поступления ад-
министрируемых доходов; контрольная работа; урегулирование налоговых
споров; снижение налоговой задолженности и обеспечение процедур банк
ротства; правовая деятельность; предоставление государственных услуг;
- использования показателей, отражающих работу ТО ФНС по пресе
чению схем уклонения от уплаты налогов.
-
Предложено дополнить оценочные показатели по предоставлению государственных услуг такими, как: «Интегральный показатель предоставления налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи»; «Интегральный показатель электронного обслуживания налогоплательщиков»; «Интегральный показатель качества оказания услуг через личный кабинет налогоплательщика для юридического лица»; «Интегральный показатель качества оказания услуг через личный кабинет налогоплательщика для индивидуального предпринимателя», используя балльную систему оценки этих показателей, что позволит сделать научно обоснованной оценку качества государственных услуг, предоставляемых ТО ФНС, и улучшить взаимоотношения налогоплательщиков с налоговыми органами ФНС.
-
Обоснованы с научных позиций практические рекомендации по совершенствованию налогового администрирования с целью обеспечения эф-
фективной деятельности ТО ФНС и осуществления оценки качества налогового администрирования:
а) учитывать в составе показателей оценки эффективности деятельно
сти ТО ФНС степень напряженности труда налоговых органов;
б) учитывать собираемость налогов и сборов по переданным крупней
шим налогоплательщикам в Межрегиональные инспекции Федеральной
налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам при оценке эффек
тивности деятельности ТО ФНС в связи с их участием в контрольных меро
приятиях в отношении этой категории налогоплательщиков;
в) предложить новое направление «Благоприятная налоговая среда»
для оценки эффективности деятельности ТО ФНС с его характеризующими
показателями с целью перехода к прозрачной экономике и исключению неза
конных схем уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогопла
тельщиками.
Теоретическая значимость исследования заключается в развитии теории общественных финансов в части институциональных основ построения налоговой системы.
Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию показателей оценки эффективности деятельности ТО ФНС, а также предложений по совершенствованию отдельных направлений деятельности налоговых органов в РФ. Результаты исследования представляют интерес для Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов.
Теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование» при подготовке бакалавров и магистров по направлениям «Экономика», «Финансы и кредит».
Востребованность результатов исследования подтверждается их принятием к внедрению в деятельность УФНС России по Республике Татарстан в целях оценки эффективности работы налоговых органов по предложенным показателям, отражающим качество предоставления государственных услуг, а также учитывающим степень напряженности труда налоговых органов.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования по теме диссертации были изложены и обсуждены на международных научно-практических конференциях в 2012–2017 гг.: «Стратегия взаимодействия банковского и реального секторов экономики России и Польши в современных условиях» (Казань, 2012), «Государственный (муниципальный) финансовый контроль в Российской Федерации. Теория, практика, перспективы развития (Казань 2014 гг.), «Архитектура финансов: иллюзии глобальной стабилизации и перспективы экономического роста» (Санкт-Петербург, 2017). Аналитические и практические материалы исследования используются в учебном процессе ФГАОУ ВО «Казанский (Приволжский) федеральный университет» на кафедре налогообложения при преподавании дисциплин «Налогообложение», «Налоговое администрирование».
Публикации результатов исследования. По теме исследования опубликовано 13 научных печатных работ общим объемом 5,9 п. л. (авторский вклад 5,2 п.л.), в том числе 8 статей в журналах, входящих в перечень рекомендуемых ВАК России, и 1 – в базе данных Scopus.
Структура диссертации определена целью и задачами исследования. Диссертационная работа изложена на 225 страницах, включающих 38 таблиц, 19 рисунков, 37 приложений. Состоит из введения, трех глав, содержащих 9 параграфов, заключения, библиографического списка, приложений.
