Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы внутреннего аудита в системе корпоративного управления 10
1.1. Подходы к выявлению сущности внутреннего контроля и аудита 10
1.2. Понятие и функции внутреннего аудита 17
1.3. Формирование организационных форм внутреннего контроля и аудита в условиях эволюции корпоративной среды 24
1.4. Позиционирование внутреннего аудита в системе корпоративного управления 33
ГЛАВА 2. Генезис развития концептуальных основ внутреннего аудита в системе корпоративного управления 44
2.1. Концептуальное содержание внутреннего аудита в системе корпоративного управления 44
2.2. Критерии и показатели для выполнения аудиторских задач 59
2.3. Методика аудиторской проверки 69
2.4. Этапы проведения внутреннего аудита в системе корпоративного управления 84
ГЛАВА 3. Основные направления совершенствования внутреннего аудита в системе корпоративного управления 92
3.1. Совершенствование элементов организационно-экономического механизма внутреннего аудита 92
3.2. Внутренний аудит основных критериев уровня функционирования системы корпоративного управления 105
Заключение 149
Литература 153
- Понятие и функции внутреннего аудита
- Позиционирование внутреннего аудита в системе корпоративного управления
- Критерии и показатели для выполнения аудиторских задач
- Внутренний аудит основных критериев уровня функционирования системы корпоративного управления
Понятие и функции внутреннего аудита
Контролирующим субъектом является юридическое или физическое лицо. К субъектам системы корпоративного управления могут быть отнесены органы управления и (или) должностные лица корпорации, которые в силу возложенных на них полномочий, являясь стороной управленческих отношений, осуществляют целенаправленные воздействия на объект корпоративных отношений. Субъектами корпоративных правоотношений могут быть субъекты права, обладающие правоспособностью (акционеры, инвесторы, прочие юридические и физические лица). Таким образом, в качестве контролирующего субъекта могут выступать: государственный контролирующий орган, собственники (акционеры), инвесторы (банки), органы управления или должностные лица и внутренние контролирующие органы (комитет, служба).
Контролируемые субъекты (кого контролируют) - это субъекты корпоративных отношений, к которым можно отнести саму корпорацию, учредителей (акционеров), органы управления, работников (в том числе высший менеджерский персонал); контрагентов, поставляющих ресурсы и конкурентов корпорации.
Объект контроля - объект, воспринимающий контрольное воздействие в соответствии с его целями. Так, деятельность совета директоров - объект внутреннего контроля.
Предмет внутреннего контроля - наличие, состояние и (или) действие управляемого процесса. Так, фактическое состояние и аспекты функционирования исследуемого процесса - предметы внутреннего контроля.
Целесообразно различать контроль системы объектов в целом - всей корпорации и её подсистем, а также элементов - отдельных объектов, рассматривая функцию контроля в связи с объектами целевой ориентации и любой сложности. Внутренний контроль целесообразно классифицировать с точки зрения участия отдельных субъектов корпоративного управления в общей деятельности, то есть по значимости субъектов внутреннего контроля.
Комитет Спонсорских организаций Комиссии Трэдуэя (COSO), Комитет по Международной аудиторской практике при международной федерации бухгалтеров опреде Корнеева, Т.А. Корпоративный контроль в системе менеджмента. ВЕДА. Электронная библиотека [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://lib.ua-ra.net.
Филевская, Н.А. Целеполагание как принцип внутреннего аудита в системе корпоративного управления [Текст] / Н.П. Абаева, Н.А. Филевская//Известия высших учебных заведений. Экономика, финансы и управление производством. 2014. №3(21). -С. 41. ляют внутренний контроль как процесс; эта же точка зрения отражена в Информации Министерства Финансов РФ (ПЗ-11/2013).
Процессный подход рассматривает контроль как процесс, при этом под ним, в соответствии со стандартом ISO 9000:2000, «понимается совокупность взаимосвязанных видов деятельности, которая по определённой технологии преобразует входы в выходы, представляющие ценность для потребителя» .
На входе в процесс контроля поступает информация, на выходе - обработанная информация об объекте, полученная в результате контроля. Полученная информация на выходе служит для принятия дальнейших решений субъектами корпоративных отношений.
