Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Законодательные и доктринальные основы определения понятия «обход закона» в праве Российской Федерации и США 13
1. Юридическая трактовка категории «обход закона» в праве Российской Федерации 13
2. Основные черты и сущностные характеристики понятия «обход закона» в англо-американском праве 40
Глава 2. Юридический феномен сделок, совершаемых в обход закона, и договорная дисциплина в Российской Федерации и США 52
1. Соотношение договорной дисциплины и обхода закона в рамках реализации принципа свободы договора 52
2. Сопоставление договорной дисциплины и обхода закона в условиях реализации принципа добросовестности и разумности сторон 73
Глава 3. Влияние англо-американской доктрины на развитие сделок в обход закона в Российской Федерации 98
1. Практика применения основных доктрин при совершении сделок в обход закона в США 98
2. Использование выработанных в США подходов к регулированию отношений, связанных с обходом закона, при совершенствовании отечественного законодательства и правоприменительной практики 125
Заключение 149
Библиография 154
- Юридическая трактовка категории «обход закона» в праве Российской Федерации
- Соотношение договорной дисциплины и обхода закона в рамках реализации принципа свободы договора
- Сопоставление договорной дисциплины и обхода закона в условиях реализации принципа добросовестности и разумности сторон
- Использование выработанных в США подходов к регулированию отношений, связанных с обходом закона, при совершенствовании отечественного законодательства и правоприменительной практики
Юридическая трактовка категории «обход закона» в праве Российской Федерации
Действия в обход закона представляют собой, с одной стороны, достаточно древний институт гражданского права, который находит отражение еще в римском праве, а с другой стороны, явление, претерпевающее постоянные изменения в ходе развития гражданского права.
Доктринальные споры о месте понятия «обход закона» в системе понятий гражданского права не прекращаются до настоящего времени. Для того, чтобы определиться с местом данного термина в системе понятий гражданского права, необходимо определить, к какому виду можно отнести действия, осуществляемые в обход закона и где содержится запрет на их совершение, должен ли такой запрет найти место непосредственно в законе или же он содержится в самом духе закона, что представляет собой сам факт обхода закона: притворную или мнимую сделку, недобросовестность или злоупотребление правом стороной или сторонами, следует ли закрепить положение относительно данных действий в гражданском законодательстве и т.д. Для получения ответов на указанные вопросы необходимо разобраться с феноменом сделок в обход закона.
Если обратиться к первым упоминаниям о таком явлении, как «обход закона», то прежде всего следует упомянуть древнеримского юриста Ульпиана. Согласно эдикту Феодосия II и Валентиниана III изречения Ульпиана, Павла и ряда других древнеримских юристов приобрели силу закона. Вопрос обхода закона был затронут в «Дигестах», в которые были включены изречения Ульпиана в связи с рассмотрением подмены субъекта права. Высказывалось положение, согласно которому в случае, если лицу запрещено от своего имени совершать что-либо, такое лицо не должно осуществлять подобные действия через других, подставных лиц. В качестве примера приводился случай с декурионом, осуществлявшим возделывание государственных имений, которые по законам Римской империи данным лицам было запрещено брать в аренду, и у которого данные земли изымались как незаконно используемые. В Дигестах также содержатся положения, согласно которым сделка купли-продажи имущества подопечного, совершенная опекуном через подставное лицо, признается не имеющей никакой юридической силы, так как она совершена недобросовестно. Помимо подмены субъекта права Ульпиан рассматривал случаи подмены предмета сделки, к примеру, в случае, если senatusconsult запрещает передачу денег взаймы, но не указаны иные вещи, как то вино, масло и др., в связи с чем данные действия (передача плодов от указанных вещей) рассматриваются в качестве законных, однако отмечается, что действия совершены в обход senatusconsult.
В изречении 29 Павла также говорится о том, что «поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл»2.
