Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА
1.1. Сущность и необходимость налогового мониторинга 11
1.2. Методологические подходы к формированию системы налогового мониторинга 35
1.3. Основы финансового анализа деятельности организаций в системе налогового мониторинга развитых стран 46
Глава 2. ОЦЕНКА МЕЖДУНАРОДНОГО ОПЫТА И РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА 61
2.1. Международный опыт осуществления налогового мониторинга 61
2.2. Практика применения налогового мониторинга как элемента управления российской налоговой системой 81
2.3. Мониторинг налоговых рисков как механизм повышения эффективности российской системы налогового администрирования 108
Глава 3. РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА 120
3.1. Совершенствование организации налогового мониторинга 120
3.2. Система налогового мониторинга кредитных организаций 132
3.3. Использование инструментов налогового мониторинга в системе налогового стимулирования инновационной деятельности 155
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 164
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 169
ПРИЛОЖЕНИЯ 185
- Сущность и необходимость налогового мониторинга
- Международный опыт осуществления налогового мониторинга
- Совершенствование организации налогового мониторинга
Введение к работе
С начала 90-х годов в России происходит формирование налоговой системы в новых экономических условиях хозяйствования. Следует отметить, что для первого этапа становления налоговой системы было характерно массовое уклонение от налогообложения. Такое положение дел на тот период, по нашему мнению, можно объяснить отсутствием развитых правовых институтов, низким уровнем налоговой дисциплины и слабым государственным налоговым контролем.
Активно проводимая налоговая реформа последних лет, заключающаяся в унификации налогового законодательства, а также в усилении системы налогового контроля со стороны государства, на наш взгляд, смогла переломить эту негативную тенденцию. Вместе с тем, успех создания эффективной налоговой системы зависит от дальнейшего совершенствования механизмов управления налоговыми отношениями, который включает в себя налоговое регулирование и налоговое администрирование. Стоит отметить, что в научной литературе до настоящего времени ведется дискуссия по поводу сущности и взаимосвязи вышеупомянутых понятий. Придерживаясь точки зрения ученых, считающих, что налоговое администрирование - это деятельность налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства, полагаем, что , понятия «налоговое регулирование» и «налоговое администрирование» требуют обособления друг от друга. Присоединяясь к точке зрения ряда ученых, считаем, что налоговое регулирование - это совокупность мер косвенного воздействия государства на экономику, предполагающая создание и совершенствование налогового законодательства путем введения, взимания и отмены налогов, определения субъектов и объектов налогообложения, порядка формирования налоговой базы, а также использования налоговых ставок и льгот.
Динамичный характер развития налоговых отношений, на наш взгляд, требует дальнейшего совершенствования, так как в условиях глобализации
мировой экономики, ведущей к свободному переливу финансовых, трудовых и материальных ресурсов, возникает необходимость обеспечения конкурентоспособности российской налоговой системы на фоне налоговых систем других стран. По нашему мнению, от того, насколько качественно «настроена» налоговая система, зависит способность экономики страны привлекать иностранные инвестиции, развивать отдельные сектора экономики, обеспечивать инновационный путь развития государства.
В связи с потребностью совершенствования налогового регулирования и повышения эффективности налогового администрирования в условиях постоянно изменяющихся экономических процессов считаем необходимым создать в России специализированную систему постоянного наблюдения, оценки и прогноза изменения состояния налоговой системы государства. Полагаем, что для определения данной системы можно использовать термин «налоговый мониторинг», который, во-первых, должен выступать своего рода «барометром» конкурентоспособности налоговой системы государства, а во-вторых, способствовать качественному отбору объектов контроля и направлений контрольных мероприятий, осуществляемых налоговыми органами.
Степень разработанности проблемы. Вопросы управления налоговыми отношениями явились предметом исследования многих российских и зарубежных экономистов. Теоретической основой данного исследования послужили труды отечественных исследователей финансовой науки, теории и практики налогообложения, таких как СВ. Барулин, Л.И. Гончаренко, В.В. Гусев, Л.А. Дробозина, Е.А. Ермакова, В.А. Зубков, Л.С. Кирина, Л.Н. Красавина, О.И. Лаврушин, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, В.М. Родионова, М.В. Романовский, Р.А. Саакян, А.Э. Сердюков, В.В. Степаненко, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина.
