Расследование уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица Коновод Андрей Александрович

Содержание к диссертации

Введение

ГЛАВА 1. Комплексная правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, ее влияние на формирование криминалистической характеристики и процесс расследования 14

1. Комплексные детерминанты объективных признаков преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ 14

2. Уголовно-правовые, налоговые, гражданско-правовые детерминанты субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 38

3. Данные о подготовке, обстановке, способах совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 49

4. Данные о следах, личностных свойствах субъектов, осуществляющих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 73

ГЛАВА 2. Особенности расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица на различных этапах 88

1. Специфика рассмотрения сообщений об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 88

2. Основные направления расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица на первоначальном и последующем этапах 110

ГЛАВА 3. Аналитические, тактико-технологические сред ства производства отдельных следственных действий при расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица 128

1. Тактика и технология осмотра места происшествия, документов и предметов 128

2. Аналитические и тактические средства допроса свидетелей, подозреваемых и производства очных ставок с их участием 140

3. Тактика и технология проведения выемки и обыска при расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ 162

4. Назначение судебных экспертиз, наложение ареста на имущество при расследовании уклонения от налогов и (или) сборов с физического лица 174

Заключение 190

Список использованной литературы 195

• Уголовно-правовые, налоговые, гражданско-правовые детерминанты субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
• Данные о подготовке, обстановке, способах совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
• Основные направления расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица на первоначальном и последующем этапах
• Тактика и технология проведения выемки и обыска при расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ

Введение к работе

Актуальность рассматриваемой проблематики подтверждают и статистические данные: в 2015 году в России было выявлено 4249 преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, а окончено расследованием 1952 уголовных дела.

¹ Из выступления председателя Следственного комитета РФ А. И. Бастрыкина на
расширенном заседании коллегии Следственного комитета России 26 февраля 2016 г.

² Основные показатели работы следственных органов Следственного комитета
Российской Федерации по предупреждению, раскрытию и расследованию преступлений
экономической направленности за январь-декабрь 2014 года в сравнении с аналогичным
периодом прошлого года. Налоговая сфера. Таблица № 1.

³Там же.

Большая разница в количестве возбужденных и направленных в суд уголовных дел является, в том числе, и следствием тактических и методических ошибок, допускаемых следователями, которые связаны с недостаточностью научно разработанных методических рекомендаций расследования данного вида преступлений. Особая роль в этом процессе отводится криминалистической науке, которая реализует специальные юридические знания, максимально приближенные к практике борьбы с преступностью.

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена потребностями досудебного производства в комплексе научно-обоснованных рекомендаций по расследованию уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Степень разработанности проблемы. Анализ имеющихся публикаций по вопросам неуплаты налогов показывает их различную отраслевую принадлежность. Специалисты в области уголовного, налогового, финансового права (Р.Г. Аксенов, Г.Н. Борзенков, Н.И. Ветров, Н.Г. Вольдамирова, А.В. Гасумянова, Л.В. Гаухман, П.А. Истомин, Н.Г. Кадников, В.С. Комиса-рова, И.И. Кучеров, Ю.И. Ляпунов, С.В. Максимов, О.Ш. Петросян, И.Г. Рагозина, А.И. Рарог, О.И. Семыкина, И.Н. Соловьев, С.И. Улезько, А.А. Харламова, А.В. Шмонин) дают толкование, вносят предложения по совершенствованию применения действующих законодательных норм, относящихся к налогообложению, уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

В последнее десятилетие, по указанной тематике, были подготовлены следующие работы (включая диссертации): Александров И.В. Уклонение от уплаты налогов: основы криминалистической характеристики. СПб: Юридический центр-Пресс, 2011; Александров И.В. Налоговое расследование: основы криминалистической методики. М.: Юрлитинформ, 2012; Гладких С.Н. Проблемы расследования налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук. М.,2006; Захаров А.А. Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринима-

телем: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013; Катревич В.М. Использование специальных знаний при расследовании налоговых преступлений: уголовно-процессуальные и криминалистические аспекты: дис. ... канд. юрид. наук. Владимир, 2006;Колесников П.М. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица: уголовно-правовая характеристика и методика расследования. Тула: Папирус, 2008; Лукашевич С.В. Доказывание по делам о преступном уклонении от уплаты налогов: уголовно-процессуальные и организационно-правовые проблемы: дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2007; Ми-насов Ю.А. Выявление и собирание доказательств на стадии возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов или сборов и сокрытии объектов налогообложения: дис. ... канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2011;Петросян Е.М. Организационно-методические вопросы первоначального этапа расследования налоговых мошенничеств. Краснодар, 2015; Рагозина И.Г., Аксенов Р.Г. Субъект налогового преступления: тактическая операция по его изобличению. М.: Юрлитинформ, 2009.

