Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретическое развитие финансовой политики и финансового механизма Банка России 9
1.1. Экономическая сущность и роль Банка России в регулировании экономики 9
1.2. Теоретические основы налогообложения деятельности Банка России 34
1.3. Финансовая концепция управления доходами и расходами Банка России 55
2. Налоговая составляющая финансового механизма управления доходами и расходами Банка России 78
2.1. Налогообложение доходов и расходов Банка России и его совершенствование 78
2.2. Методические особенности формирования налоговой базы налога на имущество организаций в Банке России 106
3. Совершенствование финансового механизма управления доходами и расходами Банка России 114
3.1. Оценка обременения доходов и расходов Банка России в зависимости от проведенного им количества платежей 114
3.2. Модифицированная модель управления доходами и расходами Банка России 129
Заключение 150
Литература 157
Список приложений 170
- Экономическая сущность и роль Банка России в регулировании экономики
- Финансовая концепция управления доходами и расходами Банка России
- Налогообложение доходов и расходов Банка России и его совершенствование
- Модифицированная модель управления доходами и расходами Банка России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Центральный банк страны, являющийся главным проводником денежно-кредитной политики, направленной на стабилизацию денежного обращения, осуществляет приоритетные функции: эмиссионного центра, банка банков, банкира правительства и органа регулирования экономики. Поэтому реализация приоритетных направлений деятельности Банка России определяет его место в механизме регулирования экономики. От того, насколько устойчивее в экономическом и политическом смысле будет осуществлять свою деятельность Банк России, будет зависеть слаженность всей банковской системы.
Несмотря на то, что большая деятельность Банка России осуществляется в сфере оказания бесплатных услуг бюджетным органам, часть его функций, реализуемая в денежно-кредитной сфере, относится к платным услугам, доходы и расходы от которых включают суммы налоговых и иных платежей, являются объектами обременения. Обременение доходов и расходов оказывает влияние на эффективность деятельности Банка России, подвергая ее финансовым рискам.
Особую роль в деятельности Банка России играет действующий механизм налогообложения, определяя статус банка как налогоплательщика. Поэтому реализация финансовой политики Банка России, как субъекта, осуществляющего собственную деятельность, и как налогоплательщика, требует эффективного управления. Финансовый механизм, посредством которого Банк России осуществляет управление доходами, расходами, налогообложением, нуждается в совершенствовании, поскольку задачи развития банковского сектора в России не могут быть решены без сильной в финансовом плане и хорошо управляемой головной организации.
В этой связи проблемы совершенствования финансового механизма Банка России являются значимыми для науки и практики. Для своевременной корректировки финансовой политики Центрального Банка РФ, связанной с управлением доходов и расходов необходима достоверная текущая и прогнозная информация, формирование которой требует разработки комплекса теоретико-методических вопросов. Это обуславливает актуальность и своевременность выбранной темы исследования.
Степень разработанности проблемы. История развития финансовой науки и ее налоговых направлений на протяжении многих этапов была предметом научного анализа многих ученых. Неоценимый вклад в исследование проблем экономической теории, финансов и налогообложения внесли известные в мировом сообществе ученые: А. Смит, У. Петти, Д. Рикардо, Дж. Кейнс, Дж. Стиг-лиц, И. Шумпетер и другие. Важную роль при подготовке настоящей работы сыграли труды российских экономистов: Б.Х. Алиева, О.В. Врублевской, Л.И. Гончаренко, А.З. Дадашева, Е.А. Кировой, Ю.С. Крупнова, A.M. Курукуласу-рия, В.А. Лебедева, И.А. Майбурова, И.Х. Озерова, В.Г. Панскова, В.М. Пушка-ревой, М.В. Романовского, А.А. Соколова, А.В. Толкушкина, Н.В. Ушака, Д.Г. Черника, В.А. Шульги и других.
Отмечая многообразие подходов к раскрытию отдельных сторон очерчиваемой в диссертации тематики, следует, одновременно, подчеркнуть, что теоретико-методологические и прикладные аспекты исследования формирования доходов и расходов и управление ими в деятельности Банка России до настоящего времени не изучены. Данное обстоятельство в сочетании с актуальностью диссертационной проблематики обусловили выбор темы исследования, формулировку её цели и задач.
Целью диссертационной работы является решение важной научной задачи, содержащей теоретическое обоснование и методические разработки по развитию финансового механизма управления доходами и расходами Банка России.
Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
обосновать экономическую сущность и роль Банка России, связанную с его статусом и выполняемыми функциями, воздействующими на экономическое развитие страны;
сформулировать содержание налоговой составляющей финансового механизма и уточнить теоретические положения налогообложения деятельности Банка России;
выявить особенности финансового механизма управления доходами и расходами Банка России на основе анализа их структуры и динамики;
обосновать направления развития налогообложения доходов и расходов Банка России;
дать методические рекомендации по управлению налогообложением имущества Банка России;
разработать методику прогнозной оценки обременения доходов и расходов Банка России в зависимости от проведенного им количества платежей;
предложить эффективную модель управления доходами и расходами Банка России, учитывающую особенности их обременения налоговыми и иными платежами.