Оба древнеримских юриста различали такие явления как нарушение закона и имитация соблюдения буквы закона при нарушении духа права, то есть такие случаи, в которых сторона или стороны сделки, заведомо зная о запрете совершать какие-либо действия, используют такие квазиправовые механизмы достижения своих целей, которые имеют легитимную форму, но в действительности квалифицирующиеся как действия, направленные в обход существующего запрета3. Так, Ульпиан помимо казуистичных примеров пытался вывести общее определение действий в обход закона:
«Обход закона присутствует, когда делается то, чего закон не желает, но прямо не запрещает; и как сказанное слово отличается от мысли, так и обход закона отличается от того, что совершено противозаконно» 4.
Указанные обстоятельства имели место и в отечественном правовом порядке. Так, ст. 30 ГК РСФСР от 31.10.1922 г. было предусмотрено, что сделка, «совершенная с целью противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства», является недействительной. Положения данной статьи находились во взаимосвязи с положениями статей 1 и 4 ГК РСФСР 1922 г., в которых основополагающими условиями гражданской правоспособности признавалось «хозяйственное назначение» прав (ст. 1), а также устанавливалась цель предоставляемой РСФСР гражданам правоспособности – «развитие производственных сил» (ст. 4). Недействительной признавалась сделка, совершенная в целях, противоречащих закону или в обход закона, а также сделка, направленная на причинение явного ущерба государству. В связи с этим А.Я. Канторович выразил мнение, что по смыслу статей 1 и 4 ГК РСФСР 1922 г. «каждое действие, каждая сделка в области оборота, которые прямо не содействуют развитию производительных сил, могут быть опорочены как осуществляемые в противоречии с социально-хозяйственным назначением прав, вытекающих из этих действий и сделок»5.
Несмотря на включение в статью 30 ГК РСФСР 1922 г. пункта, касающегося случаев обхода закона, на практике данные положения не получили какого-либо воплощения, так как они использовались преимущественно в качестве удобного механизма для осуществления классовой борьбы «против тунеядцев и антиобщественных элементов», не оказав никакого юридически значимого влияния на проблему обхода закона.
В июне 1964 г. был принят новый ГК РСФСР, не содержавший, в отличие от ГК РСФСР 1922 г., положений относительно классификации противозаконных сделок, среди которых выделялись бы сделки, совершенные в обход закона. Однако с исключением данного положения из закона доктринальные споры в связи с толкованием содержания сделок в обход закона не только не прекратились, но и становились все более активными. Так, О.С. Иоффе указал, что отсутствие классификации противозаконных сделок в законодательстве не означает, что данная классификация должна утратить теоретическое значение, а также одномоментно лишиться какого-либо практического смысла. Напротив, считал он, проводимое различие незаконных сделок в теории позволит на практике помнить о том, что помимо сделок, прямо нарушающих закон, существуют и такие сделки, чья незаконность замаскирована или заключается в очевидном причинении ущерба интересам государства и общества6.
В действующем Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) термин «обход закона» изначально не предусматривался, но проблема обхода закона при совершении сделок частично была учтена в статье 170 ГК РФ, посвященной вопросам недействительности мнимых и притворных сделок. В судебной практике действия по обходу закона при совершении сделок квалифицировались как притворная сделка, что, как будет показано далее, представляется недостаточно обоснованным.
В настоящее время схемы обхода закона получают всё новые вариации, становятся одной из форм злоупотребления правом, приводят к использованию права во вред другим участникам оборота, не подпадая при этом под действие положений статьи 170 ГК РФ, закрепивших после их вступления в силу 30.12.2012 г. нормы об «обходе закона» в новом российском гражданском законодательстве, выраженные следующим образом: «Не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом)».7
Подобные действия имеют прямое отношение к практике. К примеру, статьей 93 ГК РФ предусматривается, что участники общества с ограниченной ответственностью не вправе продавать свои доли, не направив предварительно предложения об их приобретении другим участникам общества. Для защиты интересов добросовестного участника общества лицо, отчуждающее долю, предварительно уведомляет иных участников данного общества о желании осуществить ее отчуждение и в случае, если ни один участник общества не примет предложение о приобретении доли, по истечении установленного срока приобретает право продать любому другому лицу свою долю. Однако лицо, заведомо действующее в обход закона, может сделать вывод о том, что если нельзя данную долю продать, не получив предварительный отказ от покупки доли от других участников общества, тогда возможно данную долю подарить лицу, в пользу которого выгодно осуществить данное действие.