Анализ этих и других работ позволяет сделать вывод о том, что комплексного целенаправленного исследования вопросов расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, с учетом изменений законодательства, в последние годы не проводилось.

Цель и задачи исследования. Целью данной диссертации является разработка научно-обоснованных, практически значимых рекомендаций по расследованию уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Достижение указанной цели предполагает решение следующих теоретических и научно-практических задач:

обобщение следственной и судебной практики об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;

разработка комплексной правовой характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;

уточнение криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, исследование ее составляющих, их взаимосвязи и взаимообусловленности;

выявление недостатков расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;

установление особенностей рассмотрения сообщения об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и принятие решения о возбуждении уголовного дела;

определение основных направлений расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица на различных этапах расследования и разработка соответствующих программ деятельности следователя;

разработка аналитических, тактических и технологических рекомендаций по проведению отдельных процессуальных действий.

Объектом диссертационного исследования, с одной стороны, является противоправная деятельность лиц, предусмотренная ст. 198 УК РФ, с другой – содержание расследования указанных преступлений.

Предмет исследования составляют правовые детерминанты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, данные, составляющие криминалистическую характеристику этих преступлений, закономерности разработки методических рекомендаций по расследованию.

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования является диалектический метод научного познания явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности. В процессе исследования использовались такие частно-научные методы, как: формально-логический; системно-структурный; моделирование – при комплексном исследовании криминалистических методических рекомендаций; наблюдение; интеграция и дифференциация; статистический – для обобщения материалов следственной и судебной практики; социологический – при проведении опроса респондентов по наиболее важным аспектам исследования; другие методы, применяемые в

современных социологических, правовых и криминалистических исследованиях.

Теоретическая и нормативная база исследования. Теоретическую основу исследования составили труды ученых в области уголовного права, уголовного процесса, криминалистики, судебной бухгалтерии, финансового и налогового права, экономики, бухгалтерского учета.

При подготовке диссертационного исследования автор опирался на работы таких ученых, как: Т.В. Аверьянова, А.Х. Аликперов, Т.М. Арзуманян, Р.С. Белкин, Н.И. Ветров, Т.С. Волчецкая, Е.И. Галяшина, Л.Д. Гаухман, Н.Н. Егоров, А.Э. Жалинский, В.А. Жбанков, В.Д. Зеленский, Е.П. Ищенко, Н.Г. Кадников, Б.Н. Коврижных, А.Н. Колесниченко, В.П. Колмаков, В.Е. Корноухов, Ю.Г. Корухов, В.И. Куликов, А.М. Ларин, И.М. Лузгин, Ю.И. Ляпунов, С.В. Максимов, Г.М. Меретуков, Н.Е. Мерецкий, И.П. Мо-жаева, В.А. Образцов, С.Г. Пепеляев, Э.Ф. Побегайло, А.С. Подшибякин, Е.Р. Россинская, В.Г. Танасевич, А.Г. Филиппов, Н.Г. Шурухнов, А.А. Эк-сархопуло, и др.

Значительное влияние на формирование обобщенной позиции автора по проблеме борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица оказали работы: Р.Г. Аксенова, М.Т. Аширбековой, В.И. Александрова, И.И. Белозеровой, В.П. Васильева, П.В. Донцова, В.Г. Истомина, П.А. Истомина, В.В. Карякина, В.М. Катревич, П.М. Колесникова, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, С.В. Лукашевич, В.Н. Махова, Ю.А. Минасова, В.А. Парыгиной, К.А. Пирцхалавы, Л.В. Попова, И.Г. Рогозиной, И.М. Середы, И.Н. Соловьева, С.И. Улезько, О.В. Челышевой, М.В. Феськова, П.С. Яни и др.

Нормативной основой исследования являются Конституция Российской Федерации, уголовное, уголовно-процессуальное и налоговое законодательство России, профильные федеральные законы, подзаконные нормативные правовые акты (в том числе Следственного комитета Российской Федерации), а также разъяснения законодательства, содержащиеся в решениях

Конституционного Суда РФ и Постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации.

