Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налогообложение в системе экономических и земельных отношений 6
1.1. Место земельного налога в структуре налогов сельскохозяйственных предприятий 6
1.2. Рента - основа для установления земельного налога 18
1.3. Особенности налогообложения сельскохозяй ственных земель в западных странах 32
Глава 2. Организационно-экономические основы налогообложения сельскохозяйственных земель 46
2.1. Анализ развития земельного налогообложения в России 46
2.2. Состояние сельскохозяйственных земель как объекта налогообложения 57
2.3. Принципы и методы налогообложения сельскохозяйственных земель 68
Глава 3. Совершенствование взимания земельного налога в современных условиях 88
3.1. Определение земельного налога как одного из видов налогообложения землепользования 88
3.2. Единый земельный налог-альтернатива налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей 106
Выводы и предложения 115
Список использованной литературы 118
Приложения 1
- Рента - основа для установления земельного налога
- Анализ развития земельного налогообложения в России
- Принципы и методы налогообложения сельскохозяйственных земель
- Единый земельный налог-альтернатива налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей
Введение к работе
Одной из важнейших составных частей этого механизма является платность землепользования. С ее помощью государство воздействует на экономические интересы землевладельцев и землепользователей, побуждая их повышать эффективность использования земли, находящейся в их распоряжении. С экономической точки зрения плата за землю является особым видом издержек, связанным с получением дохода в виде ренты.
Проблемы земельных отношений и ренты, а впоследствии и платности пользования землей находились в центре внимания таких исследователей прошлого и нынешнего столетия, как К. Маркс, А. Смит, Д. Рикардо, Г. Джордж, М. Суханов и другие. В последнее время эту проблему изучали М.Л. Бронштейн, А.А. Калныньш, Н.В. Комов, В.В. Милосердое, К.И. Панкова, Б.И. Пошкус, А.Э. Сагайдак, и другие.
В настоящее время при переходе к рынку рентные отношения находят свое проявление в земельном налоге, арендной плате, цене земли. Земельный налог, в свою очередь, выражает отношения между обществом и земельным собственником по поводу владения землей как национальным достоянием. От правильного определения его ставок во многом зависит весь ход аграрной реформы, эффективность использования земли, включая сохранение и повышение почвенного плодородия, формирование централизованных денежных ресурсов.
Принятые на начальном этапе реформы ставки земельного на
лога утратили свое практическое значение как регулятора эффективного использования земель, препятствуют стабилизации сельскохозяйственного производства, поскольку изменились условия формирования доходов сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Поэтому в условиях экономической реформы вопросы совершенствования механизма платы за землю наиболее целесообразны. В этой связи предусматривается, что земельный налог должен быть увязан с экономическими условиями хозяйствования, качеством земли, местом ее расположения, другими природными факторами. А это требует уточнения методических подходов к определению размеров земельного налога, что и обусловило выбор темы исследования.
Целью данной работы является разработка методических подходов и обоснование рекомендаций по совершенствованию взимания земельного налога с сельскохозяйственных товаропроизводителей и оценке его влияния на эффективность сельскохозяйственного производства. В соответствии с поставленной целью решены следующие задачи:
изучены теоретические и методические основы налогообложения в системе экономических и земельных отношений;
выявлены особенности действующего механизма земельного налогообложения;
- предложены основные направления по совершенствованию
взимания земельного налога с сельскохозяйственных товаропроизво
дителей.
Предметом исследования явились экономические отношения по поводу установления и взимания земельного налога. Объектом исследования послужило земельное налогообложение товаропроизводителей, являющихся пользователями земель сельскохозяйственного назначения Ульяновской области.
Методы исследования. Теоретической базой послужили труды в области земельных отношений и ренты, налогов и ценообразования, нормативные и законодательные акты, методические разработки научно-исследовательских институтов, справочная отечественная и зарубежная литература.
В процессе выполнения работы были использованы следующие методы: монографический, экономико-статистический, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный.
