Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие теоретических основ унификации управленческого учета в современной экономике 14
1.1 Экономическая обусловленность трансформации управленческого учета в России 14
1.2 Исследование зарубежных практик стандартизации управленческого учета 38
1.3 Концептуальный подход к унификации управленческого учета 56
Глава 2. Методическое обеспечение унификации управленческого учета коммерческих организаций 69
2.1 Унификация приемов управленческого учета в отношении имущества коммерческой организации 69
2.2 Методика управленческого учета расходов коммерческих организаций в условиях его унификации 88
2.3 Методические подходы к унификации управленческого учета обязательств коммерческих организаций 105
Глава 3. Стандартизация управленческого учета на основе унификации его приемов 123
3.1 Приоритетные направления унификации приемов управленческого учета 123
3.2 Развитие аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций в условиях стандартизации управленческого учета 140
Заключение 162
Список литературы 170
- Экономическая обусловленность трансформации управленческого учета в России
- Концептуальный подход к унификации управленческого учета
- Методика управленческого учета расходов коммерческих организаций в условиях его унификации
- Развитие аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций в условиях стандартизации управленческого учета
Экономическая обусловленность трансформации управленческого учета в России
Развитие сложных систем, к которым относится макро- и микроэкономика, сопровождается сегодня расширением потока информации, перемещающего экономику с одной ступени на другую. Интеграция внешних связей, развитие потребительского рынка, интерес к инновационным проектам, развитие мотивационной составляющей и многое другое возродили интерес к слиянию и поглощению бизнеса. В этих условиях российская экономика переживает прессинг влияния зарубежной политики на процессы укрупнения бизнеса и обновление методики управления этим бизнесом, что еще более предъявляет особые требования к его информационному обслуживанию и что не могло не повлиять на процессы стандартизации учета и отчетности.
Для мировой экономики XX и начало XXI века стали периодом создания сложных корпоративных субъектов. Их появление связано с растущей конкуренцией между отраслевыми организациями, борьбой за мировые ресурсы, стремлением завоевать рынки сбыта. Особое внимание стало уделяться инновационным технологиям, способам привлечения инвестиций в новое производство. Все это потребовало государственного вмешательства в регулирование налоговой политики между фискальными органами и коммерческими организациями, что, в свою очередь, привело к необходимости усиления требований к формированию бухгалтерской и налоговой отчетности коммерческих структур. Объединение российских компаний в холдинги и корпорации стало следствием развития технологий, расширения объемов производства с ожидаемым результатом – формированием глобальных рыночных структур. Все это способствовало появлению новых финансовых инструментов, банковских услуг, расширению сферы страховых услуг, управленческих технологий и пр.
Пик глобализации приходится на начало первого десятилетия нынешнего столетия. Так, на основании исследования, проведенного инвестиционно-консалтинговой группой «КонсалтПром», темпы роста объемов слияний и поглощений в России превысили среднемировой уровень более чем в 3 раза, хотя доля объема слияний и поглощений в ВВП страны оказалась примерно в 2 раза ниже, чем среднемировая. При этом отмечается, что за счет особенностей России, в том числе недооцененных активов, практически все сделки слияний и поглощений эффективны, что отличается от зарубежной практики, где более половины сделок себя не оправдывают1. Результатом растущей взаимозависимости технологий и экономик становится рост инвестиций в экономику России за период 2010–2016 гг., когда инвестиции увеличились более чем в 3 раза (рисунок 1.1).
Экономические санкции повлияли на снижение инвестиций в 2014–2015 гг., однако, несмотря на продолжение политики санкций в отношении России, уже в 2016 г. снова начался прирост иностранных инвестиций.
Глобализация, ставшая признаком интеграции различных отраслей, не всегда присуща современным монополиям и стратегическим областям бизнеса. Организации среднего и даже малого бизнеса с целью защиты от конкурентов устремляются сегодня не столько к автономии производства, сколько к созданию объединенной системы участия в управлении хозяйственными субъектами. Создание этих структур в глобально ориентированной экономике стало способом предупреждения коммерческих рисков, оптимизации затрат, что перспективно для отечественных предпринимателей, стремящихся к созданию конкурентных товаров и освоению мировой торговой площадки. Пример слияния и поглощения капиталов в отечественной экономике представлен на рисунке 1.2 в виде динамики объема сделок по слиянию и поглощению российских компаний.
