Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы планирования затрат в управлении интегрированными структурами АПК
1.1 Экономическая сущность и содержание планирования затрат 19
1.2 Концепция механизма планирования затрат в системе АПК 35
1.3 Способы, принципы и инструментарий планирования затрат в интегрированных структурах АПК 50
2 Методология формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции 61
2.1 Моделирование процесса планирования себестоимости продукции в интегрированных агропромышленных формированиях 61
2.2 Методы анализа в оценке динамических тенденций себестоимости сельскохозяйственной продукции 79
2.3 Методический инструментарий планирования себестоимости сельскохозяйственной продукции 101
3 Способы и механизм разработки бюджетного планирования в интегрированных агропромышленных формированиях
3.1 Концепция формирования бюджетирования в интегрированных структурах АПК 117
3.2 Методический инструментарий бюджетирования затрат интегрированного агропромышленного формирования 126
3.3 Контроль исполнения бюджетов как функция управления интегрированным агропромышленным формированием 153
4 Методология оценки факторов затратообразования в агропромышленной сфере 164
4.1 Концептуальные подходы к управлению затратообразующими факторами, обуславливающими их координацию в АПК 164
4.2 Развитие инструментария стратегического управления затратообразующими факторами внешнего окружения 178
4.3 Модели и методы оценки влияния внутренних факторов на процесс планирования затрат интегрированных структур в АПК 195
5 Концепция системного моделирования стратегии планирования затрат в интегрированных формированиях АПК
5.1 Совершенствование способов и приемов разработки стратегии планирования затрат интегрированных структур АПК 212
5.2 Методический инструментарий маржинального анализа в совершенствовании планирования затрат интегрированных структур в 230 АПК
5.3 Развитие прогнозного моделирования в механизме управления интегрированными агропромышленными формированиями 244
Заключение 264
Список литературы
- Концепция механизма планирования затрат в системе АПК
- Методы анализа в оценке динамических тенденций себестоимости сельскохозяйственной продукции
- Контроль исполнения бюджетов как функция управления интегрированным агропромышленным формированием
- Развитие инструментария стратегического управления затратообразующими факторами внешнего окружения
Концепция механизма планирования затрат в системе АПК
Среди зарубежных авторов исследованию категории затрат посвящены работы: С.Л. Брю [138], К. Друри [71,72], М. Карренбауэр [156], К.Р. Макконнелл [138], К. Маркс [140], Р. Мюллендорф [156], Б. Нидлз, Б. Райан, Ч.Т. Хорнгрен [231], Дж. Фостер [231], Э. Шмаленбах [142] Ф.Энгельс [140].
В частности, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер категорию «затраты» характеризовали как стоимость потребленных ресурсов или денег, которые вложены в приобретение соответствующих ресурсов [231].
Аналогичная позиция прослеживается у немецких ученых Р. Мюллендорфа и М. Карренбауэра но по отношению к издержкам, которые определены ими как стоимостная оценка товаров и услуг, использованных в процессе производства и сбыта продукции предприятия [156]. Как стоимость ресурса, выбранного для производства товара, определяются издержки Макконнеллом К.Р. и Брю С.Л. [138]. К. Маркс издержки подразделял на две группы: действительные издержки производства и издержки специфические капиталистические. Под действительными издержками, он подразумевал издержки производства, адаптируя их с объемом полезности тех благ, которые могли быть получены обществом, при другом варианте использования затраченных производственных ресурсов. Для оценки таких издержек применяется критерий, связанный с величиной капитала. А именно, возникновение издержек не затрагивает величину капитала организации (отсутствует трансакция), изменяя только структуру его физической формы (имеет место наличие трансформации). В итоге, совокупность действительных издержек, т.е. издержек производства и обращения определяется понятием «затраты». Специфические издержки представляются расходами, связанными с уменьшением величины капитала (трансакция между товаропроизводителем и внешней средой) [140]. расходам - элементы, формирующие себестоимость производимой продукции [142]. Под издержками Э. Шмаленбах понимал все платежи, по которым обязательства перед контрагентами выполнены, когда как в расходы включаются те платежи, которые являются невыполненными обязательствами. При этом ученым выделены некие соотношения между категориями, когда они занимали двойственное положение. А именно, часть затрат одновременно он относил к расходам, а часть расходов к издержкам [137].