Новизна научного исследования определяется комплексной разработкой методических положений по совершенствованию налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, в ходе которой:
- предложены методические подходы налогообложения сель
скохозяйственных земель исходя из различных вариантов определе
ния налогооблагаемой базы;
обоснованы и рассчитаны ставки земельного налога на основе производственного потенциала и альтернативной налогооблагаемой базы;
предложены варианты определения единого земельного налога сельскохозяйственных товаропроизводителей;
- проведена сравнительная характеристика существующих и
разработанных подходов земельного налогообложения.
Практическая значимость работы определяется разработкой предложений по: -совершенствованию подходов к установлению ставок земельного налога;
- использованию региональной практикой результатов прове
денного исследования в целях эффективного использования земли.
Диссертация выполнена в соответствии с планом научно-исследовательских работ ВНИЭТУСХ.
Рента - основа для установления земельного налога
Взимание земельного налога обусловлено образованием ренты, которая, в свою очередь, формируется при использовании земель различного качества и местоположения. Но различное качество земли не влияет на величину стоимости, создаваемой равными затратами труда. "Один и тот же труд в равные промежутки времени создает всегда равные по величине стоимости, как бы не изменялась его производительная сила. Но он доставляет при этих условиях в равные промежутки времени различные количества потребительных стоимостей: больше, когда производительная сила растет, меньше, когда она падает".(59).
Производство сельхозпродукции в стране осуществляется в разных природно-климатических условиях. Хозяйства, имеющие относительно лучшие условия производства, получают дифференциальный рентный доход. Он представляет собой разницу между рыночной и действительной стоимостью продуктов земледелия, при этом рыночная стоимость продукта представлена действительной стоимостью его, сложившейся на разряде худших земель. Дифференциальный рентный доход является материальной основой дифференциальной ренты в сельском хозяйстве.
Разность в доходах, получаемая производителями с относительно лучших по качеству земель по сравнению с худшими и является дифференциальными рентными доходами. Причем, эта добавочная прибыль, полученная с относительно лучших земель возникает не из самого капитала, "...а из применения капиталом этой могущей быть монополизированной естественной силы. При таких обстоятельствах добавочная прибыль превращается в земельную ренту" (59), т.е. она передается земельному собственнику. Но земля не имеет никакой стоимости, так как в ней нет затрат труда, но имеет цену, являясь предметом купли-продажи, то цена, уплачиваемая земельному собственнику за использование земли, есть не что иное, как рента.
Таким образом, монополия на землю как объект хозяйствования, вытекающая из ограниченности земли и с учетом различного ее плодородия, ведет к тому, что производители, продавая свою продукцию по рыночной цене, определяемой затратами труда на худших землях, получают дифференцированные доходы, причем, чем плодороднее земля, тем больше величина дохода. В соответствии с объективными экономическими законами, действующими в обществе, дифференциальный рентный доход должен передаваться земельному собственнику. Возникает вопрос: является ли монополия на землю как объект хозяйства причиной дифференциальной ренты? До сих пор в литературе можно встретить утверждение, что монополия на землю как объект хозяйства является причиной возникновения дифференциальной ренты. Мы с этим не согласны. Считаем правомерной позицию Е.Е.Лысова, согласно которой монополия на землю как объект капиталистического хозяйства является причиной особой добавочной прибыли, полученной в результате того, что капитал путем эксплуатации наемного труда, используя большую естественную производительную силу, создает добавочную прибыль. Но данная формулировка охватывает только процесс, связанный с производством ренты. Она позволяет понять условия и источники образования особой добавочной прибыли в земледелии. "Однако в такой формулировке упускается из виду земельная собственность как причина перемещения особой добавочной прибыли в руки земельного собственника посредством капиталистической конкуренции".(57).
К.Маркс, рассматривая проблемы земельной ренты, пришел к выводу, что если бы земли было неограниченное количество и она была бы одинакового плодородия, то не существовало бы и земельной собственности и не было бы необходимости платить за нее ренты.
Но в реальной жизни количество земли ограничено и плодородие ее на разных землях различно. Поэтому добавочная прибыль, получаемая с относительно лучших земель, передается земельному собственнику. Земельная собственность не создает добавочную прибыль, а лишь дает собственнику возможность ее присвоить.