Как видно из рисунка 1.2, пик объединения капитала за счет слияния и поглощения российских компаний пришелся на 2013 г. Однако кризис последующих лет приостановил этот процесс.
Характерная для современной действительности глобализация экономики повлекла за собой расширение информации о результатах ее функционирования.
Слияния и поглощения. Статистика M&A. URL: http://www.akm.ru/rus/ma/stat/2015/12.htm
«Существенно увеличилось количество различного рода финансовых и нефинансовых отчетов хозяйствующих субъектов. Мировой базой данных об отчетности является Международный регистр отчетов (Corporate Register). В России подобной базой стал Национальный регистр корпоративных отчетов Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП)»1. По состоянию на 01.12.2018 г. в него внесены 173 компании, зарегистрировано 903 отчета, которые выпущены в период с 2000 г. В их числе: экологические отчеты (ЭО) – 82, социальные отчеты (СО) – 324, отчеты в области устойчивого развития (ОУР) – 298, интегрированные отчеты (ИО) – 173, отраслевые отчеты – 27. Распределение отчетов по отраслевой принадлежности на вышеуказанную дату представлено в таблице 1.1.
Все это подтверждает тот факт, что фактор объединения бизнеса в разрезе отраслевой направленности признан в правовом поле на государственном уровне. На фоне мировой глобализации субъекты российской экономики, особенно на сырьевом рынке, устремляют свои интересы за пределы России, наращивая объемы инвестиций в зарубежные предприятия. При этом жесткие требования к процессу инвестирования возлагают серьезную ответственность на обоснование эффективности инвестиций, что может быть обеспечено прозрачной стандартизированной системой учетного подтверждения заявленного результата от реализации инвестиций. На рисунке 1.3 схематично представлено продвижение от развития производительных сил до этапа унификации учетного обеспечения этих сил.
В условиях глобализации экономики стартом для совершенствования учетно-управленческого сопровождения является развитие средств производства и средств труда, что не может не привлекать международные инвестиции. Это, в свою очередь, стимулирует международную интеграцию технологий и капитала. На фоне такой интеграции стремительно развивается цифровая экономика, что требует особых подходов к унификации учетного обеспечения корпоративного менеджмента. Указанная закономерность процессов унификации учетного обеспечения опирается на единообразие подходов при оценке выводов о целесообразности инвестирования в отраслевую экономику.
Таким образом, взаимосвязь глобализации экономики и учетно-аналитического обеспечения ее участников обусловливает необходимость совершенствования экономических схем воздействия на механизм управления посредством учетно-экономической информации, который объединяется в некую модель, имеющую «вход» и «выход». На «входе» мы наблюдаем учетную и неучетную информацию, на «выходе» – результат переработки этой информации. Циклически происходит обновление процессов переработки информации, поскольку централизованная экономика уступила место конкурентной экономике, и на фоне этого наблюдаются частые изменения информационных запросов производителей внутри субъектов и инвесторов производства – вне субъектов. Появление различного рода запросов на экономическую информацию у различных ее пользователей привело к выделению в отдельные учетные подсистемы бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Концептуальный подход к унификации управленческого учета
Процессы гармонизации российских федеральных стандартов с международными стандартами проходят на фоне возрастающего интереса к приемам формирования бухгалтерской отчетности, результаты анализа которой влияют на выбор инвестиционной политики в отношении различных коммерческих субъектов. Усиленное внимание со стороны Министерства финансов РФ к стандартизации бухгалтерского учета подтверждается принятием программы разработки федеральных стандартов в России на 2018-2020 гг., которая утверждена Приказом МФ РФ № 83н от 18.04.2018 г. В указанной программе планируется обновление ряда стандартов по бухгалтерскому учету, названия которых приближены к действующим в настоящее время стандартам.
Так, в период 2019-2020 гг. планируется выход таких стандартов, как ФСБУ «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Доходы», «Расходы», «Бухгалтерская отчетность», «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность». При этом часть стандартов законодателями будет представлена впервые для прикладного использования: «Аренда», «Незавершенные капитальные строения», «Дебиторская и кредиторская задолженность (включая долговые затраты)», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», «Некоммерческая деятельность», «Финансовые инструменты», «Добыча полезных ископаемых».