Для создания эффективной структуры органов корпоративного контроля рекомендуется разграничивать, с одной стороны, контроль собственника над менеджментом и деятельностью корпорации и, с другой стороны, контроль менеджмента в структурных подразделениях и в компании. Исполнительный орган корпорации, как правило, в лице генерального директора, представляет собой завершающий уровень контроля менеджмента корпорации.
Именно с точки зрения процессного подхода Комитетом Спонсорских организаций Комиссии Трэдуэя (COSO) даны определения внутреннего контроля. «Внутренний контроль - это процесс, который осуществляется советом директоров и другими сотрудниками организации с целью предоставления разумных гарантий достижения организацией поставленных целей в следующих вопросах: результативность и эффективность финансово-хозяйственной деятельности, достоверность отчетности, соответствие применимым законам и нормативным требованиям» .
Внутренний контроль определён ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» как «процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной
По определению Комитета по Международной аудиторской практике при Международной федерации бухгалтеров: «Внутренний контроль является процессом, разработанным и осуществляемым лицами, наделенными руководящими полномочиями, руководством субъекта и прочим персоналом для предоставления разумной уверенности в достижении целей субъекта в отношении надежности финансовой отчетности, эффективности функционирования и соответствия установленным законам и регулированию. Внутренний контроль разрабатывается и внедряется с целью выявления бизнес-рисков, мешающих достижению любой из этих целей» .
Надпроцессный уровень контроля представлен менеджерами (руководителями структурных подразделений компании), которые выполняют контрольные функции наряду с другими возложенными на них должностными обязанностями.
В отличие от процессного подхода, сформулирована дефиниция «внутренний контроль» с позиций системно-процессного.
Системно-процессный подход трактует деятельность контрольных органов как систему процессов, обеспечивающую достижение целей, поставленных компанией. С позиции данного подхода сформулируем дефиницию «внутренний контроль», не встречающееся в научной литературе:
Внутренний контроль (аудит) - это система процессов по повышению вероятности (снижения рисков) того, что установленные цели компании будут достигнуты.
Отличие данного определения от приведённых в научной литературе состоит в том, что: во-первых, в анализируемых трудах авторов рассматривается внутренний контроль или как система, или как процесс (международные и российские стандарты), в то время как внутренний контроль представляет собой систему процессов, вытекающих один из другого, осуществляющихся одновременно и непрерывно; во-вторых, определена цель внутреннего контроля - снижение рисков того, что цели компании будут достигнуты.
Позиционирование внутреннего аудита в системе корпоративного управления
Научные разработки по методам оценки уровня системы корпоративного управления свидетельствуют о различном подходе к изучаемой проблеме. Это объясняется тем, что система корпоративного управления - это достаточно многогранная категория, и исследователи при ее оценке могут преследовать различные цели, которые требуют использования различных методик. В то же время в научной и практической деятельности используют одинаковые инструменты, такие как: методы сравнительного и финансового анализа, метод оценки рисков, метод рейтинговых оценок и др.
«Аудит системы корпоративного управления и рейтинги корпоративного управления будут все более значимыми по мере развития отечественного фондового рынка и рынка корпоративного контроля. Если внутренний аудит является скорее непубличным инструментом, нацеленным на повышение эффективности корпоративного управления, то рейтинговая оценка необходима для PR-поддержки и получения корпорацией внешней, независимой публикуемой оценки эффективности системы корпоративного управления. Круг пользователей рейтингов более широкий, чем пользователей, имеющих доступ к результатам проведенного аудита.
Рейтинги, разрабатываемые рейтинговыми агентствами, инвестиционными компаниями и другими профессиональными организациями, расцениваются как эффективный инструмент определения уровня системы корпоративного управления и доходности вложений средств. Наиболее известные из рейтинговых агентств: международные -Standard & Poor s1, Moody s, Fitch Ratings и GMIRatings2; российские - «Эксперт PA»3»4. Оценки «являются своеобразным внешним независимым контролем, который или подтверждает, или представляет мнение, отличное от субъективного профессионального суждения внутреннего аудитора.