В российской практике, возникшая ситуация обоснована определением сущности затратных категорий с позиций разных экономических направлений, а именно, с позиции планирования, менеджмента организации, бухгалтерского учета, налогообложения, права. Достаточно серьезные наработки в развитии затратных дефиниций сделаны такими учеными, как: И.Т. Абдукаримов [1,2], М.А. Вахрушина [33], Н.Д. Врублевский Н.Д. [44], В.Б. Ивашкевич [91], А.И. Ильин [93], В.Э. Керимов [103], Г.А. Краюхин [222], В.В. Ковалев [108,109], Я.Н. Ковалев [263,264], Н.П. Кондраков [115], М.И. Кутер [126], Я.В. Соколов [201], Л.В. Шалаева [245,246], Н.Н. Шишкоедова [259] и др.
С точки зрения профессора М.И. Кутера «затраты», «расходы», «издержки» являются синонимами. Между тем в своих трудах он делает разграничение между этими понятиями, которые различаются их сущностью и моментом признания. Исходя из соотношения затратных дефиниций, по его мнению, понятие «затраты» шире, чем «расходы» и «издержки», поскольку они возникают в момент приобретения активов и расчетов и сопровождаются выбытием других активов. Расходы же характеризуют уменьшение экономических выгод от выбытия и использования этих активов. Аналогичное мнение высказывал Ивашкевич В.Б. [91], отмечая, что затратами являются «выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени» [60].
В свою очередь, Вахрушина М.И. [33] и Врублевский Н.Д. [44] разграничивая понятия «затраты» и «издержки» приоритет отдавали «затратам», характеризуя их как приобретенные материальные, денежные и трудовые ресурсы, а «издержки», как потребленные ресурсы.
По мнению профессора С. А. Николаевой, затраты ведут не только к появлению активов, но и возникновению расходов. В своих трудах она отмечает «затраты — стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации» [162]. Ее мнение поддерживают экономисты Е. В. Галкина [46], А. А. Ефремова [80].
Я.В. Соколов приоритетными считал «расходы», под которыми понимал изменения в составе актива и пассива баланса предприятия, возникающие в результате движения потока ценностей. «Затраты» рассматривались ученым, как составляющие расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, и «издержки», связанные с калькуляцией себестоимости, разделяя их на издержки производства и издержки обращения [201].
Напротив, Фролов Д.В. и Шевченко М.В. главенствующей затратной категорией считали издержки, в составе которых рассматривали производственные затраты, затраты обращения, распределения, управления и финансирования. [226] Затраты характеризовались как денежное выражение потребленных ресурсов в отчетном периоде в бизнес-процессах хозяйственной деятельности предприятия, связанной с производством и реализацией товарной продукции. Что касается расходов, то они представлялись как количественное и денежное выражение потребленных в производственном процессе ресурсов, которое подтверждено документально. Однако с нашей точки зрения такая трактовка расходов сужает их понятие и ограничивает оценку влияния на формирование экономической выгоды предприятия.
Методы анализа в оценке динамических тенденций себестоимости сельскохозяйственной продукции
К направлениям эффективного развития интегрированных структур АПК относится оптимизация затрат на производство продукции, значение которого усилилось в связи с возникшей проблемой обеспечения продовольственной безопасности России, насыщения внутреннего рынка продовольствием. Перед аграрным сектором экономики поставлена стратегически важная проблема повышения конкурентоспособности производимой сельскохозяйственной продукции по сравнению с продукцией, выпускаемой за рубежом.
Стоимостную оценку затрат агропромышленного формирования представляет себестоимость, которая является исходной базой для формирования цены выпускаемой сельскохозяйственной продукции, оказывает влияние на формирование прибыли и рентабельность производства. Если себестоимость сельскохозяйственной продукции будет выше цены, то производитель может получить от ее реализации убыток. Для регулирования такой ситуации необходимо осуществлять планирование формирования себестоимости, научно-обоснованные методики учета и распределения затрат, способы оценки факторов (внешних и внутренних), влияющих на уровень себестоимости, определять резервы снижения себестоимости реализуемой продукции [171].
В настоящее время в экономической литературе отсутствует единое мнение по определению себестоимости продукции. Ряд авторов характеризуют себестоимость как оценочный показатель деятельности сельскохозяйственного предприятия. В частности, по мнению Джолдасбаевой Г.К. и Тулепбергеновой А.В., себестоимость продукции является синтетическим показателем, посредством которого характеризуются различные стороны производственно-61 хозяйственной деятельности предприятия [64]. Тунин С.А. характеризует себестоимость, как индикатор эффективности деятельности организации, чем ниже его величина, тем больше экономия труда, эффективнее использование основных средств и производственных ресурсов, тем дешевле производство той или иной сельскохозяйственной продукции [214].