По мере развития стандартизации бухгалтерского учета и отчетности в отечественной теории и практике усиливается принцип агрегирования фактов хозяйственной деятельности по однородным направлениям. Например, в условиях действующих сегодня стандартов все операции, влияющие на прибыль организации, предписано в соответствии с нормами ФСБУ 9/99 «Доходы организации» и ФСБУ 10/99 «Расходы организации» распределять в разрезе доходов и расходов по обычным и прочим видам деятельности. В свою очередь, все расходы достаточно объединить в разрезе пяти элементов затрат, как того требует ФСБУ 10/99 «Расходы организации». Иная детализация в бухгалтерском учете и отчетности необязательна. Этим правом можно пользоваться коммерческим организациям, сведя к минимуму детализацию доходов и расходов в регистрах бухгалтерского учета.
Ограниченность учетных приемов для целей тактического управления прослеживается во всех стандартах бухгалтерского учета. В качестве примера можно привести стандарт ФСБУ 12/2010 «Информация по сегментам». «Стандарт нацеливает на детализацию информации о доходах, расходах, финансовых результатах, активах и обязательствах (п. 24 ФСБУ 12/2010) в разрезе операционной деятельности, по территориальному признаку, группам покупателей и подразделениям (п. 6 ФСБУ 12/2010), но в условиях существенности таких финансовых показателей (п. 10 ФСБУ 12/2010). При этом если сегменты характеризуются единым процессом производства, характером продукции, условиями продажи, покупателями, что свойственно отраслевым предприятиям, то перечисленные сегменты могут быть представлены как единый сегмент (п. 8 ФСБУ 12/2010)»1. Составляющие стандартов, регламентирующих порядок учета имущества, заемных обязательств и пр., нацелены на те нормы, которые позволят по единообразию сформировать бухгалтерскую отчетность. В целом алгоритм формирования бухгалтерской отчетности исходит из приоритета финансовых процессов при их обобщении в отчетности, а не приоритета хозяйственных процессов. Если «финансовые раскрывают направления, по которым были израсходованы средства в процессе хозяйствования, то хозяйственные призваны раскрыть эффективность расходования финансовых средств в тех же процессах»2. Однако «интерес к хозяйственным процессам недостаточен, что минимизирует полезность учетной информации не только в отечественной, но и в международной практике. Как отмечает Ивашкевич В. Б., «в настоящее время Совет по МСФО (LASB) завершает работу над проектом по усовершенствованию модели финансовой отчетности и соответствующей переработке стандартов IAS 1 и IAS 7. Потребность в этом вызвана тем, что действующая система финансовой отчетности часто критикуется с точки зрения полезности раскрываемой информации для прогнозирования будущих денежных потоков организации»1.
В результате можно сделать вывод о том, что для современной концепции бухгалтерского учета интерес к изменению финансовых результатов менее значим, чем интерес к финансовым операциям, влияющим на изменение статей бухгалтерского баланса2. Подтверждением является четко выраженная в отношении активов концепция ФСБУ, руководящая идея которой заключается в индивидуальном, инвентарном учете каждой составляющей активов (ФСБУ 5/01, ФСБУ 6/01, ФСБУ 14/2007, ФСБУ 17/02, ФСБУ 19/02, ФСБУ 24/2011). Та же концепция прослеживается в отношении обязательств (ФСБУ 13/2000, ФСБУ 15/2008). При этом прозрачным должен быть учет не только по местам хранения активов, но и в разрезе материально ответственных лиц. Проблема соотнесения затрат и выгод в различных аналитических аспектах в действующих ФСБУ не стоит.
Ограниченность российских рекомендаций в отношении процедур учета фактов хозяйственной деятельности, позволяющих раскрыть участие каждого объекта управления в совокупной прибыли организации за тот или иной период, привела к необходимости расширения действия приемов учета в сфере управления. Еще Вэлдон Поуэл (1903-1965), рассматривая бухгалтерский учет как прикладную деятельность, вывел знаменитую цепь восхождения от абстрактного к конкретному: постулаты принципы правила процедуры. «Этот мост, состоящий из четырех элементов, предполагал последовательное восхождение от абстрактного к конкретному, от теории к практике и включал: 1) постулаты – самые общие базовые положения, очевидность которых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы – общеметодологические конструкции; 3) правила – то, что относится к работе бухгалтера; 4) процедуры – условия реализации правил бухгалтерского учета»1.