Среди зарубежных исследований наибольший интерес представляют работы Ф. Брассила, М. Мюррей, М. Портера, Э. Раиса, Р. Томсона, X. Элфферса.
В то же время большинство отечественных и зарубежных работ по управлению налоговой системой в настоящее время связано с исследованием общих вопросов налогообложения, а также отдельных -проблем налогового администрирования. Вопросы же мониторинга в системе государственного управления рассматриваются в основном применительно к финансовому мониторингу, направленному на борьбу с отмыванием доходов, полученных преступным путем, и мониторингу финансового состояния организаций, осуществляемому Банком России.
При этом следует отметить, что отдельные направления налогового мониторинга уже успешно реализуются в практике налоговых органов, в частности, при отборе налогоплательщиков в рамках планирования выездных налоговых проверок. Однако до настоящего времени научных исследований, связанных с систематизированным теоретическим изучением налогового мониторинга как механизма управления налоговой системой, не существует, а отдельные элементы его реализации в практической деятельности налоговых органов требуют дальнейшего совершенствования.
Таким образом, необходимость разработки и внедрения новых современных методов управления налоговой системой подтверждает актуальность данной темы, обусловливает цель, задачи и структуру настоящего диссертационного исследования.
Цель диссертационного исследования. Основная цель данной
диссертационной работы заключается в разработке предложений по созданию
системы налогового мониторинга и рекомендаций по его применению в
российской практике. '
Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования нами были поставлены и решены следующие задачи:
выявить необходимость использования налогового мониторинга в процессе управления налоговыми отношениями, раскрыть сущность и системообразующие признаки налогового мониторинга;
обозначить методологические подходы к организации налогового мониторинга в виде определения его цикла, уровней организации и необходимого инструментария;
проанализировать на основе российского и международного опыта основные подходы к организации и осуществлению налогового мониторинга финансово-хозяйственной деятельности организаций;
оценить современное состояние развития налоговой системы Российской Федерации и ранжировать возникающие налоговые риски в процессе исполнения государственного бюджета Российской Федерации в современных условиях;
выдвинуть и обосновать предложения по совершенствованию существующей Концепции планирования выездных налоговых проверок с целью проведения эффективного и своевременного отбора налогоплательщиков для мероприятий налогового контроля;
разработать систему комплексного налогового мониторинга финансово-хозяйственной деятельности на примере кредитных организаций, позволяющую, во-первых, осуществлять отбор банков с наибольшим риском уклонения от налогообложения для проведения выездных налоговых проверок, а во-вторых, устанавливать направления финансово-хозяйственной деятельности банков, требующих наиболее пристального контроля при проведении проверок;
выдвинуть предложения по использованию инструментов налогового мониторинга в системе государственного регулирования инновационной деятельности, позволяющих оценивать эффективность и конкурентоспособность налоговых стимулов для инноваций по сравнению с налоговыми стимулами, принятыми в налоговых системах других стран, а также выявлять возможные злоупотребления льготами.
Предметом исследования служит совокупность отношений в целях эффективного управления налоговой системой государства.
Объектом исследования является действующая система налогового
регулирования и налогового администрирования.
Теоретическая и методологическая основа работы.
Методологической основой диссертационного исследования является диалектическая теория научного познания. В работе использованы методы единства исторического и логического подходов, сравнения, анализа и синтеза, математического и статистического анализа.
Методы математического и статистического анализа использовались при исследовании развития налоговой системы России в современных условиях и оценке налоговых рисков, а также при формировании предложений по совершенствованию системы налогового мониторинга финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Обоснованность и достоверность полученных выводов и результатов исследования базируется на использовании фундаментальных концепций современной экономической теории, подходов зарубежных и отечественных ученых, исследующих проблемы налогообложения, налогового законодательства, а также на проведении комплексного анализа действующей практики налогового администрирования.