Эмпирическую базу исследования составили данные, полученные в процессе изучения и обобщения 120 уголовных дел, возбужденных по ст. 198 УК РФ (расследование которых осуществлялось в Дальневосточном и Центральном федеральных округах Российской Федерации), опроса 130 следователей, расследующих налоговые преступления.

Диссертантом были использованы статистические данные Главного информационно-аналитического центра МВД России, информационных (информационно-аналитических) центров отдельных УМВД по субъектам Российской Федерации, где проводились исследования. По вопросам расследования преступлений в налоговой сфере использовались аналитические данные и обобщенные материалы Следственного комитета Российской Федерации.

При подготовке диссертации использовался и личный опыт работы автора на различных должностях в следственных органах, в том числе и по расследованию налоговых преступлений.

Достоверность выводов диссертационного исследования обеспечивается строгим соблюдением законов логики при формулировании исходных понятий и оперировании ими, разнообразием применяемых социологических методов и непротиворечивостью полученных результатов.

Научная новизна исследования заключается в том, что автором на основе действующего уголовного, уголовно-процессуального, налогового, гражданского, финансового, бюджетного законодательства, криминалистических рекомендаций осуществлено комплексное монографическое исследование деятельности по расследованию уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. С использованием результатов анализа юридической литературы, изучения следственной и судебной практики установлены правовые детерминанты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, показано их влияние на формирование криминалистической

характеристики. Выявлены особенности рассмотрения сообщения и принятия решения о возбуждении уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Сформулированы основные направления деятельности субъекта расследования на первоначальном и последующем этапах расследования, даны аналитические, тактические и технологические рекомендации по проведению отдельных процессуальных действий, реализуемых в процессе досудебного производства по обозначенной категории уголовных дел.

Научная новизна диссертации нашла отражение и в положениях, выносимых на защиту.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Стратегическая задача комплексной правовой характеристики (составляющих ее детерминант) состоит в обеспечении правильной квалификации преступных деяний, определении степени их общественной опасности, установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, конкретизации формирования криминалистической характеристики, оптимизации процесса расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Конкретные детерминанты, составляющие указанную характеристику, обусловливают специфику тактики и технологии проведения отдельных процессуальных действий, реализуемых на различных этапах расследования преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ.

2. Криминалистическую характеристику уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица составляют следующие основные данные о: подготовке к совершению преступления; способах совершения; приемах сокрытия; обстановке; следах; личностных свойствах субъектов, осуществляющих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Данная структура криминалистической характеристики обоснована наиболее выраженными корреляциями между приведенными данными, позволяющими установить комплекс обстоятельств совершения преступлений.

3. Подготовка к совершению преступлений включает: 1) сбор инфор
мации о способах уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; 2) изготовле
ние фиктивных документов; 3) поиск лиц и организаций, способных оказать
помощь в изготовлении оправдательных документов; 4) получение юридиче
ских консультаций, в том числе у сотрудников налоговых органов; 5) изуче
ние фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных другими лицами; 6)
знакомство с судебной практикой; 7) инструктаж бухгалтера (главного бух
галтера), подставных лиц.

Характер и объем подготовительных действий зависят от свойств личности субъекта преступления, а сама подготовка детерминирует способ совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, приемы сокрытия, характер следов противоправного деяния.

4. Поведение лица, уклоняющего от уплаты налогов и (или) сборов,
включает взаимосвязанные составляющие:

1. внутреннюю (психологическую): осознание потребностей, восприятие внешних обстоятельств, способствующих принятию решения об удовлетворении потребности путем уклонения от уплаты налога и (или) сбора, выбор средств, моделирование механизма противоправного деяния, его последствий;

2. внешнюю (физическую): образ жизни, ценностные ориентиры, принадлежность к социальной группе, конкретная жизненная ситуация.

5. Физическое лицо, уклоняющееся от уплаты налогов и (или) сборов, это: мужчина (86,7%) в возрасте от 25 до 45 лет (56,7%), состоящий в браке (76%), гражданин Российской Федерации (91,4%), совершающий анализируемые противоправные деяния в одиночку (61,7%), являющийся предпринимателем (46%), имеющий высшее образование (49,2%), ранее не судимый.

6. Успех расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица детерминирован своевременностью, эффективностью рассмотрения сообщения о преступлении, правильным выбором комплекса процессуальных действий, предусмотренных ст. 144 УПК РФ, целенаправлен-

ным взаимодействием с налоговыми органами и органами дознания(ч.7-9 ст. 144 УПК РФ).