Объектом исследования явились теоретико-методологические основы финансового механизма Банка России, масштабы и сферы его деятельности, структура доходов и расходов, условия, тенденции и факторы, определяющие налоговую составляющую финансового механизма.
Предметом исследования выбраны принципы и подходы к построению финансового механизма управления деятельностью Банка России, его доходами и расходами.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужили труды ученых, посвященных финансовой и налоговой проблематике, регулированию деятельности Банка России.
В процессе работы применены общенаучные методы и приемы: диалектический подход, принципы исторического, логического, системного анализа и синтеза, методы сравнительного и логического анализа, понятий и категорий, метод абстрагирования, метод восхождения от абстрактного к конкретному, методы индукции и дедукции, обобщения, математико-статистические методы.
Информационная база исследования. Источником информации для анализа служат результаты исследований отечественных и зарубежных ученых по
финансовому менеджменту, теории финансов и налогообложения, нормативные и правовые акты, регулирующие процесс управления доходами и расходами Банка России, статистические и отчетные данные Банка России.
Нормативно-правовую базу составляют: Конституция РФ, Закон "О Центральном банке РФ", Налоговый Кодекс РФ, Гражданский Кодекс РФ, Законы РФ, нормативно-инструктивные документы Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ, Банка России.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальностей ВАК 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит", в части пунктов: 3.1. "Теория и методология и концептуальные основы финансов хозяйствующих субъектов", 3.7. "Финансы субъектов различных форм собственности", 3.14 "Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов", 10.18 "Проблемы адекватности становления и развития банковской системы РФ".
Научная новизна работы заключается в решении важной научной задачи, содержащей комплекс теоретико-методических вопросов и практических рекомендаций по совершенствованию финансового механизма управления доходами и расходами Банка России. В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
обоснована экономическая сущность деятельности Банка России, уточнена его роль в механизме регулирования экономики, связанная с развитием денежно-кредитной сферы; дана характеристика статуса Банка России, обусловленная выполняемыми им специфическими функциями, воздействующими на экономическое развитие страны;
сформулировано содержание налоговой составляющей финансового механизма Банка России, включающей подходы и принципы налогообложения, уточнение понятийного аппарата, используемого в процессе налогообложения Банка России;
выявлены особенности финансового механизма управления доходами и расходами Банка России на основе анализа их структуры и динамики;
обоснованы направления развития налогообложения доходов и расходов Банка России, включающие: группировку доходов для целей налогообложения в зависимости от признания их в качестве налоговой базы; оценку факторов обременения доходов Банка России; определение воздействия компонентов расходов (расходы на реализацию, внереализационные расходы) на налоговую базу, формируемую от расходов; группировку расходов в зависимости от признания и способа их начисления;
выявлены методические особенности формирования налога на имущество организаций, уплачиваемого Банком России, и определены направления его совершенствования;
разработана поэтапная методика оценки перспектив обременения доходов и расходов Банка России;
предложены финансовые модели управления доходами и расходами Банка России, на основе которых построена модифицированная модель, позволяющая относить бесплатные услуги Банка России на увеличение его доходов.
Практическая значимость настоящего исследования состоит в том, что его теоретические и практические результаты, как на практике, так и в учебном процессе могут быть использованы для развития финансового механизма в управлении доходами и расходами Банка России.
Оценки прогностических возможностей основных гипотез происхождения прибыли способствуют повышению достоверности определения перспектив налоговых поступлений и неналоговых перечислений от Банка России.
Самостоятельное практическое значение имеют:
выявленное пороговое значение соотношения между расходами на бесплатные услуги и общими расходами, на основе которого появляется возможность контролировать уровень финансовой устойчивости Банка России;
модифицированная модель управления доходами и расходами Банка России, расширяющая налоговую базу.
Апробация и внедрение результатов научного исследования. Результаты исследования были представлены на обсуждение в 7 публикациях, общим объемом 4,9 печ. л.
Материалы диссертации используются кафедрой бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Марийского государственного университета в преподавании учебных дисциплин "Банковское дело", "Налоги и налогообложение".
Использование результатов подтверждено соответствующими справками.
Экономическая сущность и роль Банка России в регулировании экономики
Перспективы развития деятельности Банка России в целом имеют несколько составляющих. Главная составляющая - это построение такой национальной банковской системы, какая может обеспечить наивысшую эффективность индустрии финансовых услуг, в целом, и банковского бизнеса, в частности.