Рейтинг значим для государства, инвесторов, акционеров, менеджмента и прочих пользователей. Для государства рейтинг необходим для совершенствования законода 1 Standard & Poor s. [Электронный ресурс]. тельства в области корпоративного управления; потенциальным инвесторам - для получения информации о правильности принятия инвестиционного решения, для понимания степени прозрачности и особенностей функционирования компании, соблюдения руководством в дальнейшем их интересов; акционерам - для осознания степени защиты прав их собственности и оценки уровня способностей менеджмента в управлении компанией; для менеджмента - для пиара своей деятельности, дополнительного информирования инвесторов (одного из способов привлечения капитала) и в качестве ориентира для совершенствования процедур корпоративного управления
Рейтинг системы корпоративного управления является независимой и объективной её оценкой и в случае низкого уровня служит сигналом для улучшения практики корпоративного управления. Присвоение рейтинга осуществляется на основе анализа уровня системы корпоративного управления. Рейтинговая оценка представляет собой комплексную оценку уровня системы корпоративного управления путем сопоставления различных компаний на основании экспертных оценок их качества и степени оценки уровня риска, связанных с практикой системы корпоративного управления в оцениваемой компании. Данная интегрированная оценка практики системы корпоративного управления является одним из индикаторов надежности или возможных рисков для акционеров, инвесторов, кредиторов. Для расчета рейтинга эксперты определяют степень соответствия характеристик показателей определённым критериям и начисляют каждому из них определенное количество баллов. Подготавливаемые аналитиками рейтинговых агентств отчёты содержат описание преимуществ или недостатков практики системы корпоративного управления. Важным преимуществом рейтинга системы корпоративного управления является информационный эффект от его присвоения. Соответствие публикуемой рейтинговыми агентствами информации самостоятельной оценке компаниями уровня практики системы корпоративного управления укрепляет и повышает доверие к рейтингу.
Для рейтинговой оценки могут использоваться различные источники информации: публикуемые корпоративные отчеты; бухгалтерская (финансовая) отчетность по российским и/или международным стандартам; интернет-сайт компании; интервью; сообщения в интернете, периодической печати и прочие сведения о практике корпоративного управления в корпорации.
«Метод рейтинговой оценки находит широкое практическое применение в оценке уровня системы корпоративного управления, в том числе работе аудитора, но не может быть единственно верным, так как имеет ряд ограничений и недостатков. Первым недостатком является то, что данная методика не учитывает динамику развития компании за ряд лет. Второй недостаток - рейтинговая оценка не учитывает эталонные показатели и формируется на основе субъективных мнений экспертов в зависимости от их предпочтений и квалификации в данной области. Третий недостаток - рейтинговая оценка для сравнения в основном использует внешние источники информации. Четвертый недостаток - рейтинговая оценка осуществляется в целом по корпорации и не всегда оцениваются эффективность системы корпоративного управления, социальная ответственность бизнеса и деловая этика» .
«Субъекты корпоративных отношений заинтересованы в однозначной оценке уровня системы корпоративного управления. В настоящее время в практической деятельности корпораций существует недостаточно методик оценки уровня корпоративного управления путем формирования интегрального показателя на основании широкого спектра параметров, которые бы позволили измерить и учесть интересы» каждого субъекта корпоративного управления.
Единый интегральный критерий должен формироваться при соизмерении показателей эффекта и затрат не только в целом по корпорации, но и на каждом уровне корпоративного управления с учётом суммирования положительных и вычитания отрицательных свойств по каждой группе субъектов.
Эффективность корпорации для субъектов должна определяться отношением полезного эффекта, полученного субъектом от деятельности корпорации, к затратам субъекта на взаимодействие с корпорацией. Собственник может повысить качество управления и контроля за деятельностью корпорацией при правильно отстроенной системе корпоративного управления за счет сокращения времени, потраченного на осуществление этого контроля.
Критерии и показатели для выполнения аудиторских задач
To, что корпорацию контролируют два-три акционера, необязательно свидетельствует о низком качестве корпоративного управления, но инвесторы больше доверяют компании, имеющей большее число акционеров. Это связано с негативным фактором чрезмерного доминирующего влияния акционера (группы акционеров) на процесс принятия решения, что повышает вероятность ущемления прав миноритарных акционеров.