7. Единство осмотра места происшествия, документов и предметов не
исключает, а при расследовании анализируемых преступлений предполагает
производство осмотра документов и предметов как самостоятельных след
ственных действий, с реализацией конкретных, эффективных тактических и
технологических приемов. Это положительно сказывается на результативно
сти, получении сведений, указывающих на конкретный способ совершения
преступления, причастность конкретных лиц к совершению противоправных
деяний, установлении причиненного материального ущерба.

8. Рекомендации по расследованию уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица должны включать тактику и технологию производства комплекса следующих процессуальных (следственных) действий: 1) осмотр места происшествия, документов и предметов; 2) допрос свидетелей, подозреваемых, производство очных ставок с их участием; 3) выемка и обыск; 4) назначение судебных экспертиз (почерковедческих, бухгалтерских, технической экспертизы документов, финансово-экономических, инженерно-технологических, товароведческих, компьютерно-технических) и наложение ареста на имущество.

9. Успешное производство отдельных следственных действий и в целом расследования предполагает использование компьютерных технологий, требует учета противодействия, осуществляемого, как правило, подозреваемыми, обвиняемыми, свидетелями, а также иными участниками, руководствующимися отсутствием в обществе негативного отношения к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в обосновании конкретных научных положений, сформулированных выводов, которые могут быть использованы при дальнейших исследованиях в рамках расследования налоговых преступлений, и методики расследования отдельных видов и групп преступлений как завершающего раздела криминалисти-

ки. Идея выявления правовых и криминалистических детерминант, применительно к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, может быть воспринята и при формировании методик расследования схожих по уголовно-правовому составу преступлений. Исходные теоретические и аналитические положения производства отдельных изложенных в диссертации процессуальных действий могут заимствоваться криминалистической тактикой для разработки тактических приемов.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы для повышения эффективности досудебного производства по налоговым преступлениям и, прежде всего, при выявлении, раскрытии и расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. А также в процессе корректировки отдельных положений нормативных правовых актов, при выработке обоснованных мер по борьбе с налоговыми преступлениями.

Положения, содержащиеся в диссертации, могут использоваться: а)в учебном процессе по переподготовке и повышению квалификации следователей, оперативных уполномоченных, прокуроров, должностных лиц ИФНС; б) при преподавании учебной дисциплины «Криминалистика», различных специальных курсов, относящихся к расследованию налоговых преступлений, а также при подготовке учебных, учебно-методических и практических пособий.

Апробация результатов работы. Диссертация выполнена, рецензировалась и обсуждалась на кафедре уголовно-правовых дисциплин Дальневосточного государственного университета путей сообщения. Основные положения и выводы диссертации нашли отражение в 1 монографии, 11 научных статьях, 5 из которых опубликованы в ведущих рецензируемых изданиях, определенных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации (общий объем 8 п.л.).

С научными сообщениями соискатель выступал на Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы борьбы с преступностью на

современном этапе» (Хабаровск, 2012 г.); Всероссийской научно-практической конференции с международным участием «Правовые и гуманитарные исследования в XXI веке» (Хабаровск, 2014 г.); Межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы борьбы с преступностью» (Тула, 2016 г.); Международной научно-практической конференции «Оптимизация предварительного следствия» (Москва, 2016 г.).

Результаты исследования, положения и выводы, сформулированные в
диссертации, внедрены в учебный процесс Дальневосточного

государственного университета путей сообщения, 5-го факультета
повышения квалификации (с дислокацией в г. Хабаровске) института
повышения квалификации Академии Следственного комитета Российской
Федерации. Отдельные рекомендации используются в практической
деятельности Следственного управления Следственного комитета

Российской Федерации по Камчатскому краю, Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Амурской области.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, десяти параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Уголовно-правовые, налоговые, гражданско-правовые детерминанты субъективных признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 29.12.2015 г.) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», в качестве замены единого социального налога, введены страховые взносы, которые подлежат перечислению в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Специально подчеркнем, что в соответствии с действующим налоговым и бюджетным законодательством страховые взносы и пенсионные отчисления в государственные внебюджетные фонды не относятся к числу налоговых платежей. Следовательно, уклонение от их уплаты и сокрытие недоимки по страховым взносам и пенсионным отчислениям, в том числе в крупном или особо крупном размере, не подпадают под сферу действия ст. 198-199.2 УК РФ2.