Налоговые органы как администраторы доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации
Институт налогового администрирования предполагает установление налоговых администраторов законами (решениями) публично-правовых образований при утверждении соответствующих бюджетов. В приложениях к федеральному бюджету, бюджетам субъектов РФ, местных бюджетов дается перечень администраторов доходов бюджетов, в числе которых и налоговые органы. Перечень администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ зависит от вида бюджета, доходов, поступающих в этот бюджет. Объемные показатели здесь не играют роли. На рисунке 5 представлена динамика администраторов доходов федерального бюджета за 2011-2016 годы.
Как показал анализ данных по исполнению федерального бюджета за указанные годы, количество администраторов доходов относительно постоянно с 2012 года. Наибольшее количество администраторов доходов было в 2011 году. При этом количество администраторов налоговых доходов колеблется по годам не столь значительно. Перечень администраторов налоговых доходов, тем не менее, также весьма значителен, кроме Федеральной налоговой службы к ним относятся Федеральная таможенная служба и другие министерства и ведомства. К ним относятся Министерство образования РФ, Министерство иностранных дел РФ и другие.
Принято считать, что на налоговые органы РФ приходится основная доля администрируемых налоговых доходов. Однако такая ситуация, как показывает, проведенный нами анализ по федеральному бюджету, была не всегда (приложение 4). По общей сумме администрируемых доходов федерального бюджета за 2011-2014 годы Федеральная таможенная служба была основным администратором налоговых и неналоговых доходов. На ее долю в 2011 году приходилось 59,26%, в 2012 году – 56,25%, в 2013 году – 55,63%, в 2014 году – 53,44%. А затем доля ФТС упала до 40,21% в 2015 году, до 37,0% в 2016 году и до 30,3% в 2017 году. Это связано со снижением цены на нефть и ослаблением курса рубля. Соответственно роль Федеральной налоговой службы в администрировании налоговых и неналоговых доходов возросла с 2015 года.
Более детальный анализ по налоговым и неналоговым доходам показывает, что Федеральная налоговая служба является лидером по администрированию налоговых доходов за весь анализируемый период. По неналоговым доходам Федеральная таможенная служба является лидером также по всем анализируемым годам (таблица 1). Федеральная таможенная служба является администратором таможенных платежей, а также государственной пошлины за государственную регистрацию и за совершение прочих юридически значимых действий.
С 2017 года роль Федеральной налоговой службы в администрировании налоговых доходов будет усиливаться в связи с передачей им полномочий по администрированию страховых взносов. Однако учитывая высокую степень зависимости доходов федерального бюджета от цены на нефть из-за ее волатильности, трудно предсказать, как будут дальше распределяться эти соотношения в части неналоговых доходов.
Анализ администраторов налоговых и неналоговых доходов бюджетов субъектов Российской Федерации по отчетным данным Федерального казначейства показывает большой разброс в их количестве. Для примера нами взяты субъекты с наибольшим и наименьшим количеством администраторов (таблица 2). При этом разброс касается в большей степени неналоговых доходов. По налоговым и неналоговым доходам наибольшее количество администраторов по г. Москва, г. Санкт-Петербург, минимальное количество у Еврейской автономной области. Мы понимаем, что суммарные поступления налоговых и неналоговых доходов по субъектам Российской Федерации практически не зависят от количества администраторов доходов. Хотя они значительно отличаются по своему налоговому потенциалу и, соответственно, по объемам и структуре доходов бюджетов. Конечно, налоговые доходы в большинстве случаев составляют основу доходов бюджетов субъектов Российской Федерации.
Для иллюстрации нами проведена выборка субъектов Российской Федерации с наибольшими (таблица 3) и наименьшими налоговыми доходами (таблица 4).
Как показал проведенный анализ в пятерку субъектов РФ с наибольшими доходами, в том числе и налоговыми, входят г. Москва, Санкт-Петербург, Московская область, Республика Татарстан и Ханты-Мансийский автономный округ. Это регионы-доноры, налоговые доходы которых составляют более 80%.
