Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Лизинг в системе арендных отношений: логика, содержание, регулирование
1.1. Экономико-правовое содержание арендных операций 15
1.2. Эволюция развития законодательства об аренде 23
1.3. Современное состояние в правовом регулировании арендных отношений , 26
1.4. Сущность ивиды лизинговых операций 39
1.5. Экономико-правовые основы лизинговых отношений в России . 56
Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение арепдньгх и лизинговых операций
2.1. Методология бухгалтерского учета операций текущей аренды 80
2.2. Методология бухгалтерского учета лизинговых операций 104
2.3. Особенности налогообложения операций по учету аренды и лизинга 121
2.4. Особенности учета и налогообложения отдельных видов арендных и лизинговых операций 138
Глава 3. Проблемы учета и отражения лизинговых операций в контексте проекта конвергенции учетных моделей
3.1. Особенности учета арендных и лизинговых операций в экономически развитых странах 163
3.2. Вопросы сопоставимости учетных данных арендных и лизинговых операций в отечественной и западной моделях учета
3.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО 210
Глава 4. Оценка и анализ эффективности операций лизинга 235
4.1. Подходы красчету лизинговых платежей 235
4.2. Анализ эффективности лизинговых операций 247
4.3. Альтернативная форма применения лизинга и ее эффективность 269
Глава 5. Логика и принципы бюджетирования деятельности лизинговой компании
5.1. Бюджетирование потока денежных средств 286
5.2. Оптимизация бюджета лизингового проекта с помощью механизма двойной записи 294
Заключение 308
Библиография 318
Приложения 324
1. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договора аренды 324
2. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договоров проката и аренды зданий 326
3. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договора аренды транспортных средств 327
4. Системные характеристики экономико-правовой оболочки договоров аренды предприятий и лизинга 328
5. Классификация арендных сделок с позиции бухгалтерского учета в некоторых экономически развитых странах 330
- Экономико-правовое содержание арендных операций
- Методология бухгалтерского учета операций текущей аренды
- Особенности учета арендных и лизинговых операций в экономически развитых странах
- Подходы красчету лизинговых платежей
- Бюджетирование потока денежных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупки оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, представляющие собой предпринимательскую деятельность, как правило, специализированных организаций, заключающуюся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.
В связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых странах мира, по крайней мере в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить следующее. Если в правовом отношении вопросы регулирования арендных сделок традиционного характера (прокат, аренда зданий и сооружений, аренда транспортных средств и т.д.) характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского сопровождения подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.
Отдельно следует упомянуть о получившем совсем недавно признание в России лизинговом бизнесе. Данный вид предпринимательской деятельности имеет чрезвычайно широкое распространение на Западе (например, в США не менее половины кредитов на развитие материально-технической базы компаний осуществляется через лизинг), однако в России до настоящего времени он пока еще не получил достаточно широкого применения. В большей степени это обусловливается тем, что многие вопросы, возникающие при проведении лизинговых операций (прежде всего речь идет о правовых,
бухгалтерских и налоговых аспектах лизинговой деятельности), до сих пор являются неурегулированными. Кроме того, необходимо признать существование серьезных различий в бухгалтерской трактовке всего комплекса лизинговых операций в контексте отечественной и западной практик.
Упоминание о международных подходах к трактовке арендных и лизинговых операций обусловлено не данью моде. Дело в том, что принятой в 1998 г. Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривается в ближайшие годы осуществить модернизацию отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Эта идея конкретизирована в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180.
В контексте данных документов разработка текущей проблематики арендных и лизинговых операций предполагает, по крайней мере, необходимость идентификации наиболее существенных различий между: (а) трактовкой арендных и лизинговых операций в России и за рубежом; (б) отечественной системой регулирования арендных и лизинговых операций и международными нормативно-правовыми документами; (в) методологией и методиками учета указанных операций в контексте российских регулятивов и международных стандартов финансовой отчетности.