Многообразие точек зрения требует их осмысления и анализа, в ходе которого следует четко определить предмет уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, который подлежит установлению в процессе расследования. Прежде всего, мы обращаем внимание на некоторую необоснованность рассмотрения в качестве предмета преступного посягательства следующих, уже нами приведенных, объектов: 1) налоги (все разновидности); 2) сборы; 3) страховые взносы; 4) налоговая декларация; 5) конституционная обязанность.

Обращаясь к отдельным нормам Конституции Российской Федерации, Уголовного, Налогового кодексов РФ, бюджетного законодательства, можно, как представляется, сделать следующие выводы.

1. Сами налоги и сборы не могут являться предметами анализируемого пре ступного посягательства, так как они не материальны и представляют собой спе цифический механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц. Так, согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ, под налогом понимается обяза тельный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и фи зических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (через посредство налоговой ставки) в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обяза тельный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого яв ляется одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государ ственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномочен ными органами и должностными лицами юридически значимых действий, вклю чая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Уплата налогового сбора, в отличие от уплаты налога, предполагает встречное возмездное предоставление его плательщику тех или иных правомочий со стороны государственных органов или органов местного самоуправления.

2. Как следует из закона, сам факт непредставления налоговой декларации не является преступлением, так как налоговое законодательство РФ не связывает ее подачу с выполнением обязанности по уплате налогов. Налоговая декларация является не предметом преступления1, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а сред ством его совершения. Зачастую уклонение от уплаты налогов и сборов осу ществляется путем внесения заведомо ложной информации в документы бухгал терской отчетности, учетные регистры и первичные документы, то есть посред ством преступного воздействия на соответствующие документы.

В соответствии с п. 4 ст. 228 НК РФ налог на доходы физических лиц уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. А налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ). Поэтому неподача налоговой декларации в указанный срок не является оконченным уклонением от уплаты налогов. Например, если физическое лицо не подает в установленный срок налоговую декларацию, но при этом добросовестно уплатило все налоги, признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, отсутствуют, потому что уголовный закон устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, а не за непредставление налоговой декларации. Использование налоговой декларации и незаконное воздействие на нее - это способы совершения пре Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы нематериальна, в связи с чем справедливо замечает И.М. Середа, «налоговые преступления не всегда совершаются способом сокрытия от государства обязанности уплатить налог. Вполне можно представить, каким образом конституционные обязанности можно выполнять и уклоняться от их исполнения. Но трудно представить результат воздействия на конституционную обязанность. Никакое неправомерное поведение не может исключать, умалять, изменять содержание юридической обязанности; в этой связи возникают лишь другие обязанности, вытекающие из факта привлечения к уголовной ответственности»1.

На наш взгляд, следует согласиться с теми учеными-правоведами, которые в качестве предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц предлагают рассматривать не сами налоги и сборы, а подлежащие перечислению в бюджет денежные средства в размерах, соответствующих ставкам этих налогов или размерам сборов2.

«Конституционная обязанность платить законно установленные налоги, сборы..., - указывается в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, - имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой. Налогопла телыцику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Вместе с тем, соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенные в ст. 57 Конституции конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом»1.

Денежные средства материальны, а следовательно, являются предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. При этом для наступления уголовной ответственности размер неуплаченных денежных средств должен признаваться крупным с точки зрения уголовного закона.

Пытаясь дать рельефные рамки предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, устанавливаемого при расследовании преступлений, следует обратить внимание на юридическое основание, порождающее обязанность по уплате налога (объект налогообложения). Таковым может быть: 1) объект материального мира, принадлежащий субъекту и имеющий стоимостное, физическое или количественное выражение (имущество, принадлежащее субъекту на праве собственности или на основании иных вещных прав); 2) юридический факт (событие или правомерное действие), имеющий экономическое выражение.

Данные о подготовке, обстановке, способах совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Так, по данным опроса, проведенного Социологическим центром Российской академии государственной службы при Президенте РФ, среди 264 лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обстоятельствами, мешающими их стабильной работе, 58% респондентов назвали большие ставки налогов, 32,6% - вымогательство чиновников, 26,5% -рэкет криминальных структур, трудности государственной регистрации предпринимателей - 23,1%, трудности, связанные с бухгалтерской и иной отчетностью, -20, 1%. При этом подавляющее большинство опрошенных - 59,1% - считают, что законы, регулирующие экономическую деятельность, не исполняются (27,3% считают, что исполняются, 13,6% затруднились с ответом), 81,4% респондентов уверены, что без нарушения законов успешная предпринимательская деятельность вообще невозможна1.