Программа Ассоциации российских банков "Национальная банковская система России 2010-2020", утвержденная XVII съездом АРБ 5 апреля 2006 года, наметила сценарий ускоренного развития Национальной банковской системы и программу мер, способствующую:
- количественному и качественному росту основных показателей развития российских банков;
- повышению эффективности управления;
- реализации национальных проектов в сфере кредитования и др.
Поддерживая тезис Дж. Синки о том, что "национальная банковская система - это атрибут государственности, необходимый элемент экономической независимости, политического суверенитета", - можно выделить основные положения ускоренного развития национальной банковской системы России:
- во-первых, связанные с искоренением организационных недостатков по строения банковской системы и с развитием организационной стороны деятельности Банка России. Ведущая роль Банка России должна соче таться с разнообразием видов коммерческих банков, ориентированных на выполнение определенных задач. Исторический перерыв в развитии рыночной экономики России лишил национальную банковскую систему того многообразия, которое она должна иметь с учетом многоукладности и особенностей экономики России. Существующая двухуровневая система не может, на наш взгляд, полностью обеспечить эффективное рыночное развитие банковского сектора;
- во-вторых, с развитием инвестиционного рынка необходимо реформирование денежно-кредитных отношений с целью вовлечения в инвестиционный процесс больших по объему денежных потоков от временно свободных средств населения, организаций, средств специализированных фондов, бюджета и т.д. Для того требуется развитие и наличного денежного обращения. Известно, что в развитых странах мира, где безналичные платежи прочно вошли в экономический оборот, объему платежей наличными деньгами отводится не менее важная роль. "В Европе шесть из семи трансакций совершается наличными деньгами, в России этот показатель составляет 97%" По прогнозам специалистов в перспективе наличные деньги будут обслуживать не менее 2/3 розничных платежей во всем мире" [144, с. 3]. Специалисты связывают эту проблему с тем, что осуществление безналичных платежей требует дополнительных затрат, а операции, сумма которых имеет низкую себестоимость, невыгодно проводить в безналичном порядке. Заметим, что наличные деньги - это обязательства Банка России, который осуществляет организацию наличного денежного обращения и управление потоками наличных денег с учетом потребностей платежного оборота а также мони-торинг основных направлений и тенденций развития современного наличного денежного обращения в мире.
Не менее важной составляющей перспектив развития Банка России является уровень взаимодействия финансового сектора с другими секторами экономики. Учитывая, что финансовый сектор оказывает услуги другим секторам экономики, то в этом взаимодействии можно выделить шесть направлений:
"1. Анализ платежеспособности, проводимый банками, позволяет выявить компании, заслуживающие доверия.
2. Рационирование кредита банками ограничивает размер средств, доступных для каждого из потенциальных заемщиков.
3. Банки играют ключевую роль в повышении ликвидности; в то же время они должны поддерживать собственную ликвидность, позволяющую клиентам изымать депонированный капитал и брать кредиты.
4. Кредитные соглашения, кредитные линии и банковские гарантии облегчают торговлю и активизируют инвестиционную деятельность.
5. Банки являются важнейшими действующими лицами процесса реструктуризации долга (именно они финансируют, например, поглощение компаний за счет заемных средств) и других форм реорганизации.
6. Банки служат поставщиками информации, собирая сведения о своих корпоративных клиентах (их новых кредитных соглашениях, новых финансовых возможностях, используемых финансовых инструментах)" [110, с. 29-30].
Другими словами основная роль банков в данных направлениях выражена в принятии на себя рисков, возникающих в других секторах экономики. В этой связи эффективность банковской деятельности часто рассматривают на основе анализа соотношения: риск-прибыль. Возможность анализа эффективной банковской деятельности на базе соотношения риск-прибыль показана на (рис. 1).
Ключевыми моментами представленной на рисунке модели являются: рентабельность собственного капитала и ее изменчивость. Декомпозиционный анализ каждого из компонентов позволяет анализировать риски и прибыльность банка. Представленная модель Дж. Синки, конечно, универсальна, хотя и не учитывает в составе рисков - налоговый. Дж. Синки справедливо замечает, что "... в число факторов, на которые банк способен влиять, относятся: выбор видов деятельности, генерирование дохода, качество активов, контроль за издержками, а также управление налогами" [110, с. 210]. Важной сферой управленческой деятельности, в этой связи, следует выбрать стратегический аспект управления налогообложением.