Понятно, что проблема определенных расхождений в методологических принципах и технике учета, развиваемых в международном контексте и в конкретной национальной учетной модели, естественно, во-первых, не ограничивается лишь арендными операциями, а распространяется на всю систему учета и, во-вторых, не имеет национальной окраски, в том смысле, что абсолютной похожести учетных моделей нет, а потому можно говорить
лишь о степени соответствия национальной модели некоторому международно признанному инварианту. В явном или неявном виде в качестве такого инварианта в разные годы предлагалось использовать либо Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), либо американский ГААП (US Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP). В настоящее время найден компромиссный вариант, предусматривающий разработку так называемого «глобального ГААП», представляющего собой некоторую модификацию МСФО, в которой учтены особенности американского ГААП. Разработка «глобального ГААП» ведется под эгидой Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC) в рамках проекта конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета. Предполагается, что методологи и регуляторы национальных бухгалтерских школ примут участие в этом проекте как непосредственно (через свои институты, представляющие страны в IF АС), так и косвенно - в ходе идентификации и нивелирования различий, прежде всего методологического характера, между национальными бухгалтерскими регулятивами и «глобальным ГААП». Эта работа представляется весьма сложной и протяженной во времени. Неслучайно даже представители ведущей англо-американской бухгалтерской школы, методология, ключевые концепции и принципы которой как раз и составляют концептуальную основу системы МСФО, по сути взяли тайм-аут, заявив о том, что переход на «глобальный ГААП» будет возможен с определенными оговорками не ранее, чем в 2007 г. Представляется, что согласование логики, методологии и принципов российской системы учета с требованиями «глобального ГААП» будет не менее трудоемким и продолжительным. Заметим, что процесс адаптации «глобального ГААП» к российским условиям (имеются в виду прежде всего требования отечественных законодательных органов в отношении ведения бизнеса в целом, а также учета и налогообложения)
естественно не может быть ограничен формальными временными рамками — несложно декларировать переход на МСФО, гораздо труднее осуществить его на практике. Дело в том, что суждение о завершенности этого процесса (хотя бы по ключевым позициям) будут делать не только российские методологи и бизнесмены, но и представители международных профессиональных организаций.
Степень изученности проблемы. Бухгалтерские аспекты комплекса арендных и лизинговых отношений в современной отечественной научной и учебно-методической литературе отражены, главным образом, в рамках общих курсов бухгалтерского учета, что не всегда предполагает их доскональное представление. Автором делается попытка рассмотрения учетных проблем комплекса арендных и лизинговых операций с позиции приоритета экономического содержания подобных операций перед их правовой формой. Следует отметить, что в связи с началом процессов гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета и международной учетной практики определенное освещение в научно-методической литературе получила и проблема лизинговых операций. В течение ряда последних лет лизинг стал популярной темой в научных исследованиях, что нашло отражение в ряде учебно-методических работ и монографий, характеризующих и описывающих его с точки зрения права, экономики, финансов, бухгалтерии и т.д. Многие из этих работ, особенно в области юриспруденции, заслуживают самого серьезного внимания. В трудах современных отечественных цивилистов М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого всесторонне и подробно на высоком юридическом уровне характеризуются особенности такого правового института, как договор лизинга. Экономическая литература, посвященная лизингу и представленная, например, трудами В.Д. Газмана, В.А. Горемыкина, Б,Г. Дякина, А.А. Иванова, Е.В. Кабатовой, М.И. Лещенко,
Л.А. Прилуцкого, также достаточно разнообразна и содержит отдельные оригинальные и заслуживающие практического и научного интереса выводы и решения. В большинстве работ указанных авторов в той или иной степени всегда имеет место дискуссия относительно трактовки лизинга как с юридической, так и с экономической точек зрения. Утверждения юристов и экономистов в отношении лизинга часто не согласуются между собой, т.е. лизинговые взаимоотношения с юридической точки зрения характеризуются без учета экономической сути производимой операции, и наоборот, экономисты, говоря об особенности и исключительности лизинга, опускают очень важные юридические аспекты указанных отношений. В ходе исследования автор сформулировал суть возникающей в этом случае коллизии и предложил решения, основываясь, прежде всего, на принципах бухгалтерского учета, составляющих ядро его концептуальных основ.
Целью диссертационного исследования явилась разработка подходов по реализации международного проекта конвергенции учетных моделей и систем в части арендных и лизинговых операций, что предполагает, прежде всего, идентификацию и нивелирование различий в методологиях бухгалтерского учета, бюджетирования и финансового анализа указанных операций, представленных соответственно в МСФО и российских бухгалтерских регулятивах.