Таким образом, главной экономической формой реализации земельной собственности всегда выступает земельная рента. Этот термин происходит от латинского слова "reddita", что означает "отданная назад", "возвращенная". Рента лежит у истоков экономических и политических процессов.
Выяснение понятия ренты и рентных отношений вообще предполагает рассмотрение различных теоретических воззрений на сущность ренты как экономической категории. Многообразие этих воззрений - предмет специального исследования. Но определяющее из этих положений сводится к тому, что образование, распределение и присвоение ренты обусловлено общими экономическими законами развития материального производства или по выражению Д.Рикардо, "вечными естественными законами" функционирования этого производства. В этом смысле нет ренты феодальной, капиталистической, социалистической и т.д. Есть рента как экономическая категория вообще, со спецификой ее проявления в различных исторических условиях и особенностями механизма ее экономической реализации на каждом данном этапе развития системы производственных отношений.
Анализ развития земельного налогообложения в России
С появлением государства и введения собственности на землю возникает плата за землю. Способы определения дохода с земли в разное время были разнообразны.
В России поземельный налог был старой формой обложения, ссылки на него есть у летописцев. В период татарского владычества образовалась и получила общее развитие посошная подать, включавшая в себя и поземельный налог (соха - единица обложения). Последний определялся качеством и количеством земли. Земля делилась на десятины, четы и выти. Величина выти, чисто фискальной единицы, не была постоянной. Изменчивость размера сохи, очевидно, происходила от того, что на соху падал определенный, однообразный оклад дани.
Уже на довольно ранней ступени цивилизации из-за несправедливости обложения земли по ее количеству земли различают по их плодородию. Так, в древней Руси различалась соха доброй и соха худой земли. Вместе с тем к этому времени значительная часть бывших черных земель была "обоярена", перешла к боярам - землевладельцам-феодалам. (90).
Захват крестьянских земель стал усиливаться в 15 в. в центральной части Московского государства. В это время здесь свободных земель уже не встречалось, все они перешли в руки феодалов. К середине 16 в. черносошное крестьянское землевладение еще более уменьшается, а в 17 в. почти полностью исчезает. Все крестьянские земли оказались в виде вотчин и поместий в руках царя, бояр, монастырей - крупных землевладельцев-феодалов, а сами черносошные крестьяне стали на положении крепостных людей.
В 17 в. единицей обложения земли была, как и в предыдущем столетии, соха - количество земли. Она различалась в зависимости от того, кому принадлежали описываемые земли. Были сохи монастырские (на монастырских землях), поместные, черносошные и т.д. В сохах для привилегированных видов землевладения земли насчитывали больше, чем в сохах при описании земель черносотенных крестьян.
Таким образом, черносотенные земли облагались гораздо большим налогом, чем земли вотчинные и поместные.
К середине 17 в. с учетом крестьянских дворов, находящихся на облагаемой земле стали применять обложение по "живущей четверти", в зависимости от качества земли.
К концу 17 в. посошная подать теряет свое значение и на смену ей приходят барщина и оброк. Оброк - это натуральная и денежная рента, взимаемая с крестьян землевладельцами и государством. Кроме того, крестьяне выполняли извозные, дорожные и другие повинности, которые возрастали вдвое и втрое.
В 18 в. экономическая зависимость крепостных крестьян от своих помещиков выражалась, главным образом, в виде отработочной ренты. Наряду с нею широкое применение получила рента продуктами. С развитием товарно-денежных отношений получает распространение, в особенности в конце 18 в. и денежная рента.
В это же время стали производиться кадастровые работы с целью определения доходов казенных селений от земель, промыслов, мирских неземельных оброчных статей и лесов. Чинами кадастровых отрядов прежде всего производилось определение площади земель, местных различий почв по названию, качеству, главнейшим возделываемым культурам и среднему урожаю с каждого рода почвы. Составлялась таблица средней урожайности зерна, сена, соломы с десятины каждого качества почвы в исследуемом районе. На основании частных таблиц составлялась общая сводная таблица урожая для губернии и определялся валовой доход, из которого исключались издержки производства и получали чистый доход с десятины пахотных, сенокосных и огородных земель, по каждому различию почвы, с которого и определялся оклад оброчной подати.