Другие авторы определяют себестоимость как совокупность затрат агропромышленного производства. Н.П. Кондраков себестоимость продукции определяет как выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию [115]. М.И. Баканов и А.Д. Шеремет под себестоимостью продукции, работ и услуг понимали выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов [18]. Петранева Г.А. определяет себестоимость продукции в сумме выраженных в денежной форме затрат, которые возникли у сельскохозяйственного предприятия в результате потребления природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, горючего, энергии, труда [171]. Зарубежные экономисты трактую себестоимость продукции, как совокупность затрат предприятия. К. Друри считает, что для определения себестоимости произведенной продукции, а также полученной прибыли предприятия следует затраты подразделять на входящие и истекшие. Под входящими затратами он понимает средства, ресурсы, приобретенные предприятием, имеются в наличии и должны принести доход от их использования в будущем. Такие ресурсы в балансе предприятия характеризуются, как активы. Те средства (ресурсы), которые потеряли способность приносить доход в дальнейшем, они считаются истекшими и отражаются на счете прибылей и убытков. В свою очередь под затратами К. Друри понимает средства, израсходованные на получение дохода [70]. X. Андерсона Б. Нидлза и Д. Колдуэлла считают, что информация производственных затратах предприятия обеспечивает базу для их учета. В этом процессе все производственные затраты (manufacturing cost) они рассматривают как затраты по производству продукции (product cost), с их использованием для расчета остатков товаров на конец отчетного периода и определения себестоимости проданных товаров [161]. На наш взгляд, себестоимость сельскохозяйственной продукции это индикативный показатель, характеризующий эффективность агропромышленного производства в иерархической системе управления АПК. Под себестоимостью продукции следует понимать основные расходы, выраженные стоимостью потребленных ресурсов, уменьшающих экономические выгоды интегрированного формирования и признанных в определенном периоде. Расходами признается часть затрат предприятия, которая не участвует в создании активов, но связана с их использованием или списанием (раздел 1.1 диссертации).
Приоритет показателя себестоимости в оценке эффективности агропромышленного производства неоспорим, поскольку он неразрывно связан с показателями прибыли, выручки, объемом производства продукции, является основой ценовой политики. [261]
Проблема снижения себестоимости встает как на микро, так и на макро и мезоуровнях управления, которую следует рассматривать с позиции оптимизации объема сельскохозяйственного производства, получения наибольшего дохода, повышения эффективности производства, рационального использования финансовых, трудовых и материальных ресурсов, внутренних резервов хозяйствующих субъектов. Рост дохода хозяйствующих субъектов имеет важное народнохозяйственное значение, ибо позволяет решать проблему обеспечению продовольственной безопасности страны, насыщения внутреннего рынка продовольствием, удовлетворяющим потребностям населения. В связи с этим для планирования себестоимости продукции, ее формирования в целях получения прибыли исследования необходимо проводить на всех уровнях управления системы АПК.
Анализ аграрной сферы экономики свидетельствует о том, что ее развитие в последние годы происходит в сложной социально-экономической ситуации, которая вызвана девальвацией рубля, усилением зарубежных санкций в отношении России и ответным эмбарго, внутренними и внешними рисками и угрозами для устойчивого функционирования сельского хозяйства как наиболее уязвимой отрасли аграрной сферы [158]. Эти условия привели к возникновению новой экономической ситуации на внутреннем агропродовольственном рынке и его основных продуктовых сегментах [36].
В Национальном докладе о ходе и результатах реализации в 2015 году Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы отмечено, что в сравнении со всей экономикой страны, сельское хозяйство развивается более устойчиво [158]. Это позволило сократить долю убыточных сельскохозяйственных организаций как основных производителей товарной продукции сельского хозяйства. Оценка темпов роста производства продукции сельского хозяйства, свидетельствует о превышении темпов роста физического объема ВВП (табл. 4) [158].
Контроль исполнения бюджетов как функция управления интегрированным агропромышленным формированием
Предложенный показатель инфлятора затрат может иметь как положительное, так и отрицательное влияние на себестоимость сельскохозяйственной продукции. В условиях роста инфляции в расчете показателя инфлятора затрат будет получена положительная его величина, что приведет к росту показателя себестоимости.