Теоретическое наследие классиков экономической теории, посвященное банковской деятельности, включает достаточно большой спектр научных направлений о денежном обращении, кредитной политике, государственным займам и различным категориям ценностей, используемых в банковском секторе экономики. Крупнейший представитель классической политической экономии Давид Рикардо в своих знаменитых трудах "Начало политической экономии и налогового обложения", "План учреждения национального банка", "О высокой цене золотых слитков" затрагивал проблемы, связанные с применением: теории стоимости и образования цен, теории ренты, теории прибыли, теории денег, теории накопления капитала и кризисов, теории налогов и других. В отношении экономического развития государства, проблем налогообложения, Д. Рикардо писал: "Когда годовое производство данной страны значительно превышает ее годовое потребление говорят что капитал ее возрастает; когда ее годовое потребление даже не покрывается ее годовым производством, ГОВОрЯТ ЧТО ЄЄ Kct-питал уменьшается. Тшсим образом КЗ-ПИТШІ может увеличиться или вследствие увеличения производствз. или вследствие уменьшения непроизводительного rroTDef)ЛРНИ5Г Естти ттотпєбление ггоавительствз. возг)астэ.ет вследствие взимания или непроизводительное потребление всего народа не уменьшится, то налоги необходимо упадут на капитал" [102, с. 168-169]. Этим аргументом вместе с другими доказательствами Д. Рикардо использовал для объяснения непрерывного изменения стоимости денег и обмена ценностями. Выделяя в "Плане учреждения национального банка" (1824 г.) основные функции банка (выпуск бумажных денег и аванс денег в виде ссуд разным лицам), Д. Рикардо объяснял взаимоотношения государства, его полномочий в отношении Английского банка в части операций, связанных с обращением банкнот, формированием первоначального капитала и механизма выдачи ссуд [102, с. 810-811].
В экономической системе, основанной на конкуренции, имеет место целый ряд новых комбинаций, которые являются предпосылками социального подъема. По мнению Й. Шумпетера, в системе комбинаций большая роль отведена созданию денег банками посредством "... поступившего на ... активный счет платежа ... наличных денег, ... выпуска бумажных денег .... В любом случае речь идет не о трансформации покупательной силы, уже существовавшей у кого-нибудь, а о создании новой покупательнйй силы из ничего - из ничего даже в том случае, если кредитное отношение, для выполнения которого создается покупательная сила, основывается на каком либо реальном обеспечении, не являющимся средством платежа, - о создании новой покупательной силы в дополнении к тому обращению, которое существовало уже прежде. Как раз это и есть тот источник из которого в типичных случаях финансируется осуществление новых комбинаций ..." [138, с. 140].
Финансовая концепция управления доходами и расходами Банка России
Управление банковской деятельностью в целом (банковский менеджмент) характеризуется условиями, формируемыми окружающей средой.
Окружающая среда банковского менеджмента классически разделена на две сферы:
- внутреннюю (эндогенную, "в системе"), включающую кредитную систему по уровням, в том числе органы банковского надзора и регулирования, потребителей банковских продуктов, частично фондовый рынок;
- внешнюю (экзогенную, "вне системы"), охватывающую государственные органы, политические и общественные организации, предпринимательскую среду, социальную среду, частично фондовый рынок [85, с. 494].
В экономической литературе часто выделяют еще две области окружающей среды банковского менеджмента: области прямого и косвенного воздействия. Первая оказывает прямое влияние на банковский менеджмент. Это: поставщики информации, технологий, инфраструктуры, элементов жизнеобеспечения, трудовые ресурсы, капитал, кредитные ресурсы, потребители банковских продуктов, конкуренты, надзор и регулирование. Вторая область косвенного воздействия влияет на деятельность банков не явно. Но иногда это влияние является очень важным, например, спад, стагнация, подъем, инфляция в макроэкономическом состоянии страны. К области косвенного воздействия относят также технологии банковской деятельности, клиентов банка и другие. К области прямого воздействия можно отнести влияние эффективности финансового рынка, который является сложной социально-экономической системой, подверженной, в свою очередь воздействию множественных вероятностных факторов и основанную на инвестициях в вероятностное будущее. Степень неопределенности движения финансового рынка усиливается тем, что он как любое финансовое явление представляет собой "надстройку" над производством, предметную область, которая включает в себя как конечная инстанция все неопределенности и риски, относящиеся к массовому сознанию, природной среде, техническим и технологическим составляющим сферы производства [98, с. 61-63".
Неотъемлемой частью любого рынка, в том числе и финансового, является риск, трактуемый часто как неопределенность, ведущая к потерям или неполучению дохода в ожидаемом размере. Для финансового риска это определение относится, в частности, к свойству отдельных ценных бумаг и финансовых инструментов, и, в целом, к финансовому рынку.
