Содержание к диссертации
Введение
1 Учётная политика в системе оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций 11
1.1 Содержание учётной политики и её основных элементов 11
1.2 Принципы и взаимосвязь бухгалтерского и налогового учёта 30
1.3 Отражение вопросов налоговой нагрузки сельскохозяйственных организаций и налоговой оптимизации в экономической теории 51
2 Методика формирования учётной политики сельскохозяйственных организаций 73
2.1 Налоговый анализ деятельности сельскохозяйственных организаций Оренбургской области и за рубежом 73
2.2 Особенности разработки учётной политики для целей налогообложения в сельскохозяйственных организациях 102
2.3 Оценка эффективности избираемой учётной политики для целей налогообложения 120
3 Рекомендации по совершенствованию учетной политики в целях оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций 136
3.1 Оптимизация налогообложения в системе налогового планирования 136
3.2 Направления совершенствования учетной политики в целях
оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций 148
Заключение 165
Список литературы 170
Приложения
- Содержание учётной политики и её основных элементов
- Налоговый анализ деятельности сельскохозяйственных организаций Оренбургской области и за рубежом
- Оптимизация налогообложения в системе налогового планирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях сельскохозяйственные предприятия самостоятельно осуществляют экономическую и организационно-управленческую политику своей деятельности, поэтому повышенного внимания требуют вопросы организации учётной системы. Важнейшим внутренним документом, определяющим оптимальный порядок ведения бухгалтерского и налогового учета организации и, как следствие, ее платежеспособность и финансовую независимость является учетная политика предприятия.
На протяжении всего периода существования налоговой системы налогоплательщики предпринимают усилия по их снижению. На лицо противоречие между заинтересованностью налогоплательщиков-в сокращении лишних, с их точки зрения, налоговых выплат и заинтересованностью государства в пополнении государственного бюджета и пресечению уклонения от налогов. Знание налогового законодательства, совершенствование ведения бухгалтерского учёта позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса.
Одним из наиболее значимых инструментов оптимизации налогообложения является грамотно построенная учетная политика организации, которая позволяет налогоплательщику уменьшить налоговое бремя, опираясь на совершенно законные основания, содержащиеся в налоговом законодательстве РФ. В действующей системе нормативного регулирования налогового учета уже сложилась определенная техника формирования, раскрытия учетной политики для целей налогообложения. Однако практически отсутствует методическая-база ее формирования для сельскохозяйственных предприятий с учетом особенностей и условий их функционирования. Поэтому такой важный инструмент оптимизации налогообложения как учетная политика зачастую не используется сельскохозяйственными предприятиями по назначению, а составляется чисто формально.
В этих обстоятельствах существует объективная необходимость исследования вопросов формирования оптимальной учетной политики для сельскохозяйственных предприятий в целях минимизации уровня их налогообложения, моделирование критериев ее разработки, принципов формирования в соответствии со спецификой отрасли сельского хозяйства, оценки ее влияния на уровень налогообложения сельскохозяйственных предприятий.
Степень изученности проблемы. Исследованию проблем формирования и реализации учётной политики предприятий посвящены работы ведущих западных и отечественных специалистов. Среди зарубежных исследователей существенный вклад внесли Ж. Бурнисьен, Р. Делапорт, Ж. Дюмарше, Р.Обер, Ж. Савари, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэл, В. Швайкер, И. Шер, О. Шма-ленбах. Среди отечественных исследователей, посвятивших свои труды проблемам учётной политики, известны, имена Р.А. Алборова, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, СМ. Бычковой, Н.Г. Волкова, В.Г. Гетьмана, Н.П. Кондракова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионова, В.А. Лугового, , М.В. Мельник, В.Д. Новодвор-ского, В.Ф: Палия, В.В. Патрова, М.Л. Пятова, А.Я. Фридланд, Л.П. Хабаровой, Т.А. Шнайдерман, Л.З. Шнейдмана и других. Роль оптимизации налогообложения в экономике организаций обусловила внимание ученых к исследованию проблем налогового планирования и использования в этих целях учетной политики. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе. Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими учеными Е.В. Балацким, СВ. Барулиным, О.Н. Бекетовой, А.В. Брызгалиным, Л. Брю, О.Б. Веретенниковой, Е.С. Вылковой, В.Вишневским, Е.Н. Егоровой, Е.А. Кировой, К. Макконнелл, Л.П. Окуневой, В.Г. Пансковым, Д. Рикардо, А.Смита, Э. Селигмана, Р. Стур-ма, О. Фишер, Г.И. Хотинской, Д.Г.Черником, Т.Ф. Юткиной , Медведевым А.Н., Козенковой Т. А., Мельником Д., Акчуриной Е.В., Рогозиным Б.А., Тихоновым Д.Н., Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А., Гуськовым С, Кожино-вым В.Я. и другими.