Таким образом, под видом дарения доли осуществляется ее отчуждение в обход установленного законом запрета на такое отчуждение. В результате норма гражданского законодательства, направленная изначально на обеспечение защиты интересов участников юридического лица и самого юридического лица в целом, лишается на практике заложенного в нее смысла из-за возможности обхода установленных положений без их формального нарушения.
Соотношение договорной дисциплины и обхода закона в рамках реализации принципа свободы договора
Исследованием в области договорной дисциплины занимались еще в советском гражданском праве. Немалый вклад в данную сферу внесли такие видные ученые как С.Н. Братусь51, И.Б. Новицкий52, И.Б. Пугинский53, Л.А. Лунц54, В. К. Райхер55 и другие. В современный период можно выделить следующих авторов, посвятивших свои научные труды изучению договорной дисциплины: И.В. Цветков56, С.В. Сарбаш57, А.В. Шипова58, С.В. Кондрашов59, Е.А. Суханов60, О.А. Красавчиков61 и т.д. Многие из числа указанных авторов уделяли большое значение договорной дисциплине как основному институту договорного права. Также рядом исследователей была предпринята попытка определить, что же представляет собой такое явление как надлежащая договорная дисциплина. Для этого приведем несколько примеров.
Обращаясь к словарю по экономике и праву, можно увидеть, что договорная дисциплина представляет собой своевременное и надлежащее выполнение обстоятельств по договорам, последствием нарушения которой является применение имущественных санкций – взыскание неустоек, убытков62.
В СССР договорное право являлось составной частью хозяйственного права. Одной из основополагающих работ в данной сфере является труд А.В. Венедиктова «Договорная дисциплина в промышленности»63, а также в работе В.К. Райхера «Правовые вопросы договорной дисциплины в СССР»64, где договорная дисциплина определяется в качестве формы социалистической законности, а также говорилось о плановости договорной дисциплины как неотъемлемого института хозяйственного права Союза ССР.
Также В. К. Райхером указывалось, что договорная дисциплина главным образом связана с принципом социалистической законности65. Свою позицию он аргументировал следующим образом: данный принцип в договорных отношениях между социалистическими организациями и социалистическими организациями с гражданами этот принцип заключается, в первую очередь, в неукоснительном и точном соблюдении договорных обязательств.
По мнению В.К. Райхера главным принципов, провозглашаемым в его работе явилось строгое исполнение договорных обязательств, а также принципа реального исполнения обязательства, что является одной из форм борьбы за надлежащую договорную дисциплину. Причем В.К. Райхер приравнивал принцип строгого исполнения договорных обстоятельств и принцип надлежащей договорной дисциплины, а также считал данный принцип определяющим для договорного права вообще и обстоятельство, делающее невозможным «обход закона» субъектами договорного права, в частности.
Кроме того, В.М. Корельским66 договорная дисциплина определялась как строгое и точное выполнение договорных обязательств, а Шохиным А.А.67 было дано определение, согласно которому договорная дисциплина подразумевала строгое выполнение обязательств, обусловленных соглашением сторон, а также лежащим в их основе плановым заданием.
Схожей позиции придерживаются Пугинский Б.И. и Неверов О.Г., указывающими на то, что договорная дисциплина включает в себя точное и надлежащее исполнение обязательств и прав, созданных на основе воли и усмотрения сторон, а также одновременно на соблюдении требовании правовых норм, которые относятся к надлежащему исполнению договорных обязательств68.
В экономическом и юридическом словаре под ред. А.Н. Азрилян69 также высказывается положение, сходное с позицией В.К. Райхера, согласно которому договорная дисциплина может быть определена в качестве своевременного и надлежащего исполнения обязательств по договору.
Существует также определение, согласно которому договорная дисциплина состоит в точном и неукоснительном исполнении хозяйственными организациями принятых ими обязательств по заключенным договорам, обеспечивающая применение к виновной стороне установленных законом или договором санкций, которые являются одними из непосредственных элементов договорной дисциплины70.