По отношению к указанной цепочке учетных категорий традиционные системы бухгалтерского учета, основанные на действии приемов современных российских стандартов, базируются на взаимодействии постулатов и принципов. Однако в целях управления прибылью требуется знание правил и процедур учета прибыли в разрезе участников (или учетных объектов) создания этой прибыли. А это, в свою очередь, опирается на знание правил и процедур учета доходов и расходов в разрезе тех же учетных объектов в системе управленческого учета. Отсутствие таких правил и процедур не позволяет ранжировать учетно-управленческие объекты по рентабельности и определить долю их участия в совокупной прибыли организации. Кроме того, «корпоративное управление отличается принятием мер по соблюдению коммерческой тайны в отношении внутрикорпоративной системы менеджмента, что способствует привлечению различных защитных мер, направленных на повышение конкурентоспособности компании»2.
Такая проблема может быть нивелирована путем разделения учетно аналитической информации в зависимости от целей ее обобщения. Если нормы бухгалтерского учета нацелены на соблюдение типовых процессов по формированию бухгалтерской отчетности, то единообразие учетных действий позволит любому пользователю оценить отчетность, например, для подтверждения уровня сложившейся налоговой нагрузки, для принятия решения о целесообразности вложения инвестиций в организацию или решения о возможности кредитования иных организаций. Последствия такой оценки важны для многих групп пользователей бухгалтерской отчетности и ошибочные выводы могут привести к банкротству. Однако отсутствие типового подхода к организации управленческого учета приводит к не менее опасным последствиям.
Субъективное мнение конкретных менеджеров в отношении варианта организации управленческого учета может привести, например, к неверному выбору модели учета в пользу отдельной группы ответственных лиц или в пользу менее значимых для управления набора экономических показателей, подлежащих отражению в управленческой отчетности. Защитной мерой от такого субъективизма может стать разработка унифицированного подхода к организации управленческого учета, который может быть осуществлен двумя вариантами:
1. Разработкой закрытых корпоративных регламентов по организации управленческого учета, основанных на субъективном мнении отдельных ответственных работников, взявших на себя ответственность по использованию указанных регламентов при организации управленческого учета.
2. Разработкой положений (методических рекомендаций), включающих набор типовых приемов управленческого учета, которые, с одной стороны, могут быть основаны на расширении известных учетных приемов российских ФСБУ, с другой стороны, могут быть расширены и дополнены с учетом различных корпоративных, технологических и отраслевых факторов.
Второе направление предпочтительнее, поскольку позволит унифицировать правила и процедуры управленческого учета. При этом совокупность приемов управленческого учета может быть сосредоточена в сфере стратегического и тактического управления. Настоящее исследование направлено на унификацию приемов в сфере тактического управления бизнесом, в связи с чем концепция унификации учета в данной сфере направлена на унификацию учетных приемов, способных классифицировать всех участников производственной деятельности по их влиянию на уровень расходов и прибыльность организации, по их влиянию на уровень обязательств в зависимости от имеющихся источников финансирования, выдвигая на первый план взаимосвязь именной ответственности за результаты управления.
Методика управленческого учета расходов коммерческих организаций в условиях его унификации
Особое место в системе управляющего воздействия на эффективность экономического субъекта отводится учетной информации о прибыли. В основу подачи такой информации должна быть заложена адекватная модель соотношения доходов и расходов, которая в силу изменяющихся научно технических факторов производства не может быть жестко структурированной. Кроме того, модель должна быть открытой для расширения информации о поведении затрат в зависимости от иных факторов: от изменения технологии производства, от выбора калькуляционной системы, от наличия отраслевых рекомендаций, от стремления к разукрупнению затрат и пр. Калькуляционная составляющая как учетный прием становится ключевым инструментом, влияющим на величину прибыли, поскольку существует «диалектическая связь между базой управленческой функции учета и процедурной функцией калькулирования»1. Например, при выборе одного из двух альтернативных вариантов исчисления себестоимости при сопоставлении доходов и расходов, полной или сокращенной себестоимости существенно изменится расчетная величина финансового результата организации. Выбор способа распределения постоянных расходов между продуктами производства как часть калькуляционной технологии также оказывает влияние на величину прибыли.