Оценка степени соблюдения интересов субъектов системы корпоративного управления, прежде всего собственников, осуществляется с учетом анализа концентрации прав собственности, состояния и движения собственного капитала, поскольку акционеры, по сравнению с другими группами, в более сильной степени оценивают акционерный капитал и определяют значимость долей в структуре собственности.
Аудитор оценивает состояние, движение и структуру собственного капитала на определенную дату, соответствие операций по учету собственного капитала действующему законодательству и наличие доступной информации о структуре собственности. Для оценки состояния, движения и структуры собственного капитала автором предложена анкета (Приложении 10).
Прозрачность структуры капитала. Информационная прозрачность структуры собственности повышает права акционеров, степень защиты прав, а также привлекательность компании для различных категорий инвесторов.
Понятие «прозрачность информации» можно определить как ее доступность. Прозрачность структуры капитала для инвестора определяется следующими параметрами: доступность информации о составе реальных акционеров, о наиболее крупных владельцах контрольных пакетов акций; о числе акций, принадлежащих совету директоров и менеджменту; наличие блокирующих пакетов акций у портфельных инвесторов; наличие перекрестного владения акциями.
Национальные корпорации, в отличие от зарубежных, не полностью раскрывают информацию о структуре своего капитала. Так, зарубежные страны публикуют сведения об акционерах вплоть до конечного выгодоприобретателя, а российское законодательство раскрывает информацию об акционере, фигурирующем лице в реестре акционеров.
Корпорации составляют неполный список аффилированных лиц, содержащий только дочерние компании. Такая урезанная информация, в полном соответствии с законом, не дает правдивой картины о собственниках корпорации и их контроле над ней. Так, контрольный пакет акций (50%+ одна акция) дает право его владельцу осуществ 112 лять полный контроль над корпорацией. Наличие у собственника более 25 % акций дает ему возможность заблокировать решение собрания акционеров, то же относится к общему количеству акций, находящихся в собственности высшего менеджмента. Имея суммарный блокирующий пакет акций, топ-менеджеры могут сговориться и управлять в своих интересах. Аудиторам следует структуру собственности открывать до конечного собственника, особенно обращая внимание на акционеров, владеющих более 5% акций, менеджмента и аффилированных структур. Для оценки уровня прозрачности структуры капитала автором разработана анкета, приведённая в Приложении 10 (Анкета 5).
При подготовке программы аудиторской проверки необходимо учитывать интересы собственников корпорации с подразделением на группы, стремящихся получать доходы и желающих осуществлять контроль за деятельностью корпорации.
Аудитор оценивает доход, получаемый собственником от участия в данной компании. Доход состоит из суммы капитализированного дохода за счет роста цены акции и текущего дохода (суммы дивидендных выплат на вложенный капитал). Собственник желает получить общий доход выше, чем доход при равных условиях от вложения в акции аналогичных корпораций. Таким образом, при осуществлении анализа и оценки дохода, получаемого акционерами от деятельности корпорации, соответственно, оценивается и деятельность менеджеров, осуществляемая в интересах акционеров. Преимуществом такого подхода к оценке эффективности корпоративного управления является то, что качество работы менеджеров включает в себя не только профессионализм наемных управляющих, но и уровень соответствия действий менеджмента интересам собственников.
Аудитор, с точки зрения защиты интересов собственника в получении доходов, оценивает качество корпоративного управления, сравнивая доходы, полученные акционером от данной компании, с доходами, которые при равных условиях акционер мог бы получить от участия в других аналогичных компаниях.
Неотъемлемой частью экономических интересов являются интересы акционеров в установлении контроля над компанией. Если акционер не имеет достаточных прав контроля над деятельностью компании, то происходит эксплуатация доли данного акционера другим, обладающим более значительным контролем. Именно стремление к получению преимуществ перед другими (например, увеличение доли пакета акций) приводит к дополнительным вложениям и увеличению доли собственных средств в источниках финансирования корпорации.
Влияние собственников. Важной составляющей интересов собственников при участии в компании, помимо интересов в получении доходов, являются интересы в установлении контроля над деятельностью корпорации.
При аудите экономического контроля над корпорацией основных групп субъектов оцениваются цели, направления и уровень данного контроля. Так, направлениями экономического контроля могут быть: контроль над активами корпорации; контроль за финансовыми потоками; контроль за управлением (менеджментом) и др. Анализ целей основных контролирующих групп субъектов позволяет сформировать верные стратегические цели компании.