В пятерку субъектов РФ с наименьшими доходами, в том числе налоговыми, входят Республика Алтай, Республика Ингушетия, Республика Калмыкия, Республика Тыва, Еврейская автономная область. При этом доля налоговых доходов в бюджетах этих субъектов РФ составляет соответственно 19%, 10,8%, 34,5%, 18,1%, 48,4%. Названные субъекты являются получателями дотаций, у них в доходах бюджетов велика доля безвозмездных поступлений. Разрыв между самым большим бюджетом (г. Москва) и самым маленьким бюджетом (Республика Алтай) составляет 123 раза, в том числе между налоговыми доходами 540 раз.
Нами для сравнения проведен более детальный анализ доходов бюджетов по двум федеральным округам: Приволжскому и Северо-Кавказскому. В Приволжском федеральном округе 14 субъектов РФ, среди них два региона-донора – Республика Татарстан и Самарская область (приложение 5). Этот анализ показал, что по объему доходов в лидерах Республика Татарстан, Республика Башкорстан, Самарская область. На долю Республики Татарстан в общей сумме доходов Приволжского федерального округа в 2016 году приходится 18,01%, Республики Башкортостан – 13,33% и Самарской области – 11,71%. Наименьший объем доходов бюджета приходится на Республику Марий Эл, у которой доходы в 9,4 раза меньше, чем у Республики Татарстан. Что наиболее интересно, субъекты округа значительно отличаются по структуре доходов бюджетов. Здесь также лидерами по налоговым доходам являются Республика Татарстан – 83,37%, Самарская область – 83,15% и Республика Башкортостан – 67,3%.
Мы также проанализировали для сравнения доходы бюджетов субъектов РФ Северо-Кавказского федерального округа за 2016 год, в котором все субъекты являются дотационными (приложение 6). Безвозмездные поступления составляют основу доходов практических всех субъектов РФ, в целом по округу их доля составляет 63,7%. По объему налоговых и неналоговых доходов минимальная доля приходится на Республику Дагестан – 28,1%.
Налоговые доходы администрируют не только налоговые органы, а также Федеральная таможенная служба и другие органы. При этом Федеральная таможенная служба является администратором доходов только для федерального бюджета. На территориальные налоговые органы не всегда ложится основная доля администрируемых налоговых и неналоговых доходов. При анализе мы выяви ли по пять субъектов РФ с наибольшими и наименьшими долями доходов, адми-нистрируемых ТО ФНС (таблицы 5, 6).
Территориальные органы ФНС городов федерального значения Москва, Санкт-Петербург, Московской области, Республики Татарстан и Ханты Мансийского автономного округа администрируют основную часть доходов соответствующих бюджетов (таблица 5).
Точно также территориальные органы Республики Алтай, Республики Ингушетия, Республики Калмыкия, Республики Тыва, Еврейской автономной области администрируют незначительную часть доходов соответствующих бюджетов (таблица 6). Для сравнения мы провели анализ по двум Федеральным округам – Приволжскому и Северокавказскому, который показал аналогичную картину (приложения 7, 8). Эти показатели связаны со структурой доходов этих бюджетов, то есть роль ТО ФНС в налоговом администрировании зависит от структуры доходов бюджетов субъектов РФ.
В Республике Татарстан наблюдается интересная картина в части высокой доли налоговых доходов в бюджетах городских и сельских поселений, что не характерно для некоторых субъектов Российской Федерации, в частности для Ингушетии. Это связано с тем, что в местные бюджеты в Республике Ингушетия для сбалансированности передается часть налога на доходы физических лиц и другие налоги.
Эволюция подходов к оценке эффективности деятельности налоговых органов
В зарубежной практике исторически сложилось так, что эффективность деятельности налоговых органов оценивалась по количественным показателям, таким как количество проведенных налоговых проверок, количество заполненных налогоплательщиками налоговых деклараций и других аналогичных показателей. С развитием коммуникационных и информационных технологий начали применяться и качественные показатели, используемые для оценки эффективности работы налоговых органов.
В настоящее время во всех развитых странах внедрена система стратегического планирования и управления налоговыми органами, ориентированная на результат. Управление по результатам позволяет установить такие ключевые показатели эффективности деятельности налоговых органов, которые измеряют результаты и затраты на их достижение. От этих ключевых показателей зависит система стимулирования налоговых инспекторов.