С учетом предмета исследования в работе представлен вариант диалектической взаимосвязи приемов бухгалтерского учета в действующих ФСБУ в отношении доходов и расходов с приемами управленческого учета. Объектом расширения приемов стали такие ФСБУ, как ФСБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»; ФСБУ 9/99 «Доходы организации»; ФСБУ 10/99 «Расходы организации»; ФСБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»; ФСБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКиТР»; ФСБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (в части текущих затрат). Все эти ФСБУ объединяет прямое участие объектов стандартизации в структуре доходов или расходов, внимание к которым не ограничивается нормами распределения информации в бухгалтерской отчетности. Исключение в этой части исследования составляет интерес к тем НИОКиТР (ФСБУ 17/02), которые по завершении могут превращаться во внеоборотные активы, учетное расширение приемов которых предложено в предыдущем параграфе. Кроме того, не предполагается иная характеристика и порядок оценки НИОКиТР (ФСБУ 17/02), поскольку эти категории в условиях расширения действия ФСБУ для целей управленческого учета остаются неизменными. Также нейтральными для этой части исследования остаются способы пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ФСБУ 3/2006), приемы формирования постоянных, временных разниц и налоговых обязательств (ФСБУ 18/02) или порядок признания доходов и расходов, представленных в федеральных стандартах бухгалтерского учета ФСБУ 9/99 и ФСБУ 10/99, и, наконец, условия признания и оценки поисковых затрат, как это изложено в ФСБУ 24/11 (в части текущих затрат). Эти категории остаются однозначными и в бухгалтерском и в управленческом учете.
Как было указано ранее, все вышеприведенные ФСБУ объединяет обязательность отнесения указанных в них доходов или расходов к доходам или расходам по обычным и прочим видам деятельности. Однако такая структура более пригодна для выбора стратегии развития организации в отраслевой нише. Тактика же управления по избранной стратегии обусловливает оценку различных управляющих воздействий со стороны менеджеров на зависимые от них соотношения доходов и расходов. Отсутствие отечественных рекомендаций в отношении доходно-расходных показателей в учетно-аналитическом обеспечении менеджмента снова выдвигает на первый план интерес к маржинализму или принципу предельной полезности показателей.
На протяжении многих лет проводились исследования в области расширения аналитического учета доходов и расходов именно для целей управленческого учета. С начала перестройки экономических отношений наши современники предложили и обосновали ряд учетных приемов, позволяющих обеспечить внутреннюю тактику управления бизнесом на основе введения обновленных инструментов учета (объекты учета, приемы группировки затрат, методы исчисления себестоимости, варианты распределения учетного ресурса между финансовым и управленческим учетом, организация взаимосвязи по единообразию объектов бюджетирования и управленческого учета и др.)1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Управленческий учет авторами позиционируется как самостоятельная наука, характеризуемая как подсистема бухгалтерского учета. Структура и возможности учетного ресурса двух подсистем, по нашему мнению, должны быть обеспечены отдельными приемами, которые неразрывно взаимодействуют между собой на пути «от общего к частному», обеспечивая экономическую систему необходимыми знаниями, и этот процесс должен быть унифицирован.
Стоит отметить, что в отечественной практике в настоящее время существуют отраслевые рекомендации по учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в той или иной сфере деятельности: например, методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях (утв. Минсельхозпродом РФ 12.01.2000 г.), отраслевая инструкция по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта (утв. Приказом Минтрансом РФ 08.03.1993 № ВА-6/152), методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса (утв. Приказом МПНиТ РФ № 2 от 04.01.2003 г.) и др. Особое внимание уделено особенностям учета в отраслях сельскохозяйственной деятельности: методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводства (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008 г.), методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008 г.), методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции (утв. Приказом Минсельхоза РФ № 537 от 14.12.2004 г.) и др.