Информационно-статистическую базу исследования составляют статистические материалы, законодательная и нормативная база, публикации в периодической печати, монографии. В частности, при написании работы были использованы данные Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, Центрального банка РФ, Федеральной службы государственной статистики и другие.
Анализ международного опыта налогового регулирования финансовых институтов опирается на материалы Всемирного банка, Международного валютного фонда, Организации экономического сотрудничества и развития, материалы налоговых ведомств иностранных государств и другие.
Наиболее важные результаты, полученные соискателем, обладающие научной новизной и выносимые на защиту, состоят в следующем.
Раскрыто содержание и дано определение налогового мониторинга с учетом его специфики, сферы действия и объекта осуществления в сопоставлении с другими экономическими категориями.
Определен методологический цикл налогового мониторинга и дано предложение классифицировать его по следующим уровням: налоговый мониторинг макроуровня, отраслевой налоговый мониторинг и налоговый мониторинг хозяйствующих субъектов.
На основе анализа международного опыта сформулированы концептуальные подходы к организации налогового мониторинга как составной части государственного управления налоговой системой, оценена возможность его применения в российской практике.
Систематизированы ключевые проблемы российского налогового законодательства и налогового администрирования, составляющие налоговые риски Российской Федерации на современном этапе; предложена классификация схем налоговой оптимизации и даны концептуальные предложения для построения системы налогового мониторинга с учетом международного опыта.
Обоснована необходимость введения в Критерии самостоятельной оценки налоговых рисков таких показателей, как трудоёмкость, фондоёмкость и эффективная ставка единого социального налога, на основе разработанной модели нормативной налоговой нагрузки организаций.
С целью повышения результативности налогового контроля разработана авторская методика комплексного налогового мониторинга кредитных организаций, позволяющая производить отбор банков с характерно высоким налоговым риском, а также определять конкретные направления для проведения выездной налоговой проверки.
Внесены предложения по осуществлению налогового мониторинга инновационной деятельности путем отслеживания основных инструментов налогового регулирования с использованием интегрированного показателя оценки его эффективности.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке научно-обоснованных предложений по формированию системы налогового мониторинга финансово-хозяйственной деятельности организаций и, в частности, системы налогового мониторинга кредитных организаций, внедренной в практическую деятельность ФНС России.
Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические разработки могут использоваться в научно-исследовательской работе и преподавании дисциплин по налогообложению и налоговому контролю в высших учебных заведениях. Кроме того, возможно применение ряда содержащихся в диссертационном исследовании предложений при совершенствовании отдельных направлений налогового регулирования, включая налоговое стимулирование инновационной деятельности.
Апробация работы. Основные положения диссертации, а также конкретные результаты исследований докладывались на научно-практических конференциях и семинарах различного уровня: в рамках Пятой и Шестой Всероссийских Олимпиад развития народного хозяйства России (Москва, 2005г., 2006г.), IV Международной научной студенческой конференции «Проблемы активизации инвестиционного процесса как существенного фактора развития экономики России» (Москва, Финансовая академия при Правительстве РФ, 2005г.), 60-ой и 61-ой сессий Налогового комитета Организации экономического сотрудничества и развития (Париж, 2007г., 2008г.), Всероссийских семинаров-совещаний по вопросам контрольной работы ФНС России (Москва, 2006-2008гг.), XIII Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2006» (Москва, МГУ, 2006г.), Третьей Международной Олимпиады по экономическим, финансовым дисциплинам и вопросам управления (Москва, 2006г.), научных конференций Мичуринского государственного аграрного университета (Мичуринск, 2004-2006гг.).
Отдельные предложения диссертационного исследования нашли применение в практической работе ФНС России. Материалы диссертации, в
том числе разработанные автором вопросы налогового мониторинга организаций, а также проанализированный международный опыт налогового администрирования используются в учебном процессе Академии народного хозяйства при Правительстве РФ при повышении квалификации сотрудников налоговых органов, в частности, при чтении автором лекций и проведении практических занятий в рамках спецкурсов «Совершенствование налогового администрирования» и «Совершенствование контроля налогообложения юридических лиц». Также отдельные положения диссертации используются в учебном процессе кафедры «Налоги и налогообложение» Мичуринского государственного аграрного университета.