В России попытка оценки деятельности налоговых органов предпринималась с момента создания налоговых органов. Показатели устанавливались самими налоговыми органами. Так, в 1993 году ГНИ России впервые разработала методику оценки эффективности работы налоговых органов по контролю [22, с. 70]. Методика основывалась на следующих количественных и качественных показателях: - сумма налоговых доходов;
- сумма доначислений по результатам налоговых проверок;
- сумма доначислений по результатам налоговых проверок на одного сотрудника налогового органа;
- доля штрафов по результатам контрольных мероприятий;
- сумма налоговой задолженности перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации;
- количество рассмотренных жалоб в судах и решенных в пользу налогоплательщика и другие.
Данная методика базировалась на основе сравнительного анализа работы налоговых органов по налоговому контролю путем сопоставления с показателями за предыдущий период. Однако в рамках данной методики эффективность деятельности налоговых органов оценивалась только по контрольной работе и не было возможности дать комплексную оценку качеству налогового администрирования налоговыми органами.
Во второй половине 1990-х годов в связи с развитием информационных технологий возникла потребность в реформировании системы налоговых органов. Поэтому Правительством Российской Федерации была принята ФЦП «Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)», в соответствии с которой был начат процесс модернизации налоговых органов России и организации налогового администрирования. Целью данной программы являлось совершенствование контроля за соблюдением налогового законодательства; изменение приоритетов налоговых органов для улучшения качества обслуживания налогоплательщиков, расширения спектра государственных услуг, предоставляемых налогоплательщикам, расширение внедрения новых информационных технологий в деятельность налоговых органов. Однако, несмотря на положительную модернизацию налоговых органов на тот период, потребовалось дальнейшее их развитие. В связи с модернизацией налоговых органов менялись и показатели оценки эффективности их деятельности. Министерство по налогам и сборам России разработало и ежегодно дополняло показатели оценки эффективности деятельности территориальных налоговых органов по контрольной работе. Так, в 2003 году Министерство по налогам и сборам России предложило следующие качественные показатели [22, с.70]:
- обобщающий показатель эффективности контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, который рассчитывался как отношение дополнительно начисленных в результате контрольных мероприятий налоговых платежей, пеней, штрафов к начислениям по данным налоговой отчетности;
- показатель начисления пеней, который определяется как отношение суммы начисленной пени за несвоевременное перечисление налоговых платежей в бюджет к начисленным налоговым платежам по данным налоговой отчетности;
- показатель, характеризующий отношение доначисленных налогов по результатам камеральной проверки к начисленным налогам по данным налоговой отчетности;
- показатель сокрытия или занижения налогов, который рассчитывался как отношение доначисленных налогов по результатам выездной проверки к начисленным налогам по данным налоговой отчетности;
- показатель применения штрафных налоговых санкций, который определялся как отношение сумм штрафных налоговых санкций по результатам камеральных и выездных налоговых проверок к дополнительно начисленным налогам по результатам камеральных и выездных налоговых проверок.
Исходя из этих вышеперечисленных показателей очевиден тот же недостаток, что и при разработке в 1993 году ГНИ России методики оценки эффективности работы налоговых органов по контролю.
Новый этап в развитии налоговых органов РФ обусловлен указом Президента РФ относительно новой системы и структуры федеральных органов исполнительной власти.
В соответствии с этим указом МНС России было реорганизовано в ФНС, подведомственную Минфину России. В настоящее время существуют утвержденные ФНС России показатели оценки эффективности деятельности территориальных налоговых органов. По итогам отчетного периода, за который оцениваются результаты работ, осуществляется расчет показателей эффективности деятельности ТО ФНС России. Вес каждого показателя оценивается по различным баллам. Ежеквартально Федеральная налоговая служба формирует рейтинговый список: в разрезе УФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональных инспекций ФНС России, в Управлениях ФНС по субъектам Российской Федерации – в разрезе подведомственных инспекций.