Отраслевые рекомендации раскрывают особенности документального оформления фактов хозяйственной жизни, характерные особенности выхода основной и побочной продукции, рекомендуемые калькуляционные единицы, типовую номенклатуру производственных затрат, отдельные элементы техники ведения учета в той или иной отрасли и пр., что немаловажно для познания технологической специфики отраслевого производства. Рекомендации ориентированы на раскрытие характерностей отраслевого калькулирования в отношении производимой продукции (работ, услуг), т.е. носителей затрат, и в большей степени раскрывает особенности производственного учета в той или иной отрасли. Однако они не позволяют сформировать унифицированную методику управленческого учета в отношении всех возможных объектов управления во взаимосвязи: носителей затрат, мест возникновения затрат, центров ответственности, в отношении которых можно использовать типовой набор управленческих действий.
Отсутствие типизации в этом направлении приводит к непониманию теории возникновения конечного продукта управленческого учета, а в прикладном плане – к недооценке любой информации вне системы бухгалтерского учета. В такой ситуации вся нагрузка на управление прибылью в отечественной практике ложится на систему бухгалтерского учета, в то время как в международной практике интерес к управлению прибылью обеспечен стандартами по управленческому учету. Так, «в зарубежной практике сегмент учета затрат на производство продукции является составной частью управленческого учета, который позволяет планировать, контролировать, управлять и оценивать деятельность организации в целях оптимизации ее финансовых результатов. В российской же практике учет затрат на производство продукции является составной частью системы бухгалтерского учета»1.
Развитие аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций в условиях стандартизации управленческого учета
Распространение приемов точечного подхода в управлении активами и обязательствами приводит к необходимости количественной и качественной оценки наступивших экономических последствий в хозяйственной деятельности организации. Становление и развитие национального бухгалтерского и управленческого учета сопровождались развитием приемов оценки и анализа эффективности использования активов в организациях и доходности различных объектов продажи, что стало ответом на повышенные требования менеджмента. Стоит отметить, что «исторически инструменты оценки результатов бизнеса стали привлекательны еще до появления рыночных условий хозяйствования как типичный элемент менеджмента в мировой практике и основа для всех контрольных мероприятий»1. Однако уже «в рыночных отношениях и количественные, и качественные виды оценок результатов бизнеса развивались по мере развития его системы менеджмента. Особое внимание стало уделяться оценке рентабельности в отношении различных сегментов продаж, оценке маржинальных показателей, корпоративной производительности, оценке результативности бизнес-процессов и пр.»2. Современные тенденции учета в сфере управления на пути детализации экономической ответственности внутри организации в разрезе объектов управленческого учета устремляют к решению немаловажной задачи – декомпозиции синтетических показателей учета до операционного уровня с целью проведения их управленческого анализа. С этих позиций становятся актуальными приемы анализа результатов учета в рамках конкретных процессов, изменяющих состояние активов и пассивов предприятия вследствие управленческих действий топ-менеджеров. Практическая значимость исследований в этом направлении способствует оценке тактики управления со стороны субъектов внутреннего менеджмента.
В результате аналитические аспекты в рамках управленческого учета должны способствовать выявлению конкретных проблем, иметь персонификацию ответственности, при этом обеспечивать оперативность представления данных в целях сокращения потерь разного рода. Тенденция формирования аналитических показателей стремится к их индивидуализации и уникальности, поскольку в каждой конкретной ситуации имеет место разный контекст (внешние и внутренние условия, которые способствовали ее возникновению). В случае изменения контекста может измениться набор показателей и, соответственно, поменяться ценность (польза) каждого из них для заинтересованных сторон. В этой связи набор оценочных показателей может стать уникальным для каждого конкретного учетного показателя (или группы однородных показателей). При этом принципы формирования информации для проведения управленческого анализа будут идентичными и нацеленными на принятие объективных управленческих решений в отношении участников управления. Можно предложить следующие принципы формирования набора ключевых показателей результатов деятельности, которые используются в менеджменте, в том числе в управленческом анализе:
1. Аналитическую работу следует начинать с выявления конкретных заинтересованных сторон, для которых данные показатели будут иметь пользу (ценность), и выявления требований заинтересованных сторон, например, требования относительно пользы этих показателей, которая может выражаться в цели их расчета, качестве информации для управленческого персонала для последующего приятия решения.