В многочисленных работах по данной проблематике приводится множество дефиниций учетной политики, налоговой нагрузки, оптимизации налогообложения, указывается место налогового планирования в системе управления ор 5 ганизацией, проявляется роль учетной политики в оптимизации налогообложения, проецируются различные модели и способы оптимизации и минимизации налогообложения. В то же время необходимо отметить, что проблема планирования и оптимизации налоговых платежей рассматривается вышеназванными авторами в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое рассмотрение сущности учетной политики как инструмента оптимизации налогообложения, формулирование научной методологии ее формирования отходит на второй план, что представляется необоснованным, т.к. без наличия принципиальных положений формирования аппарата исследования и разработки теоретических и практических рекомендаций оптимизация налогообложения посредством учетной политики не может реализовать своих функций.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является- разработка методики оптимальной учётной политики сельскохозяйственных предприятий.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
- изучить теоретические основы формирования учётной политики сельскохозяйственных предприятий и её основных элементов;
- обобщить принципы, основные элементы и взаимосвязь бухгалтерского и налогового учёта;
- предложить методику сравнительной оценки содержания учетной политики сельскохозяйственных организаций и влияния выбора учётной политики на уровень налогообложения сельскохозяйственных предприятий;
- определить критерии оценки эффективности учетной политики для сельскохозяйственных предприятий;
- разработать методику формирования учётной политики в целях налогообложения сельскохозяйственных предприятий; - разработать и обосновать предложения по совершенствованию учетной политики при оптимизации налогообложения сельскохозяйственных предприятий.
Объектом исследования стала деятельность по формированию учетной политики сельскохозяйственных предприятий.
Предметом исследования выступила совокупность теоретических, методических и практических вопросов формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей налогообложения.
Методологическая основа и методы исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по рассматриваемой проблеме, а также законодательные и нормативные акты РФ. Для раскрытия темы исследования использованы общенаучные методы: эмпирические (наблюдение, сравнение), эмпи-рическо-теоретические (анализ, синтез, индукция и дедукция), а также специальные: экономико-статистические методы (методы относительных показателей статистических группировок, сравнения, табличный и графический) и др. При проведении научных исследований использованы статистические материалы, результаты обследований сельскохозяйственных предприятий, результаты внедренческой деятельности автора.
Информационная база исследования. В работе использовались научно-практические публикации, материалы законодательного, нормативного, и методического характера в области бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности, учётной, налоговой политики хозяйствующих субъектов. В качестве эмпирической базы использовались статистические данные, полученные из официальных источников, опубликованные а отечественной и зарубежной литературе; информация оперативного, статистического, бухгалтерского учёта, данные учётной и финансовой политики предприятий АПК.
Научная новизна исследования состоит в обосновании комплекса теоретико-методических положений, направленных на совершенствование бухгалтерского учёта и учетной политики сельскохозяйственных организаций в целях минимизации их налоговой нагрузки с учетом особенностей хозяйственной деятельности.