В-третьих, налоговое законодательство России отличается запутанностью и противоречивостью, что обусловлено отсутствием единой концепции его развития, бессистемным принятием нормативных актов в данной сфере. Разногласия законодательных актов усугубляются противоречивостью различных комментариев со стороны органов Федеральной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации. Разрешению этой проблемы должен был служить принятый и опубликованный ещё в 1993 г. документ под названием «Основы мирового налогового кодекса»2. Его авторы, специалисты Гарвардского университета, стремились представить современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте большого количества стран. Кодекс является типовым. Это означает, что специалисты конкретных стран, беря его за основу, должны учитывать национальные особенности при подготовке аналогичного документа для своей страны, тем не менее, как мы видим, российский законодатель этого не учёл.

Однако, по нашему мнению, основной причиной уклонения от уплаты налогов все же является не юридическое состояние налоговых законов, а нравственно-психологический уровень налогоплательщика, характеризующийся негатив ным отношением к существующей налоговой системе, а также корыстной мотивацией, отношением общества к такому поведению. Подавляющая часть налогоплательщиков ещё не прониклась сознанием того, что добровольная и полная уплата налогов «возвратится» к ним в виде создания новых рабочих мест и решения многих других социальных проблем.

Обстановка совершения преступления является объективной средой, в условиях которой происходит общественно опасное действие или бездействие. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц осуществляется в большинстве случаев активными действиями субъектов. Разумеется, эти действия происходят в конкретном месте и в определенное время.

Криминалистическое значение места и времени совершения преступления для его наиболее эффективного раскрытия и расследования определяется тем, что эти признаки, по существу, являются частью обстановки преступления. Именно они дают возможность индивидуализировать конкретные правонарушения, установить связь между преступлением, а также местом и временем его совершения, то есть очертить определенное пространство и момент или период времени, где и когда осуществляется преступная деятельность. Кроме того, место происшествия в наибольшей степени характеризует обстановку совершения преступления и яв-ЛУІСТС-/Ц кэ-к ПОСІВ ИЛО9 сосредоточением следов.

Присущие всем видам преступлений место и время в криминалистической характеристике уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц имеют специфические черты:

1) пространственные и временные характеристики преступной деятельности в нем не ограничиваются конкретной датой и часом, одним помещением или конкретной местностью;

2) в это понятие входят как фактические, так и юридические адреса физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

Как показывают исследования, чаще всего местом совершения рассматриваемого преступления являются крупные промышленные города, с разветвленной системой предприятий малого и среднего бизнеса. Это обусловлено следующими факторами:

1. Стремительное увеличение количества физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

2. Максимальная концентрация финансовых потоков и благоприятных возможностей для формирования капитала именно в крупных городах.

3. Невозможность налоговых органов фактически контролировать деятельность всех индивидуальных предпринимателей на подотчетной им территории.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту их жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложе Следует отметить, что место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местонахождением налогоплательщика, а также местом осуществления коммерческой деятельности. Так, непосредственным местом совершения рассматриваемого общественно опасного деяния могут быть помещения, где в бухгалтерскую и иную отчетную документацию вносились заведомо ложные сведения. Это может быть офис, в котором работает физическое лицо или индивидуальный предприниматель, квартира главного бухгалтера. Тем не менее, в случае совершения данного налогового преступления бухгалтерская отчетность с заведомо искаженными данными представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его регистрации. После подачи бухгалтерской отчетности и фактической неуплаты надлежащих сумм налогов в срок, установленный налоговым законодательством, преступные действия по уклонению от уплаты налогов считаются оконченными. Поэтому место совершения налогового преступления -комплексная категория, которая может состоять из нескольких различных компонентов.

Основные направления расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица на первоначальном и последующем этапах

При проведении предварительной проверки материалов о совершенном или готовящемся уклонении от уплаты налогов и (или) сборов органам расследования необходимо обращать особое внимание на выяснение группы обстоятельств, имеющих значение для правомерного и обоснованного принятия решения о возбуждении уголовного дела.

К таким обстоятельствам относятся: 1) предмет преступного посягательства; 2) источник налогооблагаемого дохода; 3) время совершения преступления; 4) место уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; 5) конкретный способ совершения преступления; 6) определение размера неуплаченных налогов.