Эффективный финансовый рынок может трактоваться с теоретической точки зрения как концепция, которой "не соответствует ни один реальный финансовый рынок". Состояние эффективного рынка является своеобразной точной отсчета, относительно которой можно оценить реально существующие рынки, сравнить их между собой. На эффективном финансовом рынке цены торгуемых активов должны отражать всю доступную информацию об активах, являющихся объектами сделок. В этом случае эффективность рынка может характеризоваться пятью основными характеристиками: 1 - множественной ликвидностью; 2 - информационной прозрачностью; 3 - отсутствием доминирующего положения отдельных участников, влияющих на цены в своих интересов; 4 - объективной оценкой информации; 5 - отсутствием фрагментарности и наличием информационных, технологических и организационных барьеров, не позволяющих клиенту и его брокеру получить лучшую цену. Краткая характеристика эффективного финансового рынка показывает возможность конфликтов интересов и влияния этих конфликтов на банковский менеджмент. Система управления Банком России отличается от традиционного представления системы банковского менеджмента в связи с уникальностью самого объекта управления - деятельностью, которую осуществляет Банк России в соответствии с законодательством РФ и наделенными полномочиями регулятора банковской, а точнее денежно-кредитной сферы экономики.
Области финансового управления в деятельности Банка России связаны с формированием доходов и расходов (рис. 8).
Представленная на рисунке модель не отражает всех элементов отчетности Банка России, не связана с формированием всех его показателей деятельности, хотя таковые показатели формируются в системе учета, интерпретируются в системе анализа, уточняются методами регулирования и включаются в систему планирования деятельности банка России. В модели мы сделали акцент на обременение доходов и расходов Банка России налогами и иными платежами. Рассмотрим содержание основных элементов представленной модели.
Источниками доходов Банка России выступают различные возмездно осуществляемые операции по реализации услуг и внерелиазаци-онные виды финансово-хозяйственной деятельности, регламентированные государством и сбалансированные самим банком в зависимости от внутренних и внешних социально-экономических условий, определяющих его функционирование. К составным частям банковского продукта можно отнести: ссудную деятельность, дисконтные услуги, гарантийную деятельность банка, операции с ценными бумагами, услуги, основанные на приеме вкладов и осуществлении операций по поручению вкладчиков, на корреспондентских отношениях с другими банками, на оказании нетрадиционных банковских услуг, в том числе по проведению валютных операций [86, с. 53-54].
Усложнение экономических связей в современной интегрированной экономике проявляется и в структурировании (на основе традиционных) новых банковских и финансовых продуктов, формирующих налоговую базу. Структура банковских продуктов, развивающих налоговую базу Банка России от доходов и их динамика, приведена в таблице 8.
Более половины доходов от прочих видов деятельности составляет плата за услуги, оказываемые Банком России клиентам.
В результате действовавшего соотношения факторов динамики, хозяйственная модель банковских продуктов Банка России, предлагаемых кредитным и финансовым учреждениям, трансформировалась из дипро-дуктовой (преобладание доходов по процентным операциям и доходов от операций с ценными бумагами) в монопродуктовую с преобладанием только доходов по процентным операциям. Тем самым, ярко выражена тенденция к обеднению состава налоговой базы в части доходов Банка России за счет ослабления других источников. Она влечет усиление структурной неустойчивости и ухудшает ее способность к самосохранению. В частности, при полной структурной устойчивости вариация должна быть равна нулю, тогда как в 2010 г. она была более чем в 1,5 раза больше средней величины. Следовательно, налицо выраженная структурная неустойчивость между источниками доходов Банка России. Рисунок 10 иллюстрирует сделанный вывод.
Выявленная тенденция показывает, что спектр банковских продуктов, предоставляемых Банком России кредитно-денежной и финансовой сфере российской экономики, стремится не только к сужению своего состава, но и к односторонности по своему содержанию, т.к. доля доходов от остальных трех групп видов деятельности, вследствие меньших среднегодовых темпов роста, была стремительно сокращена.
Внутренние причины, обусловившие рост доходов Банка России объясняется динамикой отдельных их видов по процентным операциям (табл. 9).
Для проверки специфичности выявленных отличий в формировании структуры доходов Банка России по способу их признания, от особенностей их формирования в коммерческих банках, мы выбрали Сберегательный банк России. Представительность его данных обусловлена тем, что на долю капитала Сбербанка РФ приходится 1/3 совокупной стоимости всего капитала коммерческих кредитных учреждений. Число его филиалов сопоставимо с числом филиалов Банка России, а объемы доходов (4291186 млн. руб.) в 2008 г. даже в 6,9 раз превосходили доходы Банка России. В результате изучения отчетов о доходах и расходах Сберегательного банка России выяснено, что доля его доходов, полученных от реализации, составила 1,66%. Остальное приходится на внереализационные доходы. Тем самым, и в коммерческих банках доля внереализационных: доходов в 60 раз преобладает над доходами от реализации, что обусловило факт налогового обременения (налогообложения) отдельных видов доходов банков.
