Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Экономическая и социальная значимость своевременного выявления налоговых правонарушений 3
1. Сущность налоговых правонарушений и их влияние на собираемость налогов 8
2. Организация контрольной работы по предотвращению налоговых правонарушений и направления ее совершенствования 24
ГЛАВА II. Анализ проблем финансового контроля в выявлении налоговых правонарушений 37
1. Методические подходы к организации финансового и налогового контроля 37
2. Анализ факторов, влияющих на собираемость налогов 55
3. Анализ действующих методик расчета налоговой нагрузки 86
ГЛАВА III. Развитие методов финансового контроля для выявления налоговых правонарушений 99
1. Разработка методики расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций 99
2. Рекомендации по улучшению управления налогами с целью сокращения налоговых правонарушений 117
ВЫВОДЫ И ПРИЛОЖЕНИЯ 137
ЛИТЕРАТУРА 146
ПРИЛОЖЕНИЯ 159
- Сущность налоговых правонарушений и их влияние на собираемость налогов
- Методические подходы к организации финансового и налогового контроля
- Разработка методики расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций
Введение к работе
Действующая в России налоговая система имеет много общего с налоговыми системами зарубежных стран. Вместе с тем ей присущи некоторые негативные явления, основой которых, является запутанность законодательных и нормативных актов по налогообложению и высокий уровень налогового бремени. В результате несовершенного управления процессами налогообложения задолженность организаций по уплате налогов в бюджеты различных уровней достигла большого размера. До сих пор налогоплательщикам невыгодно показывать в финансовых отчетах прибыль в полном объеме. Для сокрытия доходов, а значит и размера налоговой базы, налогоплательщиками разрабатываются и применяются разнообразные финансовые схемы. Скрытые от налогообложения денежные средства не могут использоваться в качестве легальных финансовых источников инвестиций в реальный сектор экономики и направляются либо в сферу теневой экономики, либо вывозятся за рубеж. Таким образом, несовершенство налоговой системы наносит значительный материальный ущерб экономике государства. Огромные денежные средства, которые должны быть перечислены в доходную часть бюджета, уходят в сферу теневого оборота. Полученные доходы выпадают из хозяйственного оборота, а государство ограниченно в выполнении своих социально-экономических функций. Налоговые правонарушения из года в год становятся все масштабнее и наносят значительный ущерб финансовой системе государства. Отсутствие эффективного механизма выявления налоговых правонарушений приводит к тому, что необнаруженными и нераскрытыми остаются сотни тысяч налоговых правонарушений. Борьба с криминализацией экономики требует поиска качественно новых форм финансового контроля, создания эффективных методик расчета налоговой базы.
Необходимость теоретического исследования данного вопроса и разработки методов решения поставленных проблем в области налоговых право-
нарушений, обусловили актуальность выбора темы, цели и задач диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является обоснование научных подходов к решению проблем выявления налоговых правонарушений и повышения собираемости налогов.
Для достижения намеченной цели исследования автором сформулированы и решались следующие задачи:
- определить особенности налоговых правонарушений характерных
для российской экономики;
провести анализ действующих форм финансового контроля в выявлении налоговых правонарушений, а также факторов оказывающих влияние на собираемость налогов;
рассмотреть действующие методики расчета налоговой нагрузки и исследовать существующую систему налогового планирования;
дать оценку организации работы контролирующих органов по предотвращению налоговых правонарушений, сложившейся в результате проведения налоговых реформ и разработать направления ее совершенствования;
исследовать зарубежный опыт борьбы с налоговыми правонарушениями, в частности вопросы, касающиеся участия различных уровней властей в процессе сокращения налоговых правонарушений;
определить сущность налоговых правонарушений и уточнить понятие собираемости налогов, исходя из их экономического и правового содержания;
разработать методику расчета налоговой базы, позволяющую наиболее эффективно определять величину налогов подлежащую перечислению в бюджет;
разработать предложения по улучшению порядка организации работы налоговых органов по контролю за правильностью уплаты налогов.
Объект исследования. Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации.
Предмет исследования. Предметом исследования выступают методы финансового контроля по выявлению налоговых правонарушений.