К числу наиболее существенных результатов относятся следующие: по специальности 08.00.12
- уточнено и дополнено определение учетной политики для целей налогообложения, как выбранной конкретной организацией совокупности допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета в целях обеспечения своевременного и полного поступления налоговых платежей в бюджет, снижения налоговой нагрузки и повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятия;
- разработаны методические рекомендации по совершенствованию учетной политики сельскохозяйственных организаций с учетом следующих принципов: оптимальности; минимизации затрат и рисков; приоритета методического аспекта учетной политики; выбора наилучшего варианта; обоснованности; подконтрольности; юридического соответствия; автономности; нейтралитета; целевой направленности исследования; предложены критерии оценюг влияния изменений учётной политики на уровень налоговой нагрузки;
- обоснованы специфические принципы формирования учётной политики в целях налогообложения с учетом особенностей хозяйственной деятельности сельхозт-оваропроизводителей, такие как принципы исключительности, объективности, соответствия, раздельного учета последовательности, своевременности, исполнительности;
- выделены и классифицированы факторы, влияющие на формирование различных разделов учётной политики сельскохозяйственных предприятий в зависимости от их отраслевых особенностей;
- предложен алгоритм формирования модели учетной политики для целей налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу и усовершенствованы необходимые для её реализации учетные регистры;
по специальности 08.00.10: - разработана методика исчисления относительной налоговой нагрузки с учётом специфики сельскохозяйственного производства на уровне районов области, основанная на использовании системы относительных показателей (отношение налоговых платежей и отчислений на социальные нужды (абсолютная налоговая нагрузка) к вновь созданной стоимости);
- разработана методика оценки эффективности избираемой учётной политики в целях налогообложения для сельскохозяйственных предприятий, предусматривающая оценку её эффективности на основе сравнения значений налоговой нагрузки при предлагаемом варианте конкретного элемента учетной политики и при базовом варианте, в качестве которого использован вариант, принятый до внесения изменений в учетную политику. Доказано, что чем больше элементов учетной политики для целей налогообложения учтено, тем выше ее эффективность и тем ниже налоговая нагрузка сельскохозяйственной организации.
Практическая значимость исследования. Теоретические положения по обоснованию учетной политики как инструмента оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций и практические рекомендации по ее совершенствованию в целях оптимизации налогообложения, предложенные автором в диссертации, могут быть использованы руководителями и бухгалтерами сельскохозяйственных организаций при формировании учетной политики для целей налогообложения. Результаты налогового анализа могут быть использованы Министерством сельского хозяйства области в целях разработки государственных программ в области развития АПК. Полученные в диссертационной работе результаты нашли применение при преподавании учебных дисциплин "Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве", «Налоги и налогообложение", «Бухгалтерское дело".
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях Оренбургского государственного аграрного университета, международной научно-практической конференции "Формирование и реализация стратегии технического и социально-экономического развития предприятий" (Пенза,2003), международной научно-практической конференции "Пути повышения эффективности АПК в условиях вступления в ВТО" (Уфа, 2003),9-ой международной научно-практической конференции НАЭКОР "Состояние и эффективность использования ресурсов АПК РФ", (Оренбург, 2005), международной научно-практической конференции, посвященной 75-л. ОГАУ и 40-л. кафедры бухгалтерского учёта и аудита. (Оренбург, 2006), 8-ой Межрегиональной научной конференции "Бизнес, политика и образование в России; перспективы и стратегии" (Москва, 2006). Рекомендации по результатам исследования приняты к внедрению в 4 сельскохозяйственных предприятиях Оренбургской области, они также используются в учебном процессе Оренбургского государственного аграрного университета при подготовке специалистов .экономического профиля.