Практическое внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.
Наиболее существенные положения и научные результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 работах общим объемом 7,3 п.л., из них 7 статей (4,4 п.л.) - в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.
Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 184 страницах машинописного текста, эмпирические данные отражены в 11 таблицах, 43 рисунках и 13 приложениях. Список использованной литературы включает в себя 236 наименования.
Сущность и необходимость налогового мониторинга
В различных аспектах научной и практической деятельности традиционно используется такой способ познания окружающих явлений, как мониторинг. Универсальность мониторинга заключается в том, что он может быть как способом исследования окружающей реальности, что особенно касается динамично меняющихся процессов, явлений, систем, так и инструментом обеспечения управленческих решений качественной и своевременной информацией. Как отмечают В.И.Жуков и Б.И.Краснова, «мониторинг предполагает не разовое исследование, а некоторую последовательность отслеживания, позволяющую изучать объект анализа в развитии»1. При этом, по мнению экономистов А.И.Хорева, В.П.Воронина, Т.И.Овчинниковой и О.М.Гоза, цель мониторинга заключается в получении заблаговременной информации о текущем состоянии какой-либо системы и формирующихся тенденциях её развития2.
Практика диктует необходимость использования эффективных форм и методов управления и в отношении налоговой системы. Так, исследователи налоговой проблематики С.В.Барулин, Е.А.Ермакова и В.В.Степаненко отмечают важность разработки и внедрения новых современных методов, методологии, стратегии и организации налогового менеджмента в системе общеэкономического и финансового управления на государственном (макроэкономическом) уровне . Налоговый мониторинг, на наш взгляд, является одним из таких инструментов государственного налогового менеджмента, при этом объектом управления выступает налоговая система страны.
Проведенные нами исследования показали, что понятие «налоговый мониторинг» отсутствует в финансово-экономической литературе. Поэтому для более полного раскрытия и лучшего понимания сущности «налогового мониторинга», на наш взгляд, необходимо проанализировать происхождение и содержание термина «мониторинг» в различных контекстах.
Обзор зарубежной литературы показывается, что термин «мониторинг» стал широко использоваться в иностранных научных и практических кругах в начале 70-х годов прошлого века, преимущественно, в отношении мониторинга окружающей среды. Так, термин используется в докладе, опубликованном Научным комитетом по проблемам окружающей среды в 1971г.4, а также в материалах Стокгольмской конференции ООН по окружающей среде5.
Слово «мониторинг» заимствовано русским языком из английского («monitoring») в начале 90-х годов прошлого века. В свою очередь, в английский язык слово «monitoring» пришло из латинского («monitor», т.е. предостерегать) . Как отмечают авторы энциклопедического словаря «Политология», английское слово «monitor» означает «проверять, контролировать» . Аналогичной точки зрения придерживаются авторы Социологического энциклопедического словаря под редакцией Г.В.Осипова8.
Международный опыт осуществления налогового мониторинга
Мировая практика показывает, что налоговые службы в процессе своей деятельности сталкиваются с необходимостью управления налоговыми рисками, что предполагает создание эффективных процессов риск-менеджмента на всех уровнях налоговой системы. Налоговые ведомства иностранных государств используют различные подходы для идентификации и ранжирования рисков по фискальной значимости.
Проведенный нами анализ свидетельствует о том, что налоговые органы отдельных государств осуществляют налоговый мониторинг рисков на систематической и комплексной основе.
Следует отметить, что одна из наиболее развитых и открытых систем налогового мониторинга существует в Австралии. Австралийская налоговая служба реализует систему риск-менеджмента через ежегодный процесс оценки адекватности системы налогового администрирования. Результатом этой работы является ежегодно публикуемая «Программа оценки налоговой дисциплины», которая включает в себя основные, проблемы налогового контроля в отношении определенных сегментов налогоплательщиков и отдельных направлений налогового администрирования.