Обобщая все указанные понятия, можно выделить следующие признаки договорной дисциплины: своевременность исполнения обязательств по договору; надлежащее исполнение обязательств по договору; наличие санкций за нарушение исполнения договора. При этом санкции могут быть установлены как договором, так и законом. Кроме того, можно выделить такой признак как неотвратимость ответственности виновной стороны в нарушение договорной дисциплины.
Для надлежащего исполнения договорных обстоятельств необходимо обеспечить, в первую очередь, предельно точную и полную формулировку, использованную в договоре. Для того, чтобы определить, что будет являться неотъемлемыми элементами, необходимыми для заключения договора, необходимо разобраться с понятием «договор», используемых в разных правовых семьях. Так, в ст.420 Гражданского Кодекса РФ дается следующее понятие договора - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
В Германском гражданском уложении понятие «договор» вообще отсутствует, однако, отдельные положения относительно договорной дисциплины содержатся в разделе «Сделки», т.к. германское право определяет договор в качестве одного из видов сделок, а также во второй книге ГГУ «Обязательственное право», где договор рассматривается в качестве основания возникновения обязательств71.
Во Французском гражданском кодексе в ст. 1101 говорится, что договор есть соглашение двух или нескольких лиц, посредством которого сторона (или стороны) обязываются дать что-либо, сделать что-либо или не делать чего-нибудь. Кроме того, в судебной практике сделано уточнение о том, что договор должен иметь обязательной юридической целью установление обязательств.
Таким образом, вне зависимости от формулировки, в континентальной правовой семье под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц с целью установления, изменения или прекращения обстоятельств. Российское гражданское право, принадлежащее к континентальной семье права, рецепировало в себя эту формулировку договора. В этой связи следует отметить принципиально важное обстоятельство, заключающееся в следующем.
Перечисленные выше условия надлежащей договорной дисциплины, никоим образом не ставят формального запрета на осуществление контрагентами действий, составляющих «обход закона». То есть, классическое понимание надлежащей договорной дисциплины не включает в себя понимание того, что при заключении, исполнении договора запрещается совершать любые: прямые или косвенные действия – принципиально составляющие понятие «обход закона».
В англо-саксонской правовой семье концепция договора формировалась иначе ввиду некоторых исторических обстоятельств. Понятие «договор» (contract) является обещанием «promise» или рядом обещаний «promises», обеспеченные исковой защитой, то есть за нарушение которых предусмотрена определенная санкция. Если говорить о том, что же представляет собой договор, то можно сказать, что данный институт не только не был кодифицирован в Великобритании, но и вообще не был систематизирован, а все основные положения о договорной дисциплине содержатся в судебной практике.
Лицо, которому что-либо было обещано, автоматически становится кредитором и имеет право на иск, а лицо, давшее определенное обещание на совершение каких-либо действий, становится должником в силу того, что данное обещание будет иметь юридическое обязательство.
Сопоставление договорной дисциплины и обхода закона в условиях реализации принципа добросовестности и разумности сторон
Свобода договора является важнейшим принципом договорного права в странах англо-саксонской правовой семьи95. Так, в США свобода договора имеет несколько форм выражения: это может быть и свобода заключения договора, и свобода не заключения договора, и право на осуществление свободного выбора контрагента, и право на свободный выбор предмета договора, формы договора, а также способа его заключения, и право на выбор способа обеспечения договора, условий и сроков по договору, а также многие другие формы96.
Свобода от договора подразумевает под собой право стороны в случае начала преддоговорных переговоров (и заключения меморандума – предварительного договора) вплоть до самого факта заключения договора отказаться от заключения договора. В случае, если у стороны есть надлежащее основание, что является причиной отказа от дальнейшего ведения переговоров, и как следствие, от заключения договора, данная сторона считается управомоченной на совершение данных действий.
Ввиду наличия большого количества форм выражения данного принципа, а также подхода, сложившегося в странах англо-саксонской правовой семьи, согласно которому видится необходимым создание единого перечня положений, который бы представлял собой отражение принципа договорной свободы, что представляется невозможным из-за того, что это уже по своему смыслу противоречило бы смыслу договорной свободы, ведь ее сущностное значение есть предоставление наибольшей свободы и усмотрения сторонам, что будет ограничено при введении исчерпывающего перечня положений данного принципа.