Исследованию методов определения влияния инфляционных процессов на затраты предприятий, а также на финансовый результат посвящены труды: Р.А. Алборова [10], Г.А. Бородянского [27], А.В. Воронкова [41,42], О. В. Ефимовой [79], Р. Г. Каспиной [101], О.В. Рожновой [187], А.Б. Сыч [206], А.Н. Цацулина [236,237], А. Д. Шеремета [253], В.Г Широбокова [257]. При этом ими использованы различные подходы для оценки степени влияния инфляции, необходимого для принятия управленческих решений.
К примеру, методика анализа влияния инфляции на прибыль от продажи профессора А.Д. Шеремента основана на применении индекса Пааше [253]. Последовательные этапы методики предусматривают: определение индекса цен на продукцию, характеризующего изменение прибыли от продажи за счет изменения цен на реализованную продукцию; индекса цен на материалы, определяющий увеличение себестоимости в результате роста цен на материальные затраты; индекса цен на оплату труда, который показывает абсолютное приращение стоимости трудовых услуг в силу инфляции; индекса цен на амортизируемые основные средства, характеризующего приращение суммы амортизации в результате изменения цен на объекты основных средств, что ведет к росту себестоимости по элементу амортизации. Общее влияние инфляции определяется, как разница индекса цен на продукцию и индексов по материальным затратам, оплаты труда и амортизации. Особенностью методики является расчет предусмотренных индексов посредством использования натурального значения объекта пересчета и изменения цены. Методика оценки влияния инфляции на затраты, доходы и расходы интегрированных структур АПК, предложенная Воронковым А.В. предопределена, как методика анализа влияния инфляции на чистую прибыль организации и предусматривает пересчет всех элементов ее формирования, в том числе себестоимости продукции. Методика основана на применении индекса Лайсперса [43]. Считая, что индекс Лайсперса имеет преимущества по сравнению с индексом Пааше, в особенности для ретроспективного анализа, Воронков А.В. дополнил методику А.Д. Шеремета. Наряду с оценкой влияния инфляции на выручку от продажи и затраты предприятия им предусмотрен анализ влияния на прочие доходы и прочих расходы. Суть дополнений сводится к использованию метода анализа влияния инфляции на прочие доходы и расходы МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», который обоснован в публикации Р.Г. Каспиной [101].
Пересчет показателей предусмотрен при составлении годовой отчетности, что немаловажно для сельскохозяйственных предприятий, поскольку совпадает с периодом определения себестоимости сельскохозяйственной продукции и уже известны индексы цен за каждый месяц. Применение предложенного подход к анализу влияния инфляции позволяет пересчет прочих доходов и расходов осуществлять по их номинальной величине.
Иной подход оценки инфляции на затраты предприятия предложен Цацулиным А.Н., по мнению которого в рыночной экономике инфляция издержек/затрат обусловливается краткосрочным превышением совокупного предложения над совокупным спросом в связи с резким повышением цен на факторы производства. Такое повышение, как правило, вызывается либо неурожайными годами и значительным удорожанием экспортного сырья, либо глубоким падением курса национальной валюты [101].
Его методика основана на построении индексной схемы по идеологии В. Варзара, с применением индекса совместных изменений. Например, для характеристики статистической связи стоимости затрат на сырье и материалы и их количества в условиях инфляции определяется зависимость затрат от количества израсходованного сырья и материалов на выпуск продукции и цены за единицу по всей номенклатуре выпускаемой продукции. Показатели рассчитываются как в ценах отчетного, так и базисного периода.
Расчет индекса совместных изменений представляет собой отношение ряда индексов — динамики цен и удельных расходов сырья и материалов, построенных как по схеме Пааше, так и схеме Ласпейреса. Исчисление индекса позволяет определить наличие инфляционных процессов: прироста затрат за счет возрастания цен. Однако применение такой методики является трудоемким для интегрированных структур АПК, что делает невозможным ее практическое применение.
Проведенное исследование методик оценки влияния инфляционных процессов на показатели хозяйственной деятельности свидетельствует о том, что для определения инфляционной составляющей (инфлятора затрат) в себестоимости продукции агропромышленных формирований за основу целесообразно использовать методику А.Д. Шеремета, с уточнением этапов и методики ее осуществления.