Научная и информационная база исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области теории и практики государственных финансов, налогов и налогообложения, в том числе таких авторов, как Т.А. Бердникова, И. А. Бланк, СВ. Большаков, В.В. Гетьман, В.В. Глухов, И.В. Горский, А.Б. Грачев, Е.Н. Евстигнеев, Л.А. Злобина, А.Н. Илларионов, М.В. Карп, A.M. Ковалева, Д.И. Львов, О.А. Ногина, А.П. Павлова, В.Г. Пансков, В.А. Родионова, И.И. Соловьев, Д.Г. Черник, E.V. Avendano, J.B. Aridrreoni, D. Woodrufr, С. Clague, P. Keefer, M. Olson, N. Sama, A. Swamy.
В ходе выполнения научного исследования были изучены, проанализированы и обобщены законодательные акты, Указы Президента РФ, Постановления Государственной Думы и Правительства РФ, относящиеся к теме данного исследования, отчетная и статистическая информация Госкомстата РФ, Минфина РФ и Федеральной налоговой службы РФ, публикации периодической печати.
В процессе исследования автором использовались методы системного и сравнительного анализа, математического и информационно-логического моделирования, а также теории принятия решений.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании особенностей финансового контроля налоговых правонарушений характерных для Российской Федерации; в определении критериев классификации российского бизнеса в зависимости от способов и схем ухода от уплаты налогов; определении методов борьбы с налоговыми правонарушениями путем создания современных методик, определяющих величину налоговой базы.
Наиболее существенные научные результаты, полученные лично автором:
проведена классификация налоговых правонарушений, учитывающая способы и возможности их совершения, с характерными схемами ухода от уплаты налогов;
среди причин, порождающих современную экономическую преступность, выделена непоследовательная налоговая политика, которая заключается в применении высоких налоговых ставок и несовершенстве нормативной базы;
сформулированы принципиальные различия в определении размера убытков предприятий, осуществляющих уплату налогов в полном объеме и предприятий подвергнувшихся штрафным санкциям в результате уклонения от уплаты налогов;
дано теоретическое обоснование особенностей налоговых правонарушений, совершаемых в России, которые проявляются в преднамеренном уменьшении налоговой базы;
предложено в качестве мероприятий, обеспечивающих сохранность информации хранящейся в фискальной памяти контрольно-кассовой техники, использовать защищенные самоклеящиеся марки-пломбы;
предложена схема по улучшению управления налогами, которая позволяет на законных основаниях оптимизировать налоговые платежи;
разработана методика расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций по данным налогового учета при использовании метода начисления.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическое значение исследования заключается в развитии научных подходов к характеристике особенностей налоговых правонарушений, совершаемых в нашей стране.
Практическая значимость диссертационной работы в целом состоит в том, что результаты исследования могут быть использованы налоговыми органами и другими контролирующими организациями при проведении налоговых проверок. Применение нового механизма определения правильности
уплаты налогов, а также выявления налоговых правонарушений, основано на использовании разработанной автором методики расчета налоговой базы. Кроме того, применение результатов исследования будет способствовать более высокой собираемости налогов, а следовательно, будут увеличены поступления в государственный и местный бюджеты.
Полученные результаты исследования могут быть использованы в практике преподавания в учебных заведениях. Результаты диссертационного исследования реализованы в практике работы Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве и в районной налоговой инспекции № 29 г. Москвы.
Определенные положения исследования использованы для защиты информации, хранящейся в блоке фискальной памяти контрольно-кассовой техники, в процессе проведения эксперимента в г. Москве и г. Санкт-Петербурге в 2003 - 2004 гг. по решению Государственной межведомственной экспертной комиссии по ККМ от 19 декабря 2002 г. (протокол № 2/67-2002).
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации отражены в трех опубликованных работах общим объемом 8,6 п.л. Ряд положений диссертации был опубликован в Вестнике Университета (серия «Финансовый менеджмент» 2004 г.), в книге «Контрольно-кассовые машины» (Учебно-методологический центр при Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, 2003), докладывался и обсуждался на 9-ой Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - 2004», проводившейся в Государственном университете управления.
Структура диссертационного исследования. Основной текст изложен на 158 страницах. Исследование включает 31 таблицу, 11 рисунков, 10 приложений, библиографический список из 189 наименований.