К 1857 г. назрела необходимость упростить приемы кадастровой оценки и установить такие оклады оброчной подати, которые могли бы служить для определения капитальной стоимости земель на случай их продажи крестьянам в собственность.
В 1859 г. в целях изыскания дополнительных источников обложения правительство изменило методы проведения кадастровых работ. Были приняты так называемые нормальные цены на сельскохозяйственные продукты и установлена классификация почв по урожайности. Пашни при кадастре делили на 5 классов, а каждый класс, в зависимости от местных условий, подразделялся в свою очередь на 3 ступени: сенокосы делились на 14 классов, а сено на 4 сорта. Производился расчет оценочного дохода по урожаю ржи, который принимался за валовой доход поля. Из валового дохода исключалось на покрытие издержек обработки от 25 до 40%, смотря по качеству почвы и расходам на вывозку удобрения. Остаток считался оценочным доходом. В оброчную плату первоначально предполагалось отчислять 1/4 оценочного дохода, но впоследствии эта доля по некоторым губерниям была увеличена до 1/3.
Представляет интерес дифференциация размеров надельных участков и величины платы за них. Размеры земельных наделов и повинностей крестьян за пользование ими в 44 губерниях Европейской России определялись "Местными положениями". Вся территория России делилась на три полосы: черноземную, нечерноземную и степную, каждая из которых состояла из "местностей". Надельная земля представлялась сельской общине по числу душ (только мужских) к моменту составления уставных грамот, имевших право на надел.
За установленные "Положением" высший (в 1 и 2 полосах) и указный (в 3 полосе) душевые наделы определялся высший душевой оброк в следующих размерах:
1. Для имений, отстоящих не далее 25 верст от С.Перербурга,-1 2 рублей.
2. Для прочих имений С.Петербургской, Московской, Ярослав ской и части Владимирской губерний,- 10 рублей.
Принципы и методы налогообложения сельскохозяйственных земель
Начиная с 1992 года в России действует закон "О плате за землю", принятый в 1991 году. В основу действующего налога на сельхозугодья положены следующие принципы:
- сохранен низкий, щадящий уровень налогообложения. При этом по существу была произведена трансформация имевшихся до этого небольших налогов - в налог на землю;
- предусмотрен особый, отвечающий особенностям сельского хозяйства порядок установления ставок, при котором на федеральном уровне устанавливаются средние размеры налога на единицу сельхозугодий (пашни), исходя из общей стоимости налога по стране и межрегиональных различий в продуктивности (качестве) угодий, а на региональном и местном уровне утверждаются конкретные ставки налога по налогоплательщикам с учетом межрайонных и внутрихозяйственных различий в качестве и местоположения угодий. Определение размеров налогов производится на базе данных земельного кадастра;
- целевое использование земельного налога на мероприятия, связанные с улучшением земель;
- централизация части налога для проведения мероприятий, имеющих межхозяйственное и общеотраслевое значение;
- установление единой системы льгот для юридических и физических лиц.
Необходимо отметить, что на протяжении вот уже 7 лет остаются стабильными ежегодные приросты земельных платежей в консолидируемый бюджет РФ. За эти годы в бюджетную систему страны поступило земельного налога и арендной платы за землю с ростом от 68,9 млн. руб. (в масштабе цен 1998 года) в 1992 году до 1 1 млрд. руб. в 1 998 году.
Земельный налог можно отнести к одному из самых массовых. По состоянию на 1 января 1999 года на учете в налоговых органах состояло около 31 млн. физических и 500 тыс. юридических лиц.
С принятием Гражданского кодекса РФ сумма полученного земельного налога возросла, так как в результате проведения земельной реформы около 40 млн. граждан РФ получили в собственность земельные участки, а 12 млн. сельских жителей стали собственниками земельных долей. Вместе с тем следует отметить, что все операции с земельными долями связаны с обложением их земельным налогом, что порождает многочисленные вопросы по налогообложению, исчислению и взиманию земельного налога. Для решения этих вопросов применяется соответствующий механизм правового регулирования земельного налога, который разработан и утвержден законодательными органами Российской Федерации.