В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:
сформулировать логику идентификации базовых категорий комплекса арендных и лизинговых операций;
предложить единый методологический подход к трактовке и отражению арендных и лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета, во-первых, основываясь на экономической природе данного вида сделок, во-вторых, исходя из требований действующего законодательства, и, в-третьих,
имея в виду предусмотренное Концепцией сближение отечественных бухгалтерских регулятивов и МСФО;
рассмотреть возможности гармонизации российской практики учета арендных и лизинговых операций с требованиями и рекомендациями МСФО и, в рамках процесса конвергенции учетных систем, выработать единые принципы трактовки и отражения упомянутых операций на счетах бухгалтерского учета;
разработать методику осуществления трансформационных корректировок отчетности лизинговой компании из отечественного формата в формат МСФО;
найти оптимальные, с точки зрения налогообложения, варианты оценки и учета арендованного имущества и порядка расчетов по арендным и лизинговым договорам;
определить варианты расчетов экономически обоснованных характеристик типовых лизинговых договоров;
разработать методы оценки экономической эффективности лизинговых операций для участников сделки;
выработать в условиях специфики лизинговой деятельности подходы к организации процесса ее бюджетирования.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методологические, методические и организационно-практические подходы к идентификации и учету арендных и лизинговых операций. Объект исследования - практика работы отечественных коммерческих организаций, в том числе участников лизинговой деятельности, в условиях рыночной экономики.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы по затронутой проблематике, труды ведущих
отечественных и зарубежных специалистов в области теории и истории гражданского права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также разработки международных профессиональных институтов. Различные аспекты тематики настоящего исследования отражены в работах таких ученых, как А.С, Бакаев, П.С. Безруких, МИ. Брагинский, Дж. Вейгандт, В.В. Витрянский, Н.Д. Врублевский, В.Д. Газман, О.В. Ефимова, К. Змирлов, В.Б. Ивашкевич, Д. Кисо, М.И. Кутер, Ж.Г. Леонтьева, Д.И. Мейер, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А. Пестржецкий, М.Л. Пятов, А.П. Сергеев, Я.В. Соколов, Е.С. Хендриксен, А.Н. Хорин, Дж. Ван Хорн, Г.Ф. Шершеневич, Л.З. Шнейдман.
Научная новизна работы заключается в разработке и теоретическом обосновании методологических подходов к учету, финансовому анализу и бюджетированию арендных и лизинговых операций, обеспечивающих возможность гармонизации положений отечественных и международных регулятивов и практик.
В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:
идентифицированы и систематизированы различия в методологии учета арендных операций в рамках отечественных регулятивов и положений МСФО;
предложены в контексте конвергенции (сближения) моделей бухгалтерского учета способы нивелирования отдельных терминологических несогласованностей в трактовке категорий «лизинг», «аренда», «финансовая аренда», возникающих при сопоставлении отечественной модели учета соответствующих операций с требованиями МСФО;
составлены алгоритмы нивелирования методологических расхождений в плане оценки, признания, учета и отражения в отчетности операций аренды и лизинга и направления совершенствования бухгалтерского законодательства об аренде;
рекомендованы в целях обеспечения достоверности информации, отражаемой в отчетности у субъектов аренды, уточнения действующего порядка учета арендных операций у арендатора исходя из логики его обязательств перед арендодателем;
рассмотрены проблемы методологии учета арендных и лизинговых операций в нетиповых ситуациях (досрочный выкуп имущества, осуществление операции возвратного лизинга и т.д.) и предложены способы их решения исходя из экономического содержания указанных операций;
показана необходимость обособления учета арендных операций в отдельное положение по бухгалтерскому учету, которое должно четко устанавливать вопросы признания данных операций у контрагентов сделки;
представлены логика, принципы и техника трансформации (перекладки) отчетности лизинговой компании из российского формата в формат МСФО при существенных различиях ведения текущего учета (например, при разных балансодержателях имущества), предложен апробированный на практике вариант осуществления подобной операции;
разработаны варианты методик расчета величин лизинговых платежей на основе анализа конкретных условий лизингового договора, текущего финансового состояния предприятия и его налоговой политики;
продемонстрированы алгоритмы и модели оценки эффективности лизинговых операций, в том числе примененные автором в реальных условиях хозяйствования;
обоснована логика бюджетирования деятельности лизинговой фирмы с использованием принципа двойной записи, сформулированы общие принципы данного процесса, характерные исключительно для организации лизингового процесса, предложены алгоритмы составления бюджета.
Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно непосредственно связано с
решением задач, сформулированных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Сделанные автором предложения затрагивают не отдельные аспекты (правовые, учетные, аналитические) арендных и лизинговых операциях, а характеризуются комплексным подходом к разрешению спорных ситуаций на основе экономической сущности операции. Рекомендации автора в отношении уточнения правовой классификации арендных операций, порядка их бухгалтерского определения учета и отражения в отчетности субъектов арендных сделок могут быть использованы при разработке отечественного стандарта (положения) по учету аренды. Несомненную практическую значимость имеют разработанные автором и апробированные на практике методики оценки эффективности лизинговых операций и осуществления процесса бюджетирования деятельности лизинговой компании с использованием механизма двойной записи.
Апробация результатов работы. Данное исследование представляет собой результат продолжительной теоретической и практической работы автора по проблемам учета и анализа арендных и лизинговых операций. Следует особо подчеркнуть, что подавляющее большинство приведенных в работе подходов и методик учета, анализа и бюджетирования прошло апробацию в реальном лизинговом бизнесе, а также при оказании консультационных услуг аудиторскими фирмами. Предложенные автором методики неоднократно публиковались в журнале «Бухгалтерский учет» и еженедельнике «Экономика и жизнь». Отдельные положения исследования опубликованы в учебной литературе и используются при чтении соответствующих университетских курсов.
Основные положения диссертационной работы докладывались автором на различных научных конференциях, в частности, на международной
научной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» (СПбГУ, 15-17 апреля 2004 г.), Международной научной конференции «Экономическая наука: проблемы теории и методологии» (СПбГУ, 16-18 мая 2002 г.), Всероссийской научной конференции «Экономическая наука и Санкт-Петербургский университет: история и современность» (СПбГУ, 25-27 мая 1999 г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов, посвященной 275-летию С.-Петербургского государственного университета (СПбГУ, 1999 г.), Всероссийской научной конференции «Экономическая наука: теория, методология, направления развития» (СПбГУ, 14-16 мая 1998 г.), Четвертой международной конференции «Предпринимательство и реформы в России» (СПбГУ, 24-27 ноября 1998 г.), Третьей международной конференции «Предпринимательство и реформы в России» (СПбГУ, 15-16 октября 1997 г.).
Публикации. По теме диссертации автором опубликовано в общей сложности свыше 45 работ; вклад автора - около 100 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, приложений и списка литературы.
Экономико-правовое содержание арендных операций
Арендные отношения известны человечеству с древнейших времен и в той или иной форме всегда применялись в хозяйственной жизни. На практике существует множество понятий и определений, характеризующих указанные отношения, - от общеупотребительных и известных как, например, аренда или наем, до весьма специфичных (например, в русской дореволюционной хозяйственной жизни - половничество или кортомное содержание) [Змирлов, с.43]. Несомненное разнообразие арендных отношений в хозяйственной жизни приводило к существованию неоднозначных трактовок данного комплекса операций и в правовых системах разных стран в разное время. Следует отметить, что далеко не всегда градация арендных операций, выделение в них различных подвидов и категорий с экономической и правовой точек зрения являлось и является абсолютно корректным и обоснованным.
Характеристике арендного договора как элемента гражданского права должно предшествовать корректное как в юридическом, так и экономическом аспектах определение этой формы договорных отношений. Несложно понять, что отдельные признаки и свойства арендных операций присущи также некоторым другим видам гражданско-правовых отношений. Очевидно, что по содержанию наиболее близкими к арендным операциям являются отношения кредитования и отношения купли-продажи имущества. Несомненное сходство договора аренды с договором купли-продажи было подмечено давно и потому нашло отражение в законодательствах многих стран. Если по договору купли-продажи покупатель приобретает право собственности на купленную вещь, то в соответствии с договором аренды арендатор становится полным распорядителем продукции или доходов, которые извлечены им в результате использования арендуемого имущества. Арендатор получает в свою собственность все выгоды от нанятого в соответствии с договором имущества, при этом собственник вещи в пределах срока договора на эти выгоды не имеет никакого права.