В Соединенных Штатах наряду с принципом свободы договора, несомненно, играющим ключевую роль в договорном праве, выделяются такие принципы, как неприкосновенность частной собственность, принцип нерасторжимости (или постоянности) договора, запрет вмешательства третьих лиц в договорные отношения, равенство участников торгового оборота перед законом, а также иные принципы.
Как и в континентальной правовой семье наряду с предоставлением сторонам широкого усмотрения при заключении договора, что представляет собой диспозитивные нормы права, имеются также и четко сформулированные на уровне законодательства штатов императивные нормы, которые представляют собой некие ограничения свободы договора, которые по своему характеру могут быть или обязательными, или запретительными.
Наделение сторон широким усмотрением по заключению, изменению и прекращению договорных отношений является следствием увеличения роли сторон в договорном праве. Однако законодателю важно обеспечить надлежащее исполнение договоров ввиду того, что стороны зачастую используют данный принцип для обхода закона и его оптимизации с целью извлечения выгоды.
Для этого в Соединенных Штатах на базе судебного опыта Великобритании был разработан ряд доктрин, которые занимают центральное положение в правоприменительной практики, так как учитывают стремительные изменения в гражданско-правовых отношениях, а также отвечает конкретным обстоятельствам, имеющим место в конкретной ситуации при заключении данного договора.
В Российской Федерации дело обстоит несколько сложнее ввиду того, что она является страной, принадлежащей к романо-германской правовой семье, в которой судебная практика имеет существенные различия с зарубежным опытом (в том числе в США).
Как мы уже отмечали, принцип свободы договора закрепляется в отечественных законодательных актах и научной доктрине, изменение которых по причине изменений структуры отношений и экономики носит менее гибкий характер в сравнении с судебной практикой, в которую легко можно внести изменения путем издания нового прецедента, в законодательстве РФ требуется дополнительная нормативная детализация данного принципа, а также его дальнейшее толкование, которое должно исключить любое двойственное толкование положений законодательства.
Особое внимание законодателей должно уделяться на сопутствующие законодательные сферы, и в особенности на сферу конституционно правового регулирования, являющейся главенствующей во всех системе российского права97. Данные уточнения по детализации содержательности принципа свободы договора позволят уменьшить погрешности, допускаемые в результате технико-юридических ошибок, которые зачастую тормозят и затрудняют применения данного принципа на практике ввиду отсутствия его единообразного толкования.
Кроме того, конституционно-правовые принципы по своей юридической силе занимают главенствующее положение по отношению к иным принципам и такое установление позволило бы избежать разночтений данного принципа в правореализации98 и правоприменении, а в случае противоречия иных отраслевых принципов иных отраслей права, опираясь на большую юридическую силу норм конституционного права уменьшило бы риск неверного применения принципа свободы договора.
Следующим принципом, играющим ключевую роль при заключении договоров, является добросовестность участников гражданского и торгового оборота. Соблюдение данного принципа обеспечивает надлежащее заключение договоров, а также их последующей дисциплины исполнения.
Принцип добросовестности принял законодательную форму после вступивших в силу поправок в часть первую ГК РФ от 1 марта 2013 г. Правовое закрепление данного принципа стало важнейшим ориентиром для установления и регулирования поведения субъектов гражданского оборота. Сочетание принципов свободы договора с принципом добросовестности, нашедшим свое отражение в ч.1 ст.1 ГК РФ99
Таким образом, в законе закрепляется, что как при установлении и осуществлении, так и при защите гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей участники гражданского оборота должны действовать добросовестно, причем добросовестность сторон при заключении договоров и участии в гражданских правоотношениях вообще презюмируется. Кроме того, участникам гражданского оборота запрещается извлекать выгоду из своего недобросовестного поведения.