Налогообложение доходов и расходов Банка России и его совершенствование
Банк России обладает мощной налоговой базой от доходов, имеющей различные источники. Основным фактором развития объектов налогообложения и налоговой базы, формируемой от доходов Банка России, служит рынок банковских продуктов, а от расходов - еще и безвозмездно оказываемое обслуживание операций государственных органов. Банковский продукт образуется в результате регламентации и сбалансированности всех видов банковской деятельности так, что, с одной стороны, происходит оптимизация доходов (пропорция между реализационными и внереализационными доходами), а с другой стороны, рационализация объема расходов и пропорций между их статьями. Все это выгодно не только самому Банку России, но и его клиентам, при снижении стоимости оказываемых им услуг.
Несмотря на то, что согласно ст. 3 Закона о ЦБ РФ получение прибыли не является целью деятельности Банка России, в соответствии со ст.2 этого Закона, ему надлежит осуществлять свои расходы за счет собственных доходов. Исходя из этого, развитие деятельности Банка России должно финансироваться за счет накопленных собственных средств, а это невозможно без прибыли. Поэтому Банк России, будучи экономически независимым, в границах, определенных законом, должен так строить тактику и стратегию своей финансово-хозяйственной деятельности, чтобы, рентабельно работая, одновременно формировать достаточные накопления денежных средств для развития операций по безвозмездному обслуживанию кредитно-финансовой деятельности государственных органов и возмездному предоставлению своих банковских продуктов.
Согласно ст. 331 НК РФ Банк России, как и другие налогоплательщики-банки, обязан вести налоговый учет доходов и расходов, полученных и понесенных при осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным порядком признания дохода и расхода. Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется Банком России в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 НК РФ.
Одним из недостаточно проработанных вопросов методологии формирования налоговой базы от доходов банков остается отнесение их к доходам (расходам) от реализации и внереализационным доходам (расходам). До тех пор пока доля внереализационных доходов мала, несовершенством сложившейся классификации доходов банков можно пренебрегать. Когда же доля внереализационных доходов значительна, как это имеет место быть с Банком России, то это приводит к существенному сокращению налоговой базы от доходов.
Потребность классификации доходов организаций на доходы от основной и неосновной деятельности, а также на доходы от реализации и внереализационные, с одной стороны, обусловлена требованием соблюдения принципа определенности, а с другой - имеет различные функциональные основания. Первая классификация, применяется для целей бухгалтерского учета, а вторая - для целей налогообложения. При этом понятие доходов от реализации для целей налогообложения шире понятия доходов от обычной (основной) деятельности для целей бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что в основу формирования доходов для налогообложения положены принципы формирования доходов по источникам их возникновения (ст. 41-43, 249 НК РФ), а не по видам деятельности. Ориентированность бухгалтерского учета доходов Банка России по видам деятельности сужает налоговую базу и для полноты учета доходов организации по источникам возникновения требуется применение системы налогового учета. Кроме того, применение классификации по видам деятельности для целей налогообложения привело бы к усложнению общей системы налогообложения тем, что вызвало бы ее множественность из-за необходимости учета отдельных сегментов.
Вместе с тем, классификация доходов для целей налогообложения не может полностью быть "оторванной" от классификации по отраслевой принадлежности, о чем свидетельствует статья 290 НК РФ "Особенности определения доходов банков" (Приложение № 3). Приведенная в данной статье Налогового кодекса РФ классификация в большей мере удовлетворяет требованию соблюдения принципа справедливого налогообложения субъектов банковской сферы.
Причиной классификации доходов на доходы от основной и неосновной деятельности служит гипотетическое допущение о том, что значительная часть прибыли формируется от так называемого основного вида деятельности. Она призвано учесть специфику объективных факторов производства в разных сферах экономической деятельности и, по мнению Л.И. Гончаренко, может применяться для установления дифференцированной ставки налогов по видам деятельности [24, с. 177].
В конечном счете, неразработанность методологии бухгалтерского учета в части классификации доходов (расходов) на основную и прочую деятельность, приводит к завышению налоговой нагрузки по важнейшим банковским операциям [24, с. 192-193].
Глава 26.2 НК РФ практически не комментирует особенности определения внереализационных доходов, сразу отсылая к ст. 250 НК РФ. Комментарий по порядку включения в состав доходов только двух видов внереализационных доходов представлен в п. 3 и 4 ст. 346.18 НК РФ. Несмотря на то. что Банк России в своей учетной политике для целей налогообложения соблюдает рекомендованное НК РФ деление на реализационные и внереализационные доходы (расходы), однако это не влияет на определении им налоговой базы налога на прибыль (ст. 274 НК РФ). Например, нарушение классификации никак не отразится на сумме налогооблагаемой прибыли. Следовательно, такая классификация функционально является избыточной. Поскольку доля внереализационных доходов Банка России от процентных операций превысила 80% и выступает доминирующей частью налоговой базы с доходов, то важно проанализировать внутренние причины, обусловившие их рост.