Показатели оценки эффективности деятельности территориальных органов Федеральной налоговой службы России подразделяются на две группы. К первой группе показателей относятся количественные и качественные показатели, которые рассчитываются на основании отчетности налоговых органов. Такие показатели имеют количественную оценку. В свою очередь, некоторые из них являются простыми показателями, а некоторые интегральными, состоящими из двух и более компонентов. Следует отметить, что эти показатели являются показателями внутреннего пользования, количество которых постоянно меняется. На III квартал 2017 года Федеральной налоговой службой было утверждено 11 показателей оценки эффективности деятельности ТО ФНС, из которых 4 показателя являются простыми, а 7 – интегральными. К простым показателям можно отнести:
- «Отклонение фактически поступивших налогов от прогнозных поступлений налогов в федеральный бюджет»;
- «Отклонение фактически поступивших страховых взносов от прогнозных поступлений страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов»;
- «Снижение задолженности по имущественным налогам с физических лиц»;
- «Снижение принятой задолженности по страховым взносам».
К интегральным показателям оценки эффективности деятельности ТО ФНС можно отнести:
- «Эффективность деятельности налоговых органов по собираемости налогов, учитывающую отклонение налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций»;
- «Эффективность по контрольной работе, по судебному и досудебному урегулированию налоговых споров»;
- «Эффективность работы налоговых органов по снижению налоговой задолженности по налогам»;
- «Эффективность деятельности налоговых органов по снижению задолженности по страховым взносам, образовавшейся после 1 января 2017 года»;
- «Эффективность деятельности налоговых органов по контролю цен для целей налогообложения»;
- «Качество осуществления государственной регистрации налогоплательщиков»;
- «Соблюдение установленных сроков и качество оказания услуг налогоплательщикам, плательщикам сборов и страховых взносов».
В основном все перечисленные показатели являются качественными показателями, за исключением одного интегрального показателя – «Соблюдение установленных сроков и качество оказания услуг налогоплательщикам, плательщикам сборов и страховых взносов» – где используются компоненты показателя, которые носят количественную оценку.
Информационные технологии как вектор развития деятельности налоговых органов
Федеральная налоговая служба России с момента создания занимается вопросами совершенствования налогового администрирования в стране. Совершенствование налогового администрирования является важным направлением реформирования государственного управления в Российской Федерации, которое заключается не только в оптимизации деятельности налоговых органов, но и создании комфортных условий для взаимодействия налогоплательщиков и органов государственной власти, а также развитии электронного документооборота. Сформированная в начале 1990-х годов работа налоговых органов носила традиционный характер. Уже во второй половине 1990-х годов возникла потребность в реформировании системы работы налоговых органов, связанной с развитием информационных технологий. В связи с чем в начале 2000-х годов начат процесс модернизации налоговых органов России, который продолжает осуществляться и по сей день. В России было создано Управление по модернизации налоговых органов Федеральной налоговой службы, основными задачи которой являются:
- развитие и совершенствование системы налогового администрирования;
- развитие автоматизации процессов налогового администрирования;
- внедрение новых информационных технологий в деятельность налоговых органов;
- определение направлений по развитию системы централизованной обработки данных и другие задачи. За годы реализации Федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов» удалось устранить недостатки действующей модели организационных структур налоговых органов, решить ряд проблем, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами. Так, к примеру, произошло укрупнение инспекций, значительно сократилось дублирование различными структурными подразделениями функций, сократился объем ручных операций, осуществляемыми работниками налоговых органов. Однако, несмотря на положительную динамику в процессе модернизации налоговых органов, требуется дальнейшее развитие налоговых органов в связи с применением современных информационных технологий.