Контроль над активами экономического субъекта заключается в возможности налагать ограничения на движение активов, предоставлять в залог, продавать, сдавать в аренду и осуществлять различные действия с активами компании, что позволяет собственнику получать дополнительный доход от данных операций. Контроль за финансовыми потоками включает в себя определение политики в области финансов, доступ к оперативной информации о движении денежных средств, что позволяет акционеру определять ценовую политику, осуществлять выбор партнеров компании и иметь возможность в соответствии со своими целями управлять доходами компании. Контроль за менеджментом интересен собственникам с точки зрения возможности назначения топ-менеджмента.
Разные уровни концентрации собственности, соответственно, разные уровни контроля корпораций собственниками и, следовательно, принципиальные различия уровней защиты прав инвесторов (акционеров) формируют разные модели корпоративного управления в компаниях.
При высококонцентрированной структуре капитал сосредоточен в руках малой по составу группы инвесторов (банковские или иные финансовые институты, корпоративные собственники). При данной модели крупные акционеры, зная друг друга, в основном поддерживают с компанией отношения, выходящие за рамки финансовых инвестиций, что часто позволяет им скрывать информацию об аффилированных структурах и о несоблюдении процедур заключения сделок. Акционеры влияют на решения по важнейшим вопросам деятельности компании, тем самым осуществляя фактический кон 114 троль над компанией через формируемую систему переплетающихся директоратов. В данной системе инвесторы выбирают совет директоров, а через него менеджеров, подотчетных акционерам.
При наличии у менеджеров большой доли акций (нижнее значение должно составлять не менее 30%) снижается вероятность агентских конфликтов, и поглощение компании становится трудно реализуемо.
При распылённой структуре капитал сосредоточен между независимыми, несвязанными с корпорацией отношениями участия, индивидуальными и институциональными инвесторами. Индивидуальные инвесторы меньше реагируют на изменение биржевой конъектуры, чем крупные держатели акции. Данная группа инвесторов значительно формирует благоприятный инвестиционный климат страны и, следовательно, повышает устойчивость финансовых рынков. В данной модели финансирование деятельности корпорации определяется незначительностью заемных средств, зависимостью от конъюнктуры финансовых рынков. В ней наиболее ярко выражено разделение собственности, контролируемости деятельности корпорации и полномочий управления. При значительной доле акций данной группы акционеров в акционерном капитале менеджмент оказывает давление и лоббирование своих интересов при принятии важных, стратегических решений в высших органах управления (совете директоров). Именно данная группа инвесторов особо нуждается в нормативно - законодательной защите своих интересов и эффективной системе корпоративного контроля и внутреннего аудита.
Внутренний аудит основных критериев уровня функционирования системы корпоративного управления
Аудитор анализирует степень полноты раскрытия финансовой информации для акционеров и правильность составления ее в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета.
Уровень раскрытия нефинансовой информации. В состав нефинансовой информации входят: сведения о членах совета директоров, исполнительных органов, сведения нефинансового характера в аналитических и пояснительных записках к годовому отчёту компании.
Раскрытая информация о руководстве корпорации позволяет собственникам и другим заинтересованным лицам оценить профессионализм и компетентность их членов, независимость членов совета директоров. Информация о долях в акционерном капитале членов совета директоров и менеджмента, а также уровне их вознаграждений позволяет оценить уровень их мотивации и её зависимость от результатов деятельности корпорации, исполнения ими своих обязанностей. Разработанная автором анкета по проверке раскрытия нефинансовой информации представлена в Приложении 10 (Анкета 25).
Своевременность раскрытия на сайте ежеквартальной и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, пояснительной записки, списков аффилированных лиц и использования для этих целей интернета позволяет получать оперативную информацию о деятельности компании.
Корпорации, не обязанные опубликовывать ежеквартальную отчётность, раскрывают минимально необходимый объем информации, в том числе в годовом отчёте.