Оперативность и детальность проведения предварительной проверки достигаются за счет комплексного использования процессуальных полномочий следователем и органом дознания. Наибольший эффект при разрешении сообщений и заявлений по фактам уклонения от уплаты налогов и (или) сборов достигается проведением таких процессуальных действий, как: 1) получение объяснений (100% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок); 2) получение образцов для сравнительного исследования (100% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок); 3) истребование документов и предметов с последующим их изъятием (100% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок); 4) назначение судебной экспертизы (с возможностью принимать участие в ее производстве и получать заключение эксперта в разумный срок) (100% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок); 5) производство осмотра помещений, местности, документов, предметов (100% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок); 6) производство документальных проверок, ревизий, исследований документов, предметов с привлечением к участию в этих действиях специалистов (100% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок); 7) направление органу дознания обязательных для исполнения письменных поручений о проведении оперативно-розыскных мероприятий(60% изученных уголовных дел и материалов предварительных проверок).

С учетом особенностей следообразования в ходе совершения рассматриваемых преступлений получение необходимой информации для нужд стадии возбуждения уголовного дела представляется незатруднительным. В частности, подтверждение противоправной деятельности сохраняется в документации нескольких контрагентов, а также в документообороте налоговых органов. Вследствие этого эффективность расследования зависит, прежде всего, от оперативности действий должностных лиц по обнаружению, получению и закреплению данных

Опираясь на исследование практики, материал, изложенный в первой главе диссертации, считаем, что объяснения необходимо получить у следующих субъектов:

1. Физического лица или индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, причастных к уклонению от уплаты налогов и (или) сбо 2. Лиц, которым по обстоятельствам дела что-либо известно о факте уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: бухгалтера, обслуживающего индивидуального предпринимателя, работников, нанятых индивидуальным предпринима 3. Лиц, являющихся партнерами индивидуального предпринимателя по бизнесу: индивидуальных предпринимателей, руководителей предприятий-контрагентов и др.

4. Лиц, работающих в контрольно-надзорных, лицензирующих и кредитных органах и учреждениях1.

5. Граждан, которые пользовались (заказывали) услугами индивидуального предпринимателя.

В процессе опроса лиц, причастных к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, необходимо выяснить: а) где и кем (в какой должности) работает заподозренный; б) если он является индивидуальным предпринимателем, то имеется ли у него лицензия на осуществляемый вид предпринимательской деятельности, если да, то когда, кем и на какой период времени она выдавалась; в) прошло ли заподозренное лицо процедуру государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, если да, то где и когда; г) в какой период времени и в связи с чем заподозренный принял решение уклоняться от уплаты налогов и (или) сборов; д) какие виды налогов и (или) сборов обязано было уплачивать заподозренное лицо; е) на протяжении какого периода времени лицо уклонялось от уплаты этих налогов и (или) сборов; ж) каким способом заподозренный уклонялся от уплаты налогов и (или) сборов; з) как выбирались место и время совершения преступления; и) с чьей помощью заподозренный уклонялся от уплаты налогов и (или) сборов; к) какова общая сумма неуплаченных налогов и (или)

В процессе опроса лиц, которым по обстоятельствам дела что-либо известно о налоговом преступлении, необходимо выяснить: а) что конкретно известно лицу о фактах уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; б) от кого данные лица узнали о факте уклонения от уплаты налогов; в) какие направления и виды деятельности были выбраны для осуществления этого преступления; г) от уплаты каких налогов и (или) сборов уклонялось заподозренное лицо; д) как выбирались место, время, способ и другие существенные обстоятельства совершения преступления; е) какова общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов; ж) какие меры разрабатывались или были приняты для сокрытия преступной деятельности

Тактика и технология проведения выемки и обыска при расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ

Лица, по собственной инициативе заявившие о событии, которое, по их мнению, является преступным (родственники, знакомые, соседи, бывшие коллеги по работе недобросовестного налогоплательщика, которым стало известно о преступном событии), охотно идут на контакт со следователем и дают правдивые показания. Однако это не исключает необходимости проверки получаемых от данных участников сведений, что позволит исключить случаи оговора. В ходе их допроса необходимо выяснить: что конкретно им известно о факте уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; на протяжении какого времени осуществлялось уклонение от уплаты налогов; от уплаты каких налогов и (или) сборов уклонялось физическое лицо; что послужило основанием для возникновения подозрения о возможном совершении преступления; где, когда и при каких обстоятельствах им стало известно о фактах совершения этого налогового преступления; какие у данных лиц отношения с подозреваемым (подозреваемыми); какова, по их мнению, общая сумма налога, неуплаченного в бюджет соответствующего уровня. При этом считаем важным проверку возможности представления соответствующих сведений ввиду неприязненных отношений.