Широкое применение современных программно-технических средств в деятельности налоговых органов позволит автоматизировать весь процесс налогового администрирования. Для сокращения издержек по налоговому администрированию, повышения качества работы налоговых органов нужно развивать автоматизированные информационные технологии и бесконтактное взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками. Поэтому с 2011 года в Федеральной налоговой службе начата реализация концепции модернизации АИС «Налог-3». Эта автоматизированная информационная система налоговых органов призвана упростить учетно-аналитическую работу налоговых органов, а также облегчить процесс взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками. Внедрение автоматизированной информационной системы позволяет оптимизировать труд работников налоговых органов, повышает уровень внутреннего контроля над деятельностью налоговых органов.
В Республике Татарстан в 2016 году проведена опытная эксплуатация программного обеспечения АИС «Налог-3» по следующим направлениям, которые представлены в таблице 22.
Основные задачи, стоящие перед АИС «Налог-3»: 1) повысить эффективность и качество налогового контроля; 2) сделать налоговые органы более открытыми для налогоплательщиков путем электронного взаимодействия с ними; 3) обеспечить объективный мониторинг деятельности территориальных налоговых органов со стороны центрального аппарата ФНС. Однако в настоящее время при внедрении этой системы существуют такие проблемы, как дополнительная потребность в оборудовании, которые связаны с массовым отказом изношенного оборудования, а также имеется потребность в приобретении новых и заправке использованных картриджей.
В настоящее время существует план информатизации, утверждаемый ФНС, в котором отражаются мероприятия по использованию информационных технологий и размеры средств на конкретные мероприятия, в том числе на развитие и эксплуатацию АИС «Налог-3» (таблица 23).
Следует констатировать, что ежегодно предусматриваются бюджетные ассигнования на развитие и эксплуатацию данной автоматизированной информационной системы. По расчетам экспертов полное внедрение данной системы в налоговые органы приведет к снижению расходов федерального бюджета на обеспечение деятельности ФНС. Таким образом, на повышение качества налогового администрирования влияет развитие внутреннего информационного обеспечение налоговых органов.
На повышение качества налогового администрирования также влияют проблемы, связанные с обслуживанием налогоплательщиков. Для этого следует повысить уровень и качество доступности государственных услуг, оказываемых налоговыми органами налогоплательщикам. Здесь речь идет о максимальном электронном взаимодействии налоговых органов с налогоплательщиками, а также о развитии интернет-сервисов и интерактивных сервисов ФНС. Развитие электронного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками позволит исключить очное взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками путем перехода на электронный документооборот. В последние годы в рамках развития такого взаимодействия в практику активно внедряется сдача налогоплательщиками налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, которая приносит ряд преимуществ как налогоплательщикам, так и налоговым органам. В таблице 24 представлена динамика сдачи налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Наблюдается положительная динамика сдачи налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. ФНС к 2015 году ставила задачу по предоставлению налогоплательщиками отчетности в электронном виде на уровне не менее 80%. По результатам 2015 года эта задача была выполнена. Также следует отметить, что к концу 2018 года ФНС ставит перед собой цель довести предоставление отчетности в электронном виде до 100% результата.
В настоящее время получило развитие электронное взаимодействие путем внедрения информационного обмена налоговых органов с налогоплательщиками. С каждым годом увеличивается количество налогоплательщиков, которые взаимодействуют с налоговыми органами электронным способом (рисунок 15). Наблюдается положительная динамика электронного информационного обмена между налоговыми органами и налогоплательщиками. Налогоплательщики в режиме онлайн могут получать различные информационные услуги. Данный канал связи позволяет обмениваться и неформализованными сообщениями. К примеру, налогоплательщики могут направлять запросы на получение разъяснений по применению налогового законодательства. В перспективе электронный информационный обмен должен достичь 100%.
Управлением Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан в 2016 году в работе с налогоплательщиками был предложен курс на формирование клиентоориентированного подхода в работе с налогоплательщиками. Основными направлениями в работе являются дальнейшее расширение дистанционного обслуживания налогоплательщиков, включая развитие электронных услуг и сервисов, оказание налогоплательщикам доступной информационной поддержки, упрощение процедур уплаты налогов. В 2016 году в среднем по Республике Татарстан 89,18% налогоплательщиков имеют возможность доступа по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетов. В среднем этот показатель по России 80,15% (таблица 25).