Мы считаем, расчет влияния инфляционных процессов на себестоимость сельхозпродукции необходимо осуществлять в разрезе элементов затрат, выделенных для целей управления, бухгалтерского учета и составления отчетности методическими рекомендациями Минсельхоза РФ по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях: материальным затратам; затратам на оплату труда; отчислениям на социальные нужды; амортизации; прочим затратам. Содержание предложенной методики заключается в определении влияния инфляции на себестоимость продукции на разных стадиях ее формирования (рис. 15).
Развитие инструментария стратегического управления затратообразующими факторами внешнего окружения
Так функция планирования операций и индикаторов, направленных на выполнение цели интегрированного агропромышленного формирования по оптимизации затрат предусматривает определенные действия, которые должны быть выполнены в будущем для достижения цели любой оптимизации повышение эффективности агропромышленного производства, а не просто снижение затрат. Различают три основных модели повышения эффективности затрат [204]: «чистое» снижение затрат, которое предусматривает уменьшение расходов за счет снижения непроизводительных затрат, экономия в этом случае осуществляется за счет постоянных затрат; «интенсификация» затрат предусматривает некоторые рост издержек, но при этом должна значительно расти выручка, такой рост может происходить при обновлении машинно тракторного парка, внедрении нового оборудования, агротехнологий, способствующих увеличению производительности оборудования, а следовательно, и выручки от продажи; «фиксация» затрат, суть которой в том, что при увеличении выручки затраты не растут, это связано с ростом цен на продукцию или равноценное увеличение производительных затрат и снижение непроизводительных.
Координация различных видов затрат по видам деятельности, центрам возникновения предусматривает регулирование состава затрат по подотраслям растениеводства и животноводства, а также структурным подразделениям интегрированного аграрного формирования с учетом конечной цели сельскохозяйственного производства и детализацией задач каждого подразделения на предстоящий бюджетный период.
Функция контроля соблюдение плановой политики агропромышленного формирования по оптимизации затрат по центрам возникновения и центрам ответственности предполагает проверку соответствие разработанных бюджетов ценовой, кадровой, инвестиционной и финансовой политике в части соответствия плановых индикативных показателей операционных и финансовых бюджетов консолидированному бюджету агрофирмы. Контроль отклонений по бюджетам затрат, их видам и запланированным периодам предусматривает определение и оценку отклонений по установленным индикаторам бюджетов по местам возникновения по итогам года и запланированным периодам, которые агрофирмы определяют в зависимости от оперативности принятия управленческих решений. Такими периодами могут быть: полугодия, кварталы, декады, пятидневки и т.д. Как правило, сельскохозяйственные предприятия бюджетным периодом по затратам аграрного производства определят квартал, что связано с технологией возделывания агрокультур (вспашка, посевная, обработка культур, сбор урожая) или с разведением и откормом племенных и продуктивных животных (откорм молодняка, перевод в основное стадо, отел).
Функция мотивации участников агропромышленного производства в достижении цели управления затратами по центрам ответственности предусматривает стимулирование, побуждающее к эффективной работе, когда работникам выгодно оптимизировать затраты в целях достижения желаемого финансового результата. Поэтому при организации бюджетного планирования затрат необходимо разработать систему ключевых показателей для интегрированного агропромышленного формирования в целом и его подразделений. Такая система позволит планировать прибыль а также направления ее использования для стимулирования за достижения уровня затрат и рентабельности агропромышленного производства.
Анализ прямых и косвенных затрат, себестоимости продукции, затротообразующих факторов осуществляется путем сравнения фактических затрат с запланированными индикаторами. Анализ выполнения плана предполагает оценку принятых ранее решений, установление причин возникших отклонений, выявление недостатков планирования, оценку достижения цели. Финальной функцией бюджетного планирования является принятие оперативных и стратегических решений по управлению затратами, как результата взаимосвязи всех его функций. Оперативное вмешательство в регулирование себестоимости сельскохозяйственной продукции способствует гибкому ценообразованию, повышению качества производимой продукции, обеспечению конкурентоспособности интегрированного формирования, а также определению направлений развития стратегии управления себестоимостью продукции.
В настоящее время в агропромышленных формированиях отсутствуют стандартные методики организации системы бюджетирования, бюджеты хозяйствующего субъекта представляется в виде плана на год в стоимостной форме, соответствующий его стратегическим целям. Сформированный план содержит индикативные показатели, необходимые для принятия управленческих решений. В связи с этим ведутся исследования оптимальных подходов, которые могут быть положены в основу организации бюджетного планирования затрат в интегрированных структурах АПК.