Налоговая база от процентных операций в 2010 году резко сократилась. Скачки в динамике доходов по процентным операциям отчасти объяснимы кризисом 2008 года, в котором рост налоговой базы от доходов по процентным операциям был обеспечен почти 12-ти кратным ростом доходов по операциям с ценными бумагам, принесшим Банку России в 2008 году почти 408 млрд. руб. дохода. Он был обусловлен, в основном, отражением процентных доходов по долговым обязательствам иностранных эмитентов, приобретенных в рамках управления валютными резервами, а также долговыми обязательствами Российской Федерации [87]. В результате этой политики доля доходов по ценным бумагам в 2008 году составила 65,7%, а в 2010 году - 67,5%. При общем сокращении налоговой базы от доходов по про-центным операциям в 2 7 раза.
В связи с отражением Банком России доходов по методу "начисления" с 1 января 2008 г. в доходы банка были зачислены процентные доходы, начисленные в предыдущие отчетные периоды и реальные к получению, в сумме 81,7 млрд. руб. Кроме того, в финансовой отчетности Банка России на 1 января 2008 года в составе статьи "Процентные доходы по кредитам депозитам и иным размещенным средствам в банках-резидентах в рублях" учитывались процентные доходы по операциям РЕПО с долговыми обязательствами Российской Федерации. Увеличение налоговой базы за счет этой статьи было обусловлено ростом объема предоставленных кредитов кредитным организациям в рамках осуществления Банком России дополнительных мер по поддержанию ликвидности в банковском секторе, направленных на повышение доступности инструментов рефинансирования для кредитных организаций, а также ростом объема операций РЕПО на внутреннем рынке по размещению денежных средств под обеспечение ценными бумагами.
В статью "Прочие" таблицы 8 включены: процентные доходы, полученные по счетам, открытым в банках-нерезидентах, а также процентные доходы по кредитам, предоставленным государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" в рамках отдельных федеральных законов.
Следовательно, характер формирования структуры налоговой базы Банка России от доходов, в сравнении с коммерческими банками, существенных отличий не имеет. Вместе с тем, методология выбора критериев разделения доходов банков для целей налогообложения на доходы от реализации и внереализационные доходы нуждается в уточнении. К аналогичному выводу в своем исследовании методологии налогообложения коммерческих банков приходит Л.И. Гончаренко [23, с.24].
Модифицированная модель управления доходами и расходами Банка России
Институт налогового регулирования банковской деятельности в России находится еще в стадии формирования. Продолжает иметь место реализация налоговых реформ и становление налоговой системы в целом. Направленность налоговых мер на содействие экономическому и инновационному развитию всех областей деятельности хозяйствующих субъектов касается и банковской системы. В этой связи целесообразно рассмотреть проблему совершенствования налогообложения деятельности главного банка государства - Банка России. Особенности его деятельности вытекают из его статуса, формы собственности имущества, числящегося на балансе, и т.д., что обусловлено положениями Федерального закона "О Центральном Банке Российской Федерации" № 86-ФЗ. Согласно закону Банк России осуществляет без взимания комиссионного вознаграждения:
- хранение средств федерального бюджета и средств государственных внебюджетных фондов;
- операции с ними, средствами бюджетов субъектов Российской Федерации и средствами местных бюджетов;
- операции по обслуживанию государственного долга Российской Федерации и операции с золотовалютными резервами.
Тем самым, расходы на бесплатное оказание указанных услуг, включая меры по регулированию кредитно-денежной сферы, имеют бюджетную направленность. Но при этом, как мы уже отмечали Банк России, в соответствии со ст. 2 Закона о ЦБ РФ, осуществляет свои расходы за счет собственных доходов. Все это приводит к деформации представления о расходах и об обоснованности налогообложения части его расходов.
Выполнение законодательных требований в деятельности Банка России невозможно без формирования доходов, покрывающих расходы. Источником получения доходов является оказание платных услуг, что отражено на рисунке 22.
Основаниями формирования расходов, обусловленных оказанием бесплатных услуг, включая бесплатные платежи, служат главным образом статьи Закона о ЦБ РФ и постановления Правительства РФ. При этом в них указано, что они имеют бюджетную направленность, но не установлен их вид: относятся ли они к налогам или неналоговым перечислениям. Кроме того, в Законе о ЦБ РФ нет указаний на то, что предоставление Банком России бесплатных услуг бюджетным органами и внебюджетными фондам должно относится к его расходам (ст.ст. 2, 4, 11, 13, 23, 46). По характеру своего возникновения для Банка России они являются все же не расходами, а доходами от оказанных услуг, за которые бюджетные потребители не расплачиваются. С формальной стороны, их можно рассматривать как убытки от оказания бесплатных услуг. Однако по своему содер 132 жанию они являются принудительной формой таких "убытков". Следовательно, их можно классифицировать в качестве прямого налога на доход, т.к. они содержат ключевые признаки ст. 8 НК РФ: "обязательный, индивидуально безвозмездный", "в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления", "в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".