Платность землепользования есть конкретизация общего принципа платности пользования природными ресурсами (землей, недрами, водой, лесом и др.), установленного законом РСФСР "Об охране окружающей природной среды" в 1991 году.
Учреждение платы за пользование земельными ресурсами стало возможным после отмены исключительной государственной собственности на землю и другие природные ресурсы и введения их в гражданский оборот. Платность использования земли и других природных ресурсов следует рассматривать как следствие преобразования природно-ресурсиых отношений в ходе проведения рыночной реформы.
Основными целями платности пользования природными ресурсами является:
1) повышение заинтересованности производителей в эффективном использовании земель и других природных ресурсов;
2) создание материальной заинтересованности в сохранении и воспроизводстве природных ресурсов;
3) изыскание дополнительных средств на восстановление и воспроизводство природных ресурсов.
Согласно ст.4 Закона РФ "О плате за землю" плательщиками земельного налога и арендной платы являются предприятия, объединения, организации и учреждения, а также граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, которым предоставлена земля в собственность, владение, пользование или в аренду на территории России.
Объектами обложения земельным налогом и взимания арендной платы являются земельные участки, предоставленные юридическим лицам и гражданам.
В облагаемую налогом площадь включается весь предоставленный в собственность или пользование земельный участок, независимо от того, чем он занят, если иное не установлено в законе. Например, участок, предоставленный для ведения личного подсобного хозяйства может быть занят постройками, многолетними плодовыми насаждениями, посевами и т.п., частично он может быть вовсе не вовлеченным в хозяйственный оборот. Несмотря на это земельный налог взимается по одной ставке на всю площадь участка.
Размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.
В уже принятых нормативных документах указывается, что земельный налог устанавливается для всех сельскохозяйственных производителей. Поэтому хозяйства, находящиеся в относительно худших условиях, также должны платить за землю.
Целью введения платы за землю является стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель, повышения плодородия почв, выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества, обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах, формирование специальных фондов финансирования этих мероприятий.
Сущность любого налога проявляется во взаимодействии двух его функций - регулирующей и фискальной. Недопустимо противопоставлять эти функции. Их нужно рассматривать в объективно существующей взаимосвязи. Если игнорируется единство обеих функций, то возможно наступление неблагоприятных последствий для всей финансовой системы. Чаще всего это происходит вследствие налоговых "недопоставок" в бюджет в связи с активным использованием льготного налогообложения.
Единый земельный налог-альтернатива налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей
Исследованием выявлено, что взимание земельного налога с сельскохозяйственных товаропроизводителей может осуществляться как самостоятельного в общей системе налогообложения, либо единого - заменяющего все другие налоги и платежи.
Система единого сельскохозяйственного налога использовалась в нашей стране в период нэпа. Введена она была в 1923 г., когда все виды налогов были сведены к одному, что значительно облегчало взимание доходов в госбюджет. Вместе с тем, как отмечал Г.Я.Сокольников, "система обложения ...была сложна и мало понятна для крестьянства...Ввиду отсутствия кадастра и крайней трудности и дороговизны его проведения...налог строился по нормативным, то есть чисто внешним признакам. За единицу обложения бралась десятина пашни или посева в зависимости от местных условий. Однако облагались и второстепенные объекты приложения труда: луга, скот, которые переводились по определенным эквивалентам в единицы пашни. Учитывалось также количество едоков в хозяйстве, количество скота, урожайность хлеба, причем все эти признаки комбинировались вместе и на их основе составлялись весьма сложные таблицы".(41) .
В настоящее время главной целью введения единого земельного налога (совокупность уплачиваемых в бюджеты всех уровней налогов и отчислений во внебюджетные фонды) с сельских товаропроизводителей является создание благоприятных организационно экономических условий для увеличения фактического поступления средств в бюджеты всех уровней и государственные социальные внебюджетные фонды, наращивания производства продукции, осуществления ее переработки и реализации.