Помимо ст. 1 ГК РФ претерпела изменение и ст. 10 ГК РФ, где были значительно конкретизированы пределы осуществления гражданских прав участников правоотношений в данной сфере с учетом запрета на злоупотребление правом. Внесенные изменения были изменены с отсылкой на ст. 1 ГК РФ, носящей правоустанавливающий характер, однако доктринальное изучение данного вопроса пока не имеет однозначного толкования в сопоставлении данных принципов.
Возникают различные мнения100, является ли принцип добросовестности составной частью принципа запрета злоупотребления правом в гражданском и торговом праве, или же принцип запрета злоупотребления правом является составной частью принципа добросовестности. Существует также мнение, что оба принципа являются автономными и взаимодействуют друг с другом в рамках конкретных правоотношений между субъектами гражданского оборота.
Принцип добросовестности структурно располагается в ст. 1 ГК РФ, а принцип запрета злоупотребления правом лишь в 10 ст. ГК РФ, что уже говорит о первостепенности принципа добросовестности. Однако законодательное закрепление принципа добросовестности имело производный характер после того, как на основе сформировавшейся судебной практики по вопросам злоупотребления правом. Кроме того, принцип добросовестности на основании ч.2 ст.6 ГК РФ используется в качестве аналогии права в условиях, когда нет правовой нормы в гражданском законодательстве, которая прямо запретила бы осуществление каких-либо действий или указала доступные правовые конструкции для участников гражданского оборота, а также когда нет схожих норм законодательства, регулирующих подобные правоотношения в сфере гражданского права.
Использование выработанных в США подходов к регулированию отношений, связанных с обходом закона, при совершенствовании отечественного законодательства и правоприменительной практики
В российском праве применение доктрины приоритета существа над формой в первую очередь связано с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором несмотря на то, что указанная доктрина не получила прямого выражения, однако, по смыслу представляет ни что иное, как положение, на который нижестоящие суды обязаны ссылаться в случае, если в действиях налогоплательщика усматривается поведение, имеющее намерение обойти нормы законодательства.
Данный подход не применяется в США в случаях, когда расхождение между содержанием и формой сделки не имеет ярко выраженного характера. В подобном случае используется понятие «demonstrably distinction» - значительное отличие, что подразумевает под собой значительное расхождение в форме и содержании сделки. Когда наличествует подобное значительное расхождение, указывают суды, существо сделки настолько искусственно замаскировано, что теряет всякий смысл. Здесь вступает в действие доктрина пошаговой сделки, суть которой, как было указано выше, заключается в том, чтобы изначально обнаружить единую экономическую цель, являющейся основной для всей цепочки действий, осуществленных участниками коммерческого оборота. При этом весь алгоритм действий рассматривается в качестве единой сделки ввиду наличия единой цели.
Ограничение в применении доктрины приоритета существа над формой связано с тем, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, не имела бы места, в том случае, если бы форма и существо сделки совпадали. В ранее приведенном примере по делу Грэгори против Хэлверинг 1935 г. говорилось о том, что если бы г-жа Грэгори действовала в соответствии с налоговым законодательством, а ее действия были направлены на создание юридического лица не для осуществления безналоговой передачи пакета акций, то она уплатила бы указанные налоги на дивиденды.
Следующим ограничением в применении указанной доктрины является доктрина фиктивной сделки, о которой говорилось ранее. Часто стороны стараются избежать двойного налогообложения, и выходом из него является включение третьего - транзитного – звена в договоре, по которому оно имеет определенный доход с осуществляемых другими сторонами действий, но как будто не имеет права распоряжаться этим доходом.
На данный момент доктрина приоритета существа над формой является основным средством борьбы против злоупотреблений участников коммерческого оборота в области налогового законодательства. Как отмечает судья налогового суда Д. Ларо, главной проблемой толкования и применения указанных доктрин заключается в том, что у судов нет единой практики их применения.141
Такой неоднозначный подход судов к доктринам в правоприменительной практике привел американских юристов к выводу о необходимости их кодификации. Первыми попытками придать доктрине нормативное выражение, включающими в себя нормы о запрете неэкономических налоговых элементов142, которые не были результатом экономической сделки, явились внесенные в 1999 г. Департаментом Казначейства включение в Кодекс внутренних доходов доктрины экономической сущности, целью которой явилось бы необязательность постоянного расширения списка указанных в нем сделок во избежание налогов.