Работа выполнена на кафедре финансы, денежное обращение и кредит Института финансового менеджмента Государственного университета управления - ГУУ (г. Москва, Рязанский проспект,99)
Сущность налоговых правонарушений и их влияние на собираемость налогов
Десятилетний период хаотичного перехода плановой социально-экономической системы в "рынок" привел к криминализации российской экономики. Современная экономическая преступность вызвана рядом причин, видное место среди которых занимает непоследовательная налоговая политика. Непоследовательность заключается в том, что к субъектам хозяйствования применяются непомерные налоги, акцизы и иные фискальные отчисления от полученных доходов. В среднем с каждого рубля только официальные отчисления составляют 65-70 копеек. И это не считая выплат криминальному сектору, а также многочисленных взяток коррумпированным чиновникам местного и федерального подчинения1. Помимо непомерного финансового бремени нормативная база действующей налоговой системы регулируется огромным количеством нормативных документов, которые часто противоречат друг другу. При этом их количество не только не сокращается, а постоянно растет.
Несмотря на большое количество нормативных документов, регламентирующих взаимоотношения между государством и налогоплательщиками, в России до настоящего времени отсутствует налоговое законодательство, способное обеспечить условия для привлечения финансовых ресурсов в реальный сектор экономики. До сих пор налогоплательщикам невыгодно показывать в финансовых отчетах прибыль в полном объеме. Для сокрытия доходов, а значит и размера налогооблагаемой базы, налогоплательщиками разрабатываются и
1 Журнал "Финансы и кредит" - 2003. - №20(134). С.25. применяются разнообразные финансовые схемы. В этих схемах действуют банки, финансовые и инвестиционные компании, а также различные фонды. Скрытые от налогообложения денежные средства не могут использоваться в качестве легальных финансовых источников инвестиций в реальный сектор экономики и направляются в сферу теневой экономики. Государство, лишенное запланированных поступлений в бюджет, постоянно усиливает давление на налогоплательщиков со стороны налоговых органов и тем самым создает условия для постоянного расширения теневого сектора экономики.
Таким образом, очевидно, что структура и ставки налогов, правила их начисления и уплаты, межбюджетное распределение поступлений налоговых платежей, эффективность функционирование налоговых органов, оказывают огромное влияние на интенсивность инвестиционных процессов, масштабы теневого сектора экономики, а значит и на социально-экономическое развитие страны. Для минимизации негативных процессов параметры налоговой системы требуют необходимой корректировки. Однако изменение конкретных характеристик налоговой системы сопряжено с серьезными рисками общественных потерь, поскольку крайне сложно предсказать реакцию налогоплательщиков на эти изменения. Кроме того, в России резкое увеличение денежной массы каждый раз приводит к тому, что денежные средства направляются не на развитие экономики страны, а в сферу быстрого и теневого оборота. Причем часть денежных средств вообще не доходит до бюджета.
Несмотря на то, что в российской экономике функционирует весьма значительный сектор теневой экономики, его состав и структура до сих пор не определены. Действующая нормативно-законодательная база не обеспечивает условий создания пускового механизма реформирования. В обществе продолжают иметь место прежние фискальные методы, которым при реформировании экономических отношений должна отводиться вспомогательная роль. Отмеченные факторы оказывают существенное влияние на состояние, структуру и динамику налоговых правонарушений в России. При этом по способам и возможностям совершать налоговые правонарушения российский бизнес можно распределить на три группы.
К первой группе относятся олигархи. На них, как правило, не распространяется действие законов в общепринятом понимании. Закон в их руках является инструментом в борьбе за материальные ресурсы. Через средства массовой информации, лоббистов в Государственной думе или в правительстве, эта категория предпринимателей сама проводит в жизнь законы способствующие процветанию их бизнеса. Уклонение от налогов и других государственных сборов производится с использованием внешне вполне законных финансовых схем. Например, в цветной металлургии используется "Толлинг"; в энергетике — вексельное обращение с отсрочкой платежа; в других отраслях при проведении импортно-экспортных операций - завышение или занижение цен с прокачкой разницы через оффшорные компании; получение налоговых льгот от федеральных или местных властей на производство и реализацию своей продукции. Общенациональные кризисы затрагивают их совсем не так, как представителей среднего и малого бизнеса. Известно, что от последствий экономического кризиса 1998 года олигархи не только не пострадали, а даже выиграли, получив значительные доходы. Это стало возможным, потому что получив своевременно информацию из властных структур, они заранее изъяли деньги из ГКО и перевели дебиторскую задолженность в валюту, а кредиторскую в рубли.