Публикации. Основные положения работы нашли отражение в 17 опубликованных работах, общим объемом 6 п.л., в т.ч. 2 публикации в журнале, входящем в перечень рекомендуемых ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация объемом 208 стр. компьютерного текста, включает 26 таблиц, 20 рисунков, состоит из введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы (133 наименования) и 13 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, обоснованы предмет, информационное обеспечение и методы исследования, научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Сущность учетной политики и ее влияние на уровень налогообложения" рассматривается содержание учётной политики и её основных элементов; дается авторское определение учетной политики для целей налогообложения; раскрываются принципы и взаимосвязь бухгалтерского и налогового учёта; рассматриваются вопросы налоговой нагрузки сельскохозяйственных организаций и налоговой оптимизации в экономической теории, а также мировой опыт налоговой оптимизации в сельском хозяйстве.
Во второй главе "Методика формирования учётной политики сельскохозяйственных организаций" проведен налоговый анализ деятельности сельскохозяйственных организаций Оренбургской области и за рубежом; определён уровень налоговой нагрузки сельскохозяйственных предприятий Оренбургской области и дана оценка степени её районной дифференциации; выявлены особенности разработки учётной политики для целей налогообложения в сельскохозяйственных организациях; предложена методика оценки эффективности избираемой учётной политики для целей налогообложения, на основе которой оценена эффективность учётной политики сельскохозяйственных предприятий Оренбургской области.
В третьей главе "Рекомендации по совершенствованию учетной политики в целях оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций" разработана модель учетной политики для целей единого сельскохозяйственного налога; даны рекомендации по совершенствованию учетных регистров для целей единого сельскохозяйственного налога.
В заключении приведены основные теоретические и практические результаты научного исследования.
Содержание учётной политики и её основных элементов
Учетная политика - относительно новое явление в экономической теории и практической деятельности отечественных организаций. От ее правильного понимания, формирования, раскрытия, во многом зависит экономическая эффективность деятельности организации по всем направлениям.
К тому же, учетная политика организации является важнейшим внутренним документом, определяющим оптимальный порядок ведения бухгалтерского и налогового учета организации и, как следствие, ее платежеспособность и финансовую независимость, а также защиту прав как налогоплательщика.
Все остальные внутренние организационно-распорядительные документы, регулирующие финансово-хозяйственную деятельность, должны формироваться именно на основе учетной политики.
Термин «учётная политика организации» вошёл в употребление в конце восьмидесятых годов 20 века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policy», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был закреплён в Положении- о бухгалтерском учёте и отчётности в РФ и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учебной литературе и на практике. Согласно Положению [103] учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
В современной экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету преобладает определение учетной политики как совокупности способов учета. В частности, М.Ю. Медведев считает, что под учетной политикой обычно понимают: 1) либо совокупность способов учета, применяемых субъектом; 2) либо документ, в котором содержится описание подобной совокупности [67]. Этого же мнения придерживается и Е.В. Никитина: «Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранных организацией для использования» [84].
В словосочетании «учетная политика» оба слова несут смысловую оценку, если в отношении применимости слова «учетная» все очевидно, то совокупность способов ведения учета не может быть политикой, которая предполагает определение форм, задач и содержания деятельности.
Согласно толковому словарю В.И.Даля, политика: [25. С. 499]
- наука (государственного) управления;
- виды, намерения и цели (государя), немногим известные, и образ его действий.
Отсюда следует, что слово «политика» может толковаться как целенаправленная деятельность, основанная на установлении методов и форм.
Налоговый анализ деятельности сельскохозяйственных организаций Оренбургской области и за рубежом
Налоговый анализ в настоящее время находится в стадии становления и развития. Многие вопросы не исследованы, не разработаны и представляют собой «белые пятна». В частности, это касается налогового анализа сельскохозяйственных организаций.
Налоговая реформа, проводимая в России, оказывает существенное воздействие на деятельность и финансовое состояние хозяйствующих субъектов. Отечественная налоговая система по набору налогов в целом отвечает мировым стандартам, поскольку налоги на доход, имущество и потребление составляют основу любой податной системы с момента ее становления.