Таким образом, приведенные доводы позволяют судить о том, что действующая в настоящее время модель взаимодействия Банка России с государством по безвозмездному оказанию банковских услуг и архаична, и противоречива. По своей сути, она воспроизводит разновидность натурального налога, взимаемого с доходов Банка России. Однако по форме, затраты на них некорректно приравниваются к расходам Банка России, что приводит к повторному взиманию налогов.
В целом, действующая модель хозяйствования Банка России по безвозмездному предоставлению банковских услуг бюджетной направленности противоречива. В своем основании она непрерывно генерирует фактор кризиса развития Банка России. При этом, исследования, позволяющие ответить на вопрос, до какого предела Банка России способен предоставлять безвозмездно банковские услуги, - отсутствуют.
Вместе с тем, выявленные обстоятельства позволяют сформулировать два варианта разрешения противоречия, сложившего порядка отнесения затрат на бесплатные услуги к доходам или расходам Банка России.
Первый вариант -расходы на бесплатно оказанные услуги для государственных (муниципальны)) нужд следует рассматривать в качестве доходов Банка России. Тогда для бюджетных органов их предоставление выступит в качестве расходов бюджетов на оплату оказания услуг для государ 133 ственных (муниципальных нужд) по ст. 70 БК РФ. Модель реализации первого варианта представлена на рисунке 23.
В случае принятия варианта с включением услуг, оказываемых Банком России бюджетным органам, в доходы, расчеты с бюджетными органами приведут к росту доходов Банка России и увеличат его налоговую базу за счет доходов от реализации (ст.ст. 146, 249, 268, 280-282, 290 НК РФ). Применение модели также приведет к тому, что расходная часть бюджетов государственных (муниципальных) органов заметно возрастет.
При отказе бюджетных органов от оплаты понесенных Банком России расходов, на оказанные им услуги, по предлагаемой модели их следует, с од 134 ной стороны, относить на статью убытков Банка России, а с другой, учитывать в качестве роста государственного (муниципального) внутреннего долга. Предлагаемое изменение модели учета покажет реальный уровень эффективности деятельности Банка России, а также влияние предоставляемых им услуг бюджетным органам на государственный внутренний долг и уточнение устойчивости экономики в целом. Кроме того, отнесение неоплаченных бюджетными органами услуг на убытки Банка России, не только уменьшит налоговую базу по ст. 252, 265, но и расходы по ним могут (согласно ст. 270) не учитываться в целях налогообложения, что будет способствовать укреплению его финансовой устойчивости.
Второй вариант. В случае признания расходов Банка России на оплату оказанных услуг для государственных (муниципальных нужд) в качестве налогов, либо неналоговых сборов, модель хозрасчета Банка России приведет к следующим изменениям.
С одной стороны, это предотвратит повторное взимание налогов и иных платежей с затрат на услуги бюджетным органам, например таких как страховые платежи, налог на имущество и некоторых других. Это формально увеличит налоговую базу Банка России.
С другой стороны, общая налоговая база может вырасти. При этом, для бюджетных органов предоставление бесплатных услуг станет выступать в качестве доходов бюджетов по ст. 41 БК РФ. Тем самым, такая модель приведет к существенному увеличению объема поступлений в доходную часть бюджетов разных уровней. Модель реализации второго варианта представлена на рисунке 24.
В случае принятия этой модели возрастет налоговая база Банка России, и существенно увеличатся налоговые поступления в бюджеты всех уровней. Исключение повторного налогообложения отчасти увеличит доходы Банка России. Такая модель приведет к совершенствованию налогообложения Банка России.
Оценить значимость сформулированных моделей взаимодействия ЦБ РФ с государственными (муниципальными) органами и внебюджетными фондами позволит расчет расходов, осуществляемых им по всему спектру выполняемых бесплатных услуг.
Объемы расходов ЦБ РФ на бесплатные услуги обусловлены общими темпами роста экономики России, реализуемой стратегией регулирования денежно-кредитного рынка и масштабами кредитно-денежной деятельности федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также операциями по обслуживанию государственного долга Российской Федерации. Вместе с тем, формирование расходов на бесплатные услуги Банка России остается вне внимания исследователей. Поэтому в литературе не встречаются сведения об их масштабах, налоговой характеристике и влиянии на экономику.
Для оценки масштабов расходов на бесплатные услуги Банка России, нами предлагается комбинированный метод распределения его общих расходов по способу их возникновение на связанные с оказанием бесплатных услуг и связанные с оказанием платных услуг. Перечень статей, включающих расходы на платные и бесплатные услуги и применяемый подход к установлению способа их возникновения, представлен в таблице 34.