Таким образом, между продукцией, получаемой с помощью арендованного имущества, и арендодателем прерывается всякая связь; иными словами, арендатор по договору аренды приобретает права владения, пользования и распоряжения полученными выгодами, т.е. приобретает право собственности на них. Здесь имеет место полная аналогия с договором купли-продажи, поскольку связь между вещью и выгодами, полученными от ее использования, с одной стороны, и продавцом имущества, с другой стороны, уничтожается актом купли-продажи [Змирлов, с.49].
До тех пор, пока права пользования и владения имуществом рассматриваются только в контексте права собственности на само имущество, невозможно надлежащим образом уяснить сущность и юридическую природу договора аренды. Конечно, между договорами купли-продажи и аренды существует громадная разница, однако если попытаться выделить функции владения и пользования из категории собственности и рассматривать их как самостоятельные экономические ценности, то становится очевидным сходство, которое существует между данными двумя договорами.
При договоре аренды арендатор, как и покупатель при договоре купли-продажи, получает от арендодателя право собственности на выгоды от нанимаемого имущества, т.е. эти выгоды приобретают особое экономическое значение и фактически становятся предметом покупки со стороны арендатора и предметом продажи со стороны арендодателя. Ситуация осложняется только тем, что эти выгоды, не имея возможности существовать отдельно и находясь поэтому в связи с самой вещью, налагают на их собственника (т.е. арендатора) обязанность не разрушать и не изменять вида самой вещи, остающейся собственностью арендодателя.
Методология бухгалтерского учета операций текущей аренды
Как было показано в предыдущей главе, правовая оценка арендных договоров многоаспектна, что предопределяется сложностью и многообразием вариантов арендных операций. Не менее сложны и вопросы методологии их учета. Отметим прежде всего, что бухгалтерская трактовка данного комплекса операций основывается на одном из основополагающих принципов бухгалтерского учета - принципе приоритета содержания перед формой. Иными словами, бухгалтерская трактовка арендных операций должна по возможности предполагать синтез юридического и экономического аспектов этих операций, однако приоритет все же должен отдаваться экономическому содержанию договора над его формой, условиями или иными формальными признаками.
Некоторые варианты арендных отношений, широко применяемые на Западе, стали получать определенное распространение в России лишь в последние годы. Этот процесс сопровождается не только появлением новых регулятивов в отношении подобных вариантов, но и новых дефиниций, например, таких как «лизинг», «финансовая аренда», «финансовый лизинг» и др. Несложно заметить, что эти дефиниции в отечественной системе учета в определенной степени расходятся по своей сути со своими аналогами в экономически развитых странах. Рассмотрим эту проблему более подробно.
Отечественной практикой учета до недавнего времени выделялись следующие формы (виды) аренды; текущая аренда, долгосрочная аренда (аренда с правом выкупа) и финансовая аренда (лизинг).
Текущая аренда (иногда ее называли еще краткосрочной арендой) рассматривалась как договорные отношения, при которых имущество передавалось арендатору на срок, существеїшо меньший нормативного срока службы имущества. Арендованное имущество учитывалось арендатором на забалансовом счете.
Долгосрочная аренда - это арендные отношения, условия которых свидетельствовали об отсутствии у арендодателя намерений сдавать имущество в аренду неоднократно. В частности, одним из таких условий являлся срок аренды, близкий к нормативному сроку службы имущества. Иногда договор долгосрочной аренды содержал в себе условия о переходе права собственности на арендованное имущество по окончании договора или при условии внесения арендатором всей обусловленной договором цены.
Лизинг как конкретная операция определен в российском гражданском законодательстве (этот аспект был подробно рассмотрен в гл. 1 работы); также определен и порядок бухгалтерского учета договоров лизинга (приказ Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17 февраля 1997 г. № 15). С 1 января 1998 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»1, параграф 6 которого был посвящен вопросам учета арендованных основных средств. В развитие данного документа Минфином РФ был выпущен приказ от 20 июля 1998 г. № ЗЗн «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств», в котором достаточно подробно были приведены основные подходы к классификации и учету арендных операций. Помимо упомянутых нормативно-правовых актов отдельные вопросы о порядке учета арендных операций встречаются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) и в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н). Введение указанных документов несколько изменило порядок классификации арендных отношений. В частности, Минфином РФ фактически было исключено понятие «долгосрочная аренда с правом выкупа». До перехода в собственность арендатора действовал порядок, который был установлен для текущей аренды, а именно: переданные в аренду объекты независимо от того, на какой срок заключен договор, числились на балансе арендодателя. В то же время был сохранен отдельный порядок учета объекта финансовой аренды (лизинга). Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н было утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, в котором вся информация по учету арендованных основных средств была исключена (в то же время в Методических указаниях вопросы учета аренды остались без изменений).