Программа оценки налоговой дисциплины Австралии структурирована по различным сегментам налогоплательщиков:
физические лица;
микропредприятия (с оборотом менее 2 млн. австрал. долл. в год);
малые и средние предприятия (с оборотом от 2 до 100 млн. австрал. долл. в год);
крупные организации (связанная группа компаний с годовым оборотом свыше 100 млн. автрал. долл. в год); некоммерческие организации;
государственные организации;
налоговые консультанты.
В отношении крупных компаний налоговое ведомство Австралии выделяет следующие основные налоговые риски:
расходы, связанные с консолидацией бизнеса;
убытки организаций, переносимые на группу компаний при консолидации бизнеса;
перемещение прибылей в иностранные юрисдикции (несоответствие реальным функциям, выполняемым подразделениям в Австралии);
гибридные финансовые инструменты для привлечения денежных средств (рассматриваемые в качестве долговых обязательств для целей налогообложения и вклада в уставный капитал для целей бухгалтерского учета);
осуществление крупных инфраструктурных проектов инвестиционными компаниями;
участие в сделках оффшорных компаний;
сложные финансовые сделки с участием иностранных компаний (риск двойного принятия расходов и недекларирование доходов в Австралии и в стране регистрации контрагента).
Перечень налоговых рисков ежегодно пересматривается с учетом мониторинга результатов контрольных мероприятий, изменений налогового законодательства и устранения в нем «пробелов», а также с учетом тенденций налогового планирования, проводимого на основе непрерывного отслеживания услуг налоговых консультантов и информации, получаемой от потенциальных провайдеров «налоговых схем» в рамках законодательства об обязательном раскрытии информации.
Совершенствование организации налогового мониторинга
Проведенные нами исследования на базе международного опыта и российской практики управления налоговыми отношениями показали необходимость широкого внедрения инструментов налогового мониторинга в систему государственного налогового менеджмента.
Новизна и низкий уровень разработанности теоретических и практических основ организации налогового мониторинга диктуют необходимость дальнейшей разработки и совершенствования данного механизма управления налоговыми отношениями. При этом необходимо учитывать регулирующую и фискальную функцию налогов.
На наш взгляд, отдельные элементы налогового мониторинга, затрагивающие фискальную функцию налогов, уже достаточно успешно работают в российской практике - например, система критериев оценки налоговых рисков налогоплательщиков. Вместе с тем, предлагаем следующий комплекс мер с целью повышения эффективности налогового мониторинга в российских условиях:
организация систематического комплексного процесса оценки налоговых рисков с целью выявления «налоговых проблем», характерных для отдельной группы налогоплательщиков и отдельных тематических направлений;
создание соответствующей организационной структуры, включая формирование специализированных подразделений, рабочих групп для быстрого и эффективного реагирования на факты агрессивного налогового планирования;
законодательное установление обязательного раскрытия информации для определенных сделок с высоким налоговым риском для налоговых консультантов (аудиторов) и налогоплательщиков - это позволит обеспечить налоговые органы соответствующей информацией и станет сдерживающим фактором как для налогоплательщиков, так и для налоговых консультантов;
установление в законодательном порядке перечня сделок и их сочетаний, которые рассматриваются как неправомерное уклонение от налогообложения, что позволит, во-первых, ограничить склонность налоговых консультантов и налогоплательщиков к использованию значительного числа налоговых схем, во-вторых, приведет к уточнению понятия «деловой цели» в «Общедоступных критериях» и, в-третьих, позволит использовать данное законодательство в судебной практике;
обеспечение доступа налоговых органов к базам данных о налогоплательщиках, в том числе к информации банков, эмитентов банковских карт, страховых компаний, регистраторов, клиринговых центров;
интенсификация международного сотрудничества между налоговыми ведомствами для лучшего понимания налоговых схем, выявления круга потенциальных пользователей и консультантов с целью повышения вероятности и своевременности выявления фактов налогового риска в стране, а также изучения лучшей законодательной и административной налоговой практики;
повышение эффективности анализа информации из различных источников с использованием компьютерных систем и программ, включая элементы искусственного интеллекта для исследования данных и использование специализированных поисковых систем в Интернет с целью выявления схем агрессивного налогового планирования, а также их текущих и потенциальных пользователей.