2. Корректировка требований заинтересованных сторон (в том числе пользователей аналитической информации) в соответствии с изменяющимися целями организации, служб, центров ответственности, выполнение которых должен обеспечивать набор показателей и их дальнейшее согласование с заинтересованными сторонами.
3. Показатели должны обеспечивать оперативность представления данных и иметь четко установленные критерии их выполнения.
4. Набор показателей не должен быть слишком объемным, достаточно 3-5 показателей в рамках цели (требований заинтересованных сторон). Небольшое количество показателей облегчает их понятность для исполнителя и контроль их выполнения.
5. Показатели должны иметь прежде всего индивидуальную, а не обобщающую направленность, что позволяет анализировать отдельный сегмент деятельности во взаимосвязи с персональной ответственностью за характерные для него результаты. Показатели обобщающей направленности могут быть использованы в дополнение.
6. Набор показателей должен быть гибким, то есть иметь возможность оперативно меняться (например, в случае изменения тактических/стратегических целей, требований заинтересованных сторон).
7. Дополнением к сформированной системе показателей должна быть указанная форма ответственности за их невыполнение. Например, все сформированные для проведения оценки показатели должны быть распределены по центрам ответственности и выделены руководители, работа которых оценивается по этим показателям. Оценочные показатели избираются в качестве основы для организации системы мотивации или демотивации в случае невыполнения целевых показателей.
Для выявления заинтересованных сторон и определения их требований, конкретных целей в контексте управления можно использовать такие методы бизнес-анализа, как интервью, определение критериев оценки, анализ документов, анализ бизнес-правил, анализ принятия решений. Оперативность представления данных и, соответственно, расчетов показателей зависит от особенностей управленческого учета организации. В идеальном случае периодичность проведения оценки показателей может быть от недели до месяца. Критериальные значения показателей позволяют выявлять отклонения и являются триггером (сигналом) о том, что цели, выполнение которых должны обеспечить эти показатели, могут быть не достигнуты. При этом индивидуальная (адресная) направленность показателей позволяет выявлять конкретные проблемы функционального администрирования.
Для успешного функционирования бизнеса в современной экономике необходимо отдавать предпочтение нефинансовым показателям, поскольку они, как правило, позволяют более точно и оперативно выявить узкие места, чем способствуют своевременности принятия корректных управленческих решений. В дополнение к ним могут быть использованы финансовые показатели.
Рассматривая формирование системы показателей на примере данных управленческого учета в части основных средств (например, в случае приобретения нового основного средства), можно предложить следующие показатели:
– наличие выработки сразу после введения в эксплуатацию вновь приобретенного (введенного в эксплуатацию) основного средства в соответствии с его техническими характеристиками. Критериальное значение индивидуально в зависимости от технических (паспортных) характеристик инвентарного объекта;
– соответствие этой выработки плану выработки, установленному для данного основного средства за день (неделю, месяц) (например, объем грузоперевозок в т/км – для крупнотоннажных автомобилей, количество произведенных заготовок в шт. – для оборудования и т.д.). Критериальное значение – 100% выполнения плана.
В дополнение могут использоваться показатели:
– количество случаев отсутствия реальной эксплуатации основного средства сразу после его ввода в эксплуатацию в данном центре ответственности за определенный промежуток времени. Промежуток времени зависит от частоты приобретения основных средств для данного центра ответственности. Критериальное значение показателя – 0. Этот показатель будет информативным, если в данном центре ответственности происходит регулярное поступление основных средств, например, раз в год, квартал и т.д.;
– доля фактически эксплуатируемых основных средств сразу после их ввода в эксплуатацию за определенный промежуток времени (неделя, месяц) (этот показатель целесообразно применять, если одновременно вводится несколько основных средств, например, ввели в эксплуатацию 10 основных средств, а фактически эксплуатируются 8);
– стоимостные показатели потерь от отсутствия реальной эксплуатации основного средства после его ввода.
В процессе любого управленческого анализа необходимо выявление отклонений фактически полученных оценочных показателей от их нормального значения. При наличии отклонений от установленных для показателей критериев формируется рабочий документ, в котором указываются конкретные причины нежелательных последствий использования имущества и ответственные лица, что позволит принимать соответствующие управленческие решения.