В 2009 г. также была осуществлена попытка внести новый раздел в Налоговый кодекс под названием «Доктрина экономической сущности», в которой предусматривались следующие признаки сделки, относящейся к категории указанных сделок: существенное изменение экономического положения налогоплательщика в результате осуществленной сделки в обход закона; наличие реальных оснований стороны к заключению подобной сделок. Эти два признака будут учитываться только если участник коммерческого оборота имеет выгоду помимо целей улучшения своего налогового положения по федеральному подоходному налогу.
При этом под указанием в качестве стороны участника коммерческого оборота, тем самым будут исключены сделки физических лиц, и будет применяться к ним постольку, поскольку указанные лица будут вести торговую или предпринимательскую деятельность, целью которой является извлечение прибыли. Тем самым даже в указанных случаях физические лица по причине того, что они занимаются предпринимательской деятельностью, будут выступать в качестве участников коммерческого оборота как профессионального рода деятельности.
Предполагается, что кодификация данной доктрины не станет заменой остальных доктрин, выработанных судебной практикой и не будет подменять доктрину обычного права. Ранее перечисленные доктрины будут действовать, кодифицированные же нормы предполагается использовать в качестве дополнительных и только по отношению к сделкам, заключенных после принятия соответствующих поправок в налоговое законодательство. Кроме того, после внесенных поправок, законопроектом предполагается, что Федеральное казначейство США будет иметь право публиковать различного рода акты для уточнения норм внесенных поправок.
Одним из преимуществ кодификации данной доктрины будет являться получение государством дополнительных доходов, которые используются сторонами, злоупотребляющими своим правом на улучшение налогового положения и преследуют явную коммерческую цель. Более того, окружные суды получат единый ориентир, и таким образом будут преодолены разногласия в применении доктрины в отношении сделок в обход налогового законодательства, применение доктрины получит системный характер, а также будет исключен фактор случайного применения доктрины.
Кодификация будет согласовываться с установленной системой сдержек и противовесов (check and balances)143, по которой только Конгресс США имеет право издавать законодательные акты, в том числе, в области налогового законодательства.
Однако у идеи кодификации доктрины находятся и противники: так, судьи считают, что ее кодификация может привести к замедлению мероприятий Службы внутренних доходов по осуществлению контроля сделок в обход закона. Суды же будут выполнять ту же работу, что и до внесения изменения в налоговое законодательство; кодификация принципа к тому же ограничит судейское усмотрение, что по сути своей будет противоречить главному принципу англо-саксонского права: наличие у судов дискреционных полномочий.
Таким образом, будут ограничены и налогоплательщики, обладающие правом на улучшение налогового положения согласно федеральному законодательству. Суды же, в свою очередь, лишатся права учитывать различные обстоятельства и факты, имеющие особое значение в конкретном деле. Также наличие раздела в законодательстве, посвященного данной доктрине, не решит вопросов относительно категорий сделок, по отношению к которым будет приниматься данная норма, что опять-таки создаст широкий пласт для разночтений на уровне окружных судов и что придется многократно уточнять Федеральному Казначейству США.
Более того, американские юристы утверждают, что стремление к текстуализму, свойственному странам романо-германской правовой семьи, может привести к тому, что налогоплательщики будут подгонять заключаемые сделки под текст налогового законодательства, и суды неизменно будут применять указанные доктрины, выработанные судебной практикой. Так, в России придерживаются той же линии поведения: данная доктрина не получила законодательного закрепления ввиду того, что она тем самым могла быть ограничена рамками применимости к конкретным видам дел, вместо этого она нашла свое отражение в указанном ранее Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53144, где достаточно детально приводятся положения относительно применимости данных норм.
Таким образом, несмотря на идеи кодификации доктрин, периодически возникающие в США, их практическая реализация видится нецелесообразной. Юристами отмечается, что необходимость закрепления в законе концепций и доктрин сможет минимизировать и предотвратить налоговые злоупотребления, являющиеся результатом сделок в обход закона, целью которых выступает исключительно экономическая выгода.