Методические подходы к организации финансового и налогового контроля
Сущность экономического понятия «финансовый контроль в выявлении налоговых правонарушений», его становление и развитие объективно предполагает развитие семантики, т.е. развитие методологического подхода, конкретизирующего содержательную часть. При этом принятая в практике управления терминология помогает выявить и закрепить сущность отдельных положений. Анализ результатов финансового контроля позволяет выявить налоговые правонарушения, произвести количественную оценку, подсчитать полученный государством ущерб и вынести обоснованное решение по нанесенному ущербу. Другими словами понятие "финансовый контроль" означает контроль за функционированием различных звеньев финансового потока.
До перехода на рыночные отношения финансовый контроль был связан с проверкой учетных записей в первичных документах и полнотой перечисления налогов в государственный бюджет. В настоящее время содержание данного понятия расширилось. В современном толковании "финансовый контроль" включает не только проверку правильности ведения документации, но и выявление нарушений в финансовых документах. Через "финансовый контроль" осуществляется управление финансами, а через них-экономическими процессами. Эта функция имеет специальную целевую направленность, определенное содержание и специфические способы и приемы осуществления.
В современной экономической теории финансовый контроль рассматривается как форма реализации контрольной функции финансов. На основании ранее сказанного, определение "финансового контроля" можно сформулировать как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов ее организации.
В экономической литературе нет единого общепринятого определения финансового контроля. Наиболее полно проблема финансового контроля освещается в монографиях ученых-экономистов В.М.Родионовой и С.О.Шохина. При этом подавляющая часть работ посвящена формам и методам финансового контроля применительно к хозяйствующим субъектам.
Целью финансового контроля является выявление налоговых правонарушений в расходовании ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем, чтобы иметь возможность принять конкретные меры к предотвращению нецелевого использования ресурсов.
В связи с тем что финансовые и производственные отношения представляют единое целое, посредством финансового контроля постоянно должен проводиться мониторинг происходящих экономических процессов, определяться пропорции распределения денежных ресурсов, полноты и своевременности их поступления в распоряжение хозяйствующих субъектов.
При финансовом контроле важное значение имеет достоверность финансовой информации, т.е. соответствие финансовых первоисточников реальному положению дел. Основное требование эффективного функционирования финансового контроля, обеспечить проверку достоверной информации.
Таким образом, финансовый контроль — это одна из функций системы управления финансовыми отношениями. Основная задача, стоящая перед финансовым контролем, заключается в обслуживании правильности функционирования финансовых отношений на уровне конкретного управляемого объекта с целью определения обоснованности и эффективности управленческих решений, а также степени их реализации. Методы контроля представляют собой обоснованные и апробированные способы проверки, оценки и анализа состояния конкретных элементов объектов контроля. Поскольку задачи финансового контроля отличаются разнообразием и многоплановостью, рекомендуется применять различные методы и методики их решения, основанные на знании бухгалтерского учета, финансов, анализа финансово-хозяйственной деятельности.
В процессе функционирования системы финансового контроля необходимо регулярно исследовать ее эффективность, выявлять недостатки и своевременно устранять отклонения от заданных режимов работы, определять соответствие системы потребностям управления.
Результатом финансового контроля являются документальные материалы, которые отражают достоверность информации о финансово-хозяйственной деятельности объекта.
Разработка методики расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций
Расчет налоговой базы проводится по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета. В соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Для российских организаций прибылью являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется недостающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю.
Для правильного определения прибыли необходимо сравнить доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного периода подразумевает их учет при расчете налоговой базы за текущий отчетный период.
Для учета доходов и расходов при расчете налоговой базы налогоплательщику предлагается использовать метод начисления. При этом методе доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. При этом необходимо учитывать, что датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателя.
Дата возникновения расходов при методе начисления учитывается в том периоде, к которому они относятся исходя из условий договора. То есть при осуществлении расходов, период их учета определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Если период, к которому относятся расходы, не определен условиями договора и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, то эти расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Расходы, которые нельзя отнести на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально суммарному объему всех полученных доходов.
Одновременно следует обратить внимание на то, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
При этом отнесение возникающих расходов к расходам текущего отчетного периода осуществляется в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих десяти лет. В соответствии с действующим законодательством совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать до 2006 г. 30% налоговой базы, в 2006 г. 50%, а с 2007г. налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Если убыток не списан за этот период, то он останется непогашенным.
При этом если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2004 года получен убыток за 2004 год, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2004 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.