Особенности учета арендных и лизинговых операций в экономически развитых странах
В предыдущих главах работы, рассматривая арендные и лизинговые операций, мы оперировали такими категориями как «текущая и финансовая аренда (лизинг)», «финансовый и операционный лизинг» и т.д., раскрывая их в той степени, которая была достаточна для всестороннего изучения и характеристики соответствующего явления с точки зрения отечественного права, учета или анализа. В настоящей главе речь пойдет об изучении особенностей учета арендных и лизинговых соглашений в экономически развитых странах, соотношении с отечественными подходами, а также будут приведены возможные способы устранения и сглаживания существенных различий между российской и международной практикой учета. Необходимость подобного нивелирования предопределяется стремлением нашей страны принять участие в проекте конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета, реализуемом в настоящее время под эгидой Мелсдунар одной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IF AC).
Несмотря на кажущееся разнообразие, бухгалтерские стандарты большинства стран с определенной долей условности выделяют две широкие категории аренды - аренда финансовая и аренда операционная} Бухгалтерские проблемы в сфере арендных операций возникают, прежде всего, с финансовой арендой. В настоящее время единой, универсальной системы критериев для классификации арендных операций в мировой бухгалтерской практике не существует. В целом можно сказать, что финансовую аренду определяют как одну из форм финансирования фактического приобретения актива арендатором, т.е. это так называемая «скрытая» покупка, когда арендатор, формально не являясь собственником имущества, в течение всего срока его службы использует это имущество для своих целей, возмещая арендодателю платежами стоимость объекта аренды.
Однако даже там, где бухгалтерская практика в целом схожа, отдельные детали учета могут существенно различаться. Во многом данное обстоятельство связано, вероятно, с тем, что при написании национальных стандартов учета не всегда удается соблюдать один из основополагающих принципов бухгалтерского учета - требование приоритета содержания перед формой, вследствие чего трактовка тех или иных операций осуществляется все же исходя из ряда формальных признаков, а не из экономической природы сделок.
В некоторых странах проблема классификации арендных сделок с позиции бухгалтерского учета напрямую увязывается еще и с характером обязательств, возникающих у арендатора. Совершенно очевидно, что последствия одностороннего расторжения арендатором договора аренды при различных условиях неодинаковы для арендодателя. Например, для компании, занимающейся сдачей имущества в краткосрочную аренду (прокат), досрочный, неоговоренный возврат объекта аренды арендатором за редким исключением практически никак не скажется на финансовом положении. Законодательство многих стран, в том числе и Гражданский кодекс РФ, наделяет арендатора правом при краткосрочной аренде (прокате) в любой момент расторгнуть договор без опасности уплаты каких-либо штрафов; необходимо лишь письменно уведомить арендодателя о расторжении договора, а в некоторых странах подобное заблаговременное уведомление вообще не требуется. Совершенно по-иному представляется ситуация с арендой, например, «уникального», несерийного оборудования, созданного специально на заказ. В этом случае последствия одностороннего, непредвиденного расторжения договора арендатором могут быть весьма плачевны для арендодателя, поскольку вследствие именно уникальности объекта возможность повторной сдачи его в аренду представляется в некоторых случаях весьма сомнительной.
Подходы красчету лизинговых платежей
Существенное значение при организации бухгалтерского учета, а также для целей налогообложения у участников арендной сделки имеет методика определения величины арендных платежей. Расчет экономически обоснованного размера платежа, обеспечивающего организации-арендодателю определенный уровень доходности не ниже средней нормы прибыли на вложенный капитал, а арендатору приемлемый в конкретных условиях уровень затрат, является одним из важнейших направлений финансового планирования в системе управления всех участников сделки,
Методика расчета важна в особенности при сделках финансовой аренды (лизинга). По самой сути операции организация-лизингодатель, передавая оборудование в аренду лизингополучателю, кредитует последнего. Таким образом, суммарно лизинговые платежи должны не только покрывать фактическую стоимость объекта лизинга у лизингодателя, но и обеспечивать ему некоторое комиссионное вознаграждение (своеобразный аналог банковского процента).