Следует отметить, что ежеквартально ФНС делается оценку эффективности деятельности ТО ФНС по привлечению налогоплательщиков к предоставлению налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи и по предоставлению налогоплательщикам государственных услуг через Интернет. В среднем по Российской Федерации за III квартал 2017 года доля юридических лиц, сдающих налоговую отчетность через телекоммуникационные каналы связи, составляла 97,39%. По субъектам Российской Федерации по данному показателю максимальное значение составляло 99,78%, а минимальное значение почти 91%. По индивидуальным предпринимателям среднее значение по России за аналогичный период составляло 82,64%. Наибольшее значение данного показателя по индивидуальным предпринимателям составляло 99,34%, наименьшее – чуть более 64%. Итак, можно констатировать, что существует разброс субъектов Российской Федерации по информационному взаимодействию налоговых органов с налогоплательщиками по телекоммуникационным каналам связи (таблица 26).
Контрольная работа и снижение рисков налогового администрирования
В настоящее время риск-ориентированный подход в деятельности контрольных органов является перспективным и развиваемым направлением. В условиях развития информационных технологий и цифровизации экономики на него ориентирована работа многих федеральных органов и их территориальных отделений, осуществляющих государственный финансовый контроль. Не исключение и налоговые органы, которым присущи риски при осуществлении их деятельности.
Термин «налоговый риск» широко используется в экономической и правовой литературе. В то же время данная категория не нашла своего отражения в законодательстве о налогах и сборах РФ. Многие авторы, такие как Пинская М. Р. [105, с.111; 107, с.204], Викторова Н. Г. [25, с.26], Грищенко А. В. [34, с.31] и другие, связывают налоговые риски со всеми участниками налоговых правоотношений. Все риски принято делить на систематические и несистематические. Систематические риски обусловлены различными экономическими и политическими факторами, которые не зависят от деятельности экономических субъектов и являются общими для всех. Для налоговых органов систематические риски могут зависеть от таких факторов, как ухудшение экономического сотрудничества между государствами, в том числе экономические санкции, снижение цен на нефть и газ, изменение конъюнктуры валютного рынка, наличие условий ведения бизнеса в регионах и другое, что может привести к сокращению налоговых доходов в доходах бюджетов различных уровней. Однако влияние систематических рисков может быть различным для конкретного субъекта РФ. Субъекты РФ значительно отличаются по наличию у них, к примеру, таких факторов, как падение цены на нефть, что может привести к сокращению поступления налоговых доходов в бюджеты различных уровней, непривлекательные условия ведения предпринимательской деятельности, то есть отсутствием применения Правительством субъектов РФ эффективных инструментов регулирования экономики в регионе, что может привести к сворачиванию бизнеса в регионе и, как следствие, к снижению налогов и сборов в доходной части бюджетов. К примеру, вследствие падения цены на нефть в 2016 году доля налогов от нефтегазовой отрасли заметно снизилась в доходах бюджетов субъектов РФ, относящихся к нефтяным регионам. К таким регионам относятся Ямало-Ненецкий автономный округ, Республика Татарстан и другие, где наблюдалось сокращение поступления в бюджеты таких налогов, как налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых. А в субъектах РФ, не относящихся к нефтяным регионам, влияние такого фактора является минимальным [118, с.133].
Несистематические риски связаны и полностью зависят от деятельности налоговых органов и качества налогового администрирования (рисунок 18).
На каждой стадии контрольной работы налоговых органов нами выделены факторы и причины, определяющие несистематические риски. На эффективность работы налоговых органов по проведению контрольных мероприятий могут влиять следующие факторы: качество по государственной регистрации и постановке на учет; качество проведения визуального контроля; качество проведения камеральной налоговой проверки; качество отбора налогоплательщиков и проведение выездной налоговой проверки; качество составления актов проверки и оформление решения о взыскании; качество подготовки к разбирательствам и судебным делам; текучесть работников налоговых органов; несоблюдение этических норм и нравственности государственными гражданскими служащими ФНС России.