Допрос работников налоговых инспекций, ревизоров, аудиторов, выявивших нарушения налогового законодательства РФ и сообщивших в правоохранительные органы о фактах уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, не представляет особой сложности. Это связано с тем, что они не заинтересованы в исходе дела и дают правдивые показания, что позволяет установить обстоятельства преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, уяснить его механизм. Учитывая профессиональную подготовку допрашиваемых, следователю целесообразно ис пользовать контакт с этими лицами для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налогов. У свидетелей этой группы целесообразно выяснить: поставлено ли конкретное лицо на учет в налоговом органе и присвоен ли ему соответствующий ИНН; было ли зарегистрировано соответствующее физическое лицо в качестве индивидуального предпринимателя; какие налоги, в каком размере и в какие сроки это лицо должно было уплачивать; на протяжении какого периода времени налогоплательщик не уплачивал соответствующие виды налогов; какова общая сумма денежных средств, неуплаченных в бюджет в виде налогов; как часто и какие именно мероприятия проводились с целью проверки правильности и полноты исчисления и уплаты соответствующих налогов; были ли выявлены нарушения налогового законодательства в деятельности налогоплательщика, если да, то когда и каков их характер, и др.

При этом среди должностных лиц налоговых органов, допрашиваемых в качестве свидетелей, целесообразно выделить две группы, представители одной из которых содействуют расследованию, а другой - препятствуют ему. Противодействие в таком случае может быть связано с тем, что данные лица либо способствовали совершению преступления (например, было допущено попустительство по службе с последующей попыткой скрыть недостатки своей работы), либо являются соучастниками преступной деятельности. Такие лица будут стремиться представить свою деятельность в выгодном свете и защитить тех, кто заподозрен или изобличен в совершении преступления, так как их установление создает опасность для них самих. Все это требует проведения всесторонней проверки свидетельских показаний, с использованием процессуальных средств, оперативно-розыскных мероприятий1.

У лиц, работающих на индивидуального предпринимателя по трудовому договору (бухгалтер, кладовщики, товароведы, продавцы и др.), уточняются: период осуществления предпринимательской деятельности; направления и виды налогооблагаемой деятельности; проходил ли индивидуальный предприниматель процедуру государственной регистрации; если да, то когда и в каком территориальном органе; порядок поступления денежных средств и товарно-материальных ценностей и их оприходование; какова система налогообложения индивидуального предпринимателя; кто занимался составлением налоговых деклараций по итогам налоговых периодов; в какие налоговые инспекции и другие государственные органы представлялась бухгалтерская отчетность; поступали ли от руководства указания о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций (например, неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации); какова стоимость неоприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение и т.п.1 В целях получения правдивых показаний допрос указанных свидетелей следует проводить как можно раньше, чтобы исключить возможное влияние, оказываемое на них.

В ходе допроса граждан, представителей организаций, являющихся деловыми партнерами или потребителями товаров, работ или услуг недобросовестного налогоплательщика, следует выяснить: известно ли им лицо, заподозренное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, если да, то когда и при каких обстоятельствах они познакомились, как долго совместно занимались бизнесом; когда и с кем данные лица заключали сделки; что являлось предметом заключаемых сделок и каковы их суммы; были ли они осведомлены о том, что их партнер уклоняется от уплаты налогов.

Целесообразно допросить в качестве свидетелей членов семьи, других лиц, знавших обвиняемого по совместной работе или по месту жительства. Эта категория свидетелей может подтвердить факты своевременного получения уведомлений, направленных налоговыми органами2. К таким показаниям, конечно, следует относиться осторожно и по возможности их проверять, так как они могут не соот 145 ветствовать действительности ввиду наличия личностных отношений и стремления защитить своего родственника или близкого человека.

В качестве свидетелей могут быть допрошены заказчики или покупатели, арендаторы жилья, автомобиля или иного имущества, партнеры по предпринимательской деятельности, которые могут дать показания об объемах коммерческой деятельности, размерах полученных доходов, источниках доходов и расходов.

Особенность допроса свидетелей при расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, обусловлена недостоверностью показаний, так как давшие их осознают вероятность того, что из категории свидетелей они могут перейти в категорию подозреваемых (обвиняемых). В частности, такое может произойти с лицами, в чьи обязанности входило оформление соответствующих документов по движению товарно-материальных ценностей, заполнению накладных, путевых листов и т.д. В ситуациях, когда ложные показания дает свидетель, от допрашивающего требуется владение приемами распознавания и преодоления