В свою очередь, у лизингополучателя указанные платежи, в случае отражения объекта на его балансе, будут формировать первоначальную стоимость имущества, а это обстоятельство играет свою роль при налогообложении, поскольку различные варианты оценки объекта лизинга оказывают влияние, например, на сумму налога на имущество, величину амортизации и порядка включения ее в себестоимость (подробно о вариантах оценки имущества рассматривалось в гл. 2).
Ниже мы рассмотрим типовую методику расчета лизинговых платежей, приведем возможности ее модификации исходя из конкретных экономических условий лизинговой сделки, проанализируем недостатки типового подхода и предложим возможные пути по их нивелированию.
Методика расчета лизинговых платежей должна вытекать из экономического содержания лизинговой сделки. Приобретая имущества для последующей сдачи его в аренду (лизинг), лизингодатель через лизинговые платежи должен возместить свои инвестиционные затраты и получить определенный процент на вложенный капитал. Под инвестиционными затратами чаще всего подразумеваются фактические расходы лизингодателя по приобретению имущества, а также, если это предусмотрено договором лизинга, затраты по техническому обслуживанию в течение срока договора. В настоящее время не предусматривается применение какой-либо унифицированной методики расчета лизинговых платежей, поэтому лизинговые компании вправе самостоятельно разрабатывать и применять на практике собственные подходы.
Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» (ст. 28) устанавливает, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет.
Бюджетирование потока денежных средств
Бюджетированием традиционно называется процесс создания и последующего контроля за исполнением бюджетов различных уровней в организации. В специальной экономической литературе вопросы организации бюджетирования освещены достаточно подробно. В наиболее общем смысле процесс бюджетирования заключается в создании всевозможных финансовых планов, посвященных тем или иным сторонам деятельности организации. Контроль за исполнением бюджетов осуществляется в том числе и с помощью разнообразных отчетов. Более того, саму финансовую отчетность предприятия можно рассматривать как одну из разновидностей бюджета с определенной степенью детализации.1
Обсуждая процесс бюджетирования в привязке к лизинговой компании в данной работе, мы не ставим перед собой цель всесторонне и поэлементно рассмотреть указанную процедуру. Классическое описание процесса бюджетирования подразумевает широкое и всестороннее раскрытие и представление технологии финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, получаемых от бизнеса на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели. Сюда входят составление операционных и финансовых бюджетов, которые в свою очередь подразделяются на бюджеты конкретных направлений деятельности организации (бюджеты продаж, производства, инвестиций и т.д.). Бюджеты могут содержать исключительно финансовую информацию, а также натуральные показатели, такие как объем производства. В принципе, все указанные бюджеты так или иначе служат по сути целям прогнозного составления форм отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств). В специальной литературе эти бюджеты получили название основных [Лихачева, с. 105]. Именно на принципы и особенности техники составления подобных бюджетов в лизинговых компаниях, предопределяемые спецификой лизинговых операций, и будет сделан акцент в настоящей работе.
Одним из ключевых аспектов деятельности любого хозяйствующего субъекта является планирование потоков денежных средств. По сути, фирма представляет собой совокупность упорядоченных денежных потоков, а искусство планирования как раз и заключается в согласовании встречных притоков и оттоков. С одной стороны, излишне аккумулированные, неработающие денежные средства омертвляются, т.е. используются нерационально, с другой стороны, крупные имущественные приобретения могут быть сделаны лишь в том случае, если накоплены соответствующие деньги. Кроме того, в любой фирме стараются согласовать встречные потоки по той простой причине, что поступившие от дебиторов средства с небольшим временным лагом используются для расчетов со своими кредиторами; иными словами, нарушение платежно-расчетной дисциплины дебиторами может иметь каскадный эффект и привести к существенным и долговременным сбоям в выполнении собственных обязательств перед дендерами и кредиторами. Любое планирование программ инвестиционного характера предполагает прежде всего оценку графика поступления денежных средств и возможностей их использования для целей инвестирования. Именно поэтому мы начнем рассмотрение техники бюджетирования с планирования денежных потоков.
В наиболее общем виде денежные потоки при лизинга в его классическом понимании могут быть представлены следующей схемой (рис. 5.1).
Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» (ст. 28) устанавливает, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет.