На первой стадии, то есть на стадии государственной регистрации и постановки на налоговый учет могут возникнуть риски, связанные с необнаружением регистрации и постановки на учет юридических лиц или индивидуальных предпринимателей с признаками фирм-однодневок, с отсутствием полной информации о таких субъектах. К такой информации может быть отнесена информация о мнимой реорганизации в форме слияния, реорганизация в форме присоединения в другом субъекте РФ. С целью снижения такого рода риска, прежде чем регистрировать таких субъектов в качестве юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, необходим тщательный анализ достоверности сведений по таким субъектам.
На стадии предоставления налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и плательщиками страховых взносов налоговой отчетности также могут возникать риски, связанные с визуальным контролем. То есть от качества проведения визуального контроля зависит эффективность деятельности налоговых органов на стадии предоставления налоговой отчетности. При получении налоговой декларации налоговые инспектора проверяют сроки подачи налоговой декларации (расчеты по налогам), соответствие налоговой декларации (расчета по налогам) установленной форме, проверяют наличие подписи и правильность заполнения всех необходимых реквизитов. При этом, к примеру, если неточность или несвоевременность сдачи налоговой отчетности не будет выявлено, то такая информация не поступит в отдел камеральных налоговых проверок, которые уполномочены привлечь налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и плательщиков страховых взносов к налоговой ответственности.
Качество налоговых проверок зависит от эффективности деятельности налоговых органов, но при этом на стадии проведения камеральных налоговых проверок, а также отбора хозяйствующих субъектов и поведения выездных налоговых проверок могут возникнуть риски, причины которых различны. Целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и плательщиками страховых взносов налогового законодательства. При проведении камеральной налоговой проверки возникает риск не выявления сокрытых от налогообложения сумм, который может быть связан ограниченностью инструментария проверки, срока проверки, а также с неподготовленностью и непрофессионализмом налоговых инспекторов. От профессионализма работников налоговых органов зависит также качество подготовки актов камеральной налоговой проверки. Риск налоговых органов при оформлении акта камеральной налоговой проверки может возникнуть при неправильном применении норм законодательства о налогах и сборах, при несоблюдении сроков предоставления акта налогоплательщику, что повлечет возражение со стороны налогоплательщика на акт камеральной налоговой проверки.
В настоящее время налоговые органы уделяют серьезное внимание отбору хозяйствующих субъектов для проведения контрольных мероприятий. При отборе производится сбор и анализ информации о деятельности хозяйствующего субъекта от различных государственных и муниципальных органов, анализируются результаты камеральных и выездных налоговых проверок за предшествующие периоды, а также определяется степень соответствия данных о налогоплательщике от различных источников. Мы считаем, что на стадии предпроверочного анализа также может возникнуть риск, связанный с деятельностью налоговых органов. По нашему мнению, причиной тому является тот факт, что не до конца налажено эффективное межведомственное взаимодействие с органами, обладающими данными о налогоплательщиках, не в полной мере внедрены методы риск-ориентированного подхода при планировании выездных налоговых проверок. Качественный отбор налогоплательщиков может эффективно сказаться на результатах выездной налоговой проверки. Здесь также важную роль играет информационное обеспечение налоговых органов. Поэтому необходимо дальнейшее совершенствование работы налоговых органов в данном направлении. Здесь также важную роль играет информационное обеспечение налоговых органов. Поэтому необходимо дальнейшее совершенствование работы налоговых органов в данном направлении. Следует также констатировать, что на эффективность контрольной работы налоговых органов по предпроверочному анализу влияет такой фактор риска, как текучесть кадров. Постоянная текучесть кадров в налоговых органах связана с низкой оплатой труда, с большой нагрузкой на одного налогового инспектора. Ведь эффективность работы налоговых органов также зависит и определяется наличием квалифицированных сотрудников. В конечном счете, от качественного отбора налогоплательщиков зависит эффективность проведения выездных налоговых проверок.