Подвергается анализу форма и порядок раскрытия информации в основных разделах годового отчёта и в пояснительной записке к нему, а также для инвесторов корпорации. Проверяется годовой отчёт акционерного общества на полноту раскрытия следующих основных разделов: обращения председателя совета директоров (президента) к акционерам; информации о компании (сведения о лицензиях); прогнозных данных; политики по персоналу; программ по маркетингу, продажам, социальной ответственности и экологии; о практике корпоративного поведения. Далее анализируются раскрытия каждого раздела годового отчёта: раскрытие структуры собственности вплоть до акционеров, владеющих более 5% акций компании; раскрытие биографии (за последние 5 лет) состава совета директоров и исполнительного органа; краткое содержание основных существенных событий компании; динамика производственных показателей за послед 146 ниє 3 года; обзор изменений деловой конъюнктуры; источники финансирования; политика управления рисками. Разработанная автором анкета по проверке наличия основных разделов годового отчёта представлена в Приложении 10 (Анкета 26).
Проверяются наличие и полнота раскрытия следующих регламентирующих документов: положения об информационной политике и положения об эмиссии акций.
Практика корпоративного управления должна обеспечивать акционерам реальную возможность получать качественную информацию для реализации своих прав в управлении корпорацией.
Для выполнения целей социальной ответственности корпорации были рекомендованы авторитетными международными организациями стандарты по предоставлению корпоративной социальной отчетности, в которых раскрыты принципы, правила и показатели раскрытия информации о социальной активности компании.
Необходимо выделить роль внутреннего аудитора в социальном аудите как в широком смысле — проведение анализа эффективности социальных программ компании и проверка их соответствия выбранным стандартам, так и в узком — верификация социальной отчетности.
В международной практике нашли применение стандарты Саншайн1 по предоставлению корпоративных отчетов для заинтересованных сторон, принятые Альянсом стейкхолдеров (США) — ассоциацией, объединяющей природоохранные и религиозные организации (1996 г.), которые служат в качестве основных принципов социального учета, аудита и отчетности.
В данных стандартах должно быть раскрыто, какую информацию необходимо представлять в ежегодном «Корпоративном отчете для заинтересованных сторон». Отчёт должен содержать сведения: для покупателей о продукции и услугах; для сотрудников о гарантиях занятости, равных возможностях при найме и др.; для общества о структуре собственности, о финансовых показателях, воздействиях на внешнюю среду, об объемах налоговых выплат, количестве созданных рабочих мест, инвестициях и о благотворительной деятельности и пр.
Корпоративный социальный отчет является публичным документом реализации программ экономического развития, экологической стабильности корпорации и социального благополучия субъектов корпоративного управления. Отчёт гарантирует досто Стандарты Саншайн [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// www.ido-rags.ru. верность предоставленных сведений, если он сформирован по международным стандар-там, подтвержден независимым аудитором, имеющим соответствующий сертификат . Внутренний социальный аудит позволяет измерить степень корпоративной социальной ответственности компании.
Аудитор оценивает корпоративную социальную ответственность (КСО): наличие документа, закрепляющего принципы КСО - бизнеса; этический кодекс и регламентированные документы по корпоративной социальной ответственности в отношении работников и членов их семей, населения по месту деятельности корпорации, по отношению к окружающей среде, конкурентам и контрагентам. Наличие мероприятий по осуществлению проектов корпоративной социальной ответственности в отношении работников и членов их семей позволяет предотвратить возможные социальные конфликты. Этический кодекс позволяет закрепить этические принципы ведения бизнеса, способствует повышению деловой репутации и привлекательности корпорации.
Активная политика корпорации по снижению вредного воздействия на окружающую среду благоприятно воздействует на неё, улучшая качество жизни населения региона.
Повышению имиджа корпорации «как социально-ориентированной компании способствует также реализация спонсорских и благотворительных проектов и» добросовестное поведение во взаимоотношениях с контрагентами, конкурентами и органами государственной власти
Аудитор анализирует полноту раскрытия социальной отчётности. Оценивает эффективность и необходимость соответствующих социальных инициатив и их раскрытие.
Аудитором изначально производится анализ социальной ответственности корпорации перед субъектами, анализируется полнота раскрытия социальной отчётности в соответствии со стандартами GRI или АА10003, далее выбираются критерии ее оценки и выбор альтернативных методов и инструментов реализации, а в конце осуществляется реализация и мониторинг данных мероприятий, оценка и корректировка целей.