За 2001-2005 гг. была создана основа налогового действующего законодательства, оформилась структура налоговой системы, были отменены дублирующие и неэффективные сборы. Причем все эти процессы были тесно связаны с бюджетной реформой и изменением системы межбюджетных отношений.
При формировании налоговой политики важно обеспечить сочетание интересов налогоплательщиков и государства, не допуская снижения стимулов организаций к ведению активной предпринимательской деятельности и поступления налогов в бюджет. Налоговые реформы способны либо создать условия для экономического роста, либо стать одним из факторов кризиса в экономике.
Налоговые платежи являются основным источником формирования бюджета. Так, в США налоги составляют 90% бюджета, в Германии - 80%, в Японии - 75 %. В России доля налогов в формировании доходной части бюджета в основном соответствует мировым показателям, что схематично отражено на рисунке .
Федеральным законом «Об основах налоговой системы в РФ» [43] введена трехуровневая система взимания налогов: федеральные налоги, налоги республик краев, областей, автономных областей, автономных округов в составе РФ (региональные налоги), местные налоги (Приложение В). Введенный НК РФ, отменяющий действие указанного выше закона, содержит аналогичную систему взимания налогов, но изменяет состав налоговых платежей. Состав основных платежей налоговой системы России, определяемый НК, представлен в приложении Г.
По словам замдиректора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.И. Иванеева, идущая уже не первый год налоговая реформа в основном завершена и намеченные Президентом РФ меры реализованы. Структура налоговой системы уже оформлена, количество взимаемых налогов и сборов снизилось с 54 до 15, что привело к заметному снижению налогового бремени. Тем не менее, рост поступлений в бюджет все же удалось обеспечить. Одновременно основная часть налоговой нагрузки была переложена с перерабатывающих отраслей на добывающие. Начался период «точечных» поправок, связанных с налоговым стимулированием [87].
Оптимизация налогообложения в системе налогового планирования
Налоговое планирование - это совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств.
В экономической литературе [9, 19, 26, 49, 56, 57, 69, 73, 76, 78, 113, 116, 120, 130, 132, 133] отсутствует единое мнение по классификации методов налогового планирования; в основном, выделяют следующие способы:
- использование пробелов законодательства. Этот способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государство»стремится, ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом;
- применение налоговых льгот. Этот простой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, но далеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все эти льготы;
- выбор формы деятельности. Организация в случае необходимости ведения деятельности за пределами места регистрации может открыть, филиал или учредить дочернюю фирму. Каждый из альтернативных вариантов5,имеет свои особенности налогообложения, налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации;
- применение оффшоров;
- применение льготных организаций;
- изменение срока уплаты налогов. Законодательством предусматривается возможность отсрочить уплату налогов, и данный метод позволяет наиболее полно использовать такие возможности;
- правильная организация сделок;
-правильное формирование учетной политики.
Формирование оптимальной для конкретной организации налоговой учетной политики является одним из основных элементов текущего налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение организации. Например, организации должны выбрать метод уплаты налога на прибыль, принять решения об использовании или неиспользовании налоговых льгот и т.д.
К методам текущего налогового планирования, можно отнести: анализ всех предоставляемых законодательством льгот по каждому налогу, анализ всех возможных форм сделок в; конкретных хозяйственных ситуациях, выбор наиболее рациональных форм і размещения активов, использования (распреде-лёния)шрибылиорганизации и т.п. Важность учетной-политики в системе налогового планирования подчеркивается многими авторами; [73 Г17]. Все они: солидарны во мнении; что учетная, политика должна? быть сформирована на принципах экономии- финансовых ресурсов; с перспективой; максимального снижения фискального давленияна финансовую систему организации.
Некоторое время назад многие организации, вообще не формировали-учетную политику для целей налогообложения как отдельный документ. Отдельные ее элементы входили в состав единой учетной; политики. Там одновременно присутствовали и применяемые в организации правила ведения бухгалтерского учета;, и нормы, касающиеся\ порядка исчисления; иуплаты отдельных видов налогов.