В связи с этим, Комитет Государственной Думы по аграрным вопросам рекомендовал к проекту Налогового кодекса внести раздел "Единый земельный налог". Этот проект в основе своей предлагает сокращение числа взимаемых с сельских товаропроизводителей налогов. Объектом налогообложения признаются сельхозугодья, находящиеся в собственности, владении или пользовании плательщика.
Единый земельный налог может обеспечить выполнение 3 важнейших функций:
1) Поступление значительных сумм от земельных платежей в бюджет, а следовательно, и на финансирование землеохранных мероприятий.
2) Стимулирование рационального пользования землей, сохранение и повышение ее плодородия.
3) Выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества и местоположения.
Положительной стороной этого вопроса является то, что в условиях кризиса аграрной кредитной системы единый земельный налог будет служить мерой учета интересов сельских товаропроизводителей в повышении эффективности сельскохозяйственного производства, даст также более объективную статистическую отчетность об объемах производства сельскохозяйственной продукции, т.к. у сельхозпредприятий отпадет необходимость скрывать фактическое поступление продукции.
По мнению заслуженного экономиста России Казакова М., объединение для сельхозтоваропроизводителей всех оставшихся налогов в единый налог упростит расчеты с бюджетом. Но с общеэкономической точки зрения эта идея вызывает серьезные сомнения. Прежде всего, вместо одного налога появится два земельных налога: один -для сельхозугодий, занятых сельскохозяйственными товаропроизводителями, а второй - для других сельхозугодий (занятых под садовые товарищества, огороды, личные подворья и др.) и для земель не сельскохозяйственного назначения. Появится два уровня и порядка налогообложения, что приведет к нарушению единого экономического пространства. Во-вторых, не только одна земля является фактором производства и доходности. Имеются такие специфические налоги как акцизы, платежи за пользование природными ресурсами и др., которые не могут быть ликвидированы или включены в единый налог. Слабо связаны земельные угодья и с платежами во внебюджетные социальные фонды, ввиду чего хозяйства с большими земельными площадями станут больше платить в социальные фонды, произойдет экономически необоснованное перераспределение налогов.
Ввиду этого обязательное и повсеместное введение единого налога представляется экономически необоснованным. Более рациональным является содержащееся в проекте Налогового кодекса предложение, согласно которому по решению региональных органов власти и с согласия хозяйств может вводиться для сельхозпредприятий единый сельскохозяйственный налог взамен действующих налогов (исключая специфические налоги).
Исследования показали, что единый земельный налог можно рассчитывать исходя из стоимостной оценки земли - показателя, комплексно учитывающего рентные факторы сельскохозяйственного производства. В качестве налогооблагаемой базы может быть использован и стоимостной показатель производственного потенциала.
Приведем расчеты сумм- единого земельного налога при разных вариантах на примере сельскохозяйственных предприятий Ульяновской области.
Первый вариант расчетов: за налогооблагаемую базу примем нормативный объем товарной продукции. Для расчета этого показателя был использован корреляционный-регрессионный метод, при котором был рассчитан нормативный объем товарной продукции.
У = - 0,341 + 0,0004 Xj + 0,1085 Х2 + 0,676 Х3 , (5)
где: У - объем товарной продукции сельского хозяйства на 100 га сельхозугодий;
X] - оценка качества земли, баллы;
X: - обеспеченность рабочей силой в расчете на 100 га сельхозугодий, человек;
Хз - материальные затраты в расчете на 100 га сельхозугодий, руб.
Данная модель была решена в двух вариантах. В первом случае был учтен такой фактор, как обеспеченность основными производственными фондами на 1 га сельхозугодий. При расчете было выявлено, что он несущественно влияет на увеличение объема товарной продукции. Поэтому из дальнейших расчетов он исключен. Приведенные коэффициенты парной корреляции свидетельствуют о довольно тесной связи между объемом товарной продукции и изучаемыми факторами. В наиболее близкой связи с результативным признаком находятся материальные затраты (Х3). (приложение 4).