Содержание к диссертации
Введение
1. Экономическая сущность и правовое регулирование вексельного обращения 7
1.1. Понятия, признаки и виды векселя 7
1.2. Функции векселя 19
1.3. Правовые основы вексельного обращения 32
2. Учетно - аналитические аспекты отражения расчетов между юридическими лицами с использованием вексельной формы расчетов 39
2.1. Организация учета вексельного обращения в соответствии с требованиями 39
2.2. Организация учета вексельного обращения в соответствии с отечественными стандартами учета и отчетности 53
2.3. Организация анализа платежеспособности участников вексельного обращения 92
2.4. Анализ влияния вексельной формы расчетов на ускорение оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности .: " 99
3. Организация бухгалтерского учета кредитных и залоговых операций с использованием векселей 119
3.1. Организация учета операций по вексельному кредитованию 119
3.2. Порядок отражения залоговых операций с использованием векселей 127
Заключение 140
Список использованной литературы 144
Приложения 150
- Понятия, признаки и виды векселя
- Организация учета вексельного обращения в соответствии с требованиями
- Организация учета операций по вексельному кредитованию
Введение к работе
Актуальность исследования. Развитие рыночных отношений в России привело к возвращению долгое время не применявшихся правовых форм и средств регулирования гражданских правоотношений, ознаменовалось закреплением иных принципов гражданского оборота, введением в обращение ценных бумаг различных видов и свойств, а также необходимостью создания полномасштабного финансового рынка. Но активное использование вексельной формы расчетов было обусловлено не только поступательным развитием рыночных отношений, а и рядом негативных тенденций в экономике: бюджетным дефицитом, высокими ставками по банковским кредитам, взаимными неплатежами экономических субъектов друг другу и тл.
Если в недавнем прошлом экономические субъекты получали целевые кредиты, бюджетные субсидии, то снижение экономической роли государства в структуре собственности, в управлении и контроле за деятельностью предприятий, в источниках финансирования повлекло за собой дезорганизацию централизованного снабжения и основанных на нем хозяйственных связей.
В сложившейся ситуации источником дополнительных ресурсов и одним из путей преодоления кризиса должно было стать финансирование посредством рынка ценных бумаг.
Однако недостаточная правовая урегулированность вопросов, касающихся вексельного обращения, повлекла за собой появление проблем, связанных с отражением вексельных операций на счетах бухгалтерского учета экономических субъектов.
При отсутствии нормативной базы практика шла по пути самостоятельной выработки конкретных направлений, в рамках которых осуществлялась деятельность участников вексельных отношений.
Интеграция России в мировое экономическое сообщество повлекла за собой необходимость трансформации системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями рыночной экономики и международных стандартов учета и отчетности.
В настоящее время реформирование бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.03.98г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В рамках реализации данной программы на сегодняшний день введено в действие 14 Положений по бухгалтерскому учету, а также План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, 19919 утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94 (далее план счетов 2001г.). В связи с тем, что план счетов предусматривает лишь общие направления в методике учета вексельных операций, существует необходимость в выработке комплексной методики отражения вексельного обращения на счетах бухгалтерского учета экономических субъектов.
Обобщая вышесказанное, можно отметить, что тема исследования на сегодняшний день представляется весьма актуальной.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка методических основ учета и анализа расчетных, кредитных, залоговых операций с векселями.
Ее достижение предполагает:
изучение и анализ истории развития вексельного обращения;
рассмотрение современного состояния института вексельного обращения;
определение экономической природы и функций векселя;
выделение направлений и анализ тенденций в правовом регулировании вексельного обращения;
рассмотрение и анализ зарубежного и отечественного опыта по отражению вексельного обращения на счетах бухгалтерского учета экономических субъектов;
разработку алгоритмов расчета оборачиваемости дебиторской задолженности, а также оборачиваемости задолженности, обеспеченной векселями;
установление влияния вексельного обращения на оборачиваемость средств в расчетах;
разработку методических рекомендаций по построению концептуальных схем отражения в бухгалтерском учете расчетных, кредитных и залоговых операций с применением вексельной формы расчетов.
Предмет и объект исследования. Эмпирическим объектом исследования выступают экономические субъекты, относящиеся к спиртовой промышленности Алтайского края, а предметом исследования - методологические основы и организация учета и анализа расчетов, осуществляемых с использованием векселей.
Методологическая, теоретическая и информационная основа исследования. Теоретической основой исследования явились работы зарубежных авторов (И.В. Липсиц, Т. Маршал, Л. А. Бернстайн, Р. Брейли, С. Маерс, Ю. Бригхем, Л. Гапенски, Э. Бриттон) и отечественных экономистов (А.С. Бакаева, Н.И. Берзона, Ю.А. Данилевского, А.А. Ефремовой. В.В. Ковалева, В.Д. Новодворского, ЯЗ. Соколова, О.В. Соловьевой, А.А. Шапошникова. А.Д. Шеремета).
При проведении диссертационного исследования были использованы методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, научной абстракции и моделирования, экономико-математические методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые явления.
Информационной основой послужили статистические материалы Госкомстата Российской Федерации, Алтайского краевого комитета государственной статистики, бухгалтерская (финансовая) отчетность, локальные нормативные документы предприятий спиртовой промышленности Алтайского края.
Научная новизна исследования обусловлена актуальностью выбранной темы и заключается в следующем:
• обобщены и классифицированы основные виды векселей не только с точки зрения их функционального назначения, но и исходя из потребностей бухгалтерского учета;
• предложен новый алгоритм расчета коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности, а также задолженности, обеспеченной векселями;
• разработана методика отражения вексельных операций на счетах бухгалтерского учета экономических субъектов в зависимости от юридической природы договора;
• предложено использование текущей стоимости для оценки векселей, а также корреспонденции счетов для отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета экономических субъектов;
• разработаны рекомендации по отражению операций с векселями в пояснениях к бухгалтерской отчетности экономических субъектов, исходя из требований отечественных и зарубежных стандартов.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что соответствие разработанной методики учета вексельных операций действующим нормативным актам и международным стандартам обуславливает возможность ее использования коммерческими организациями для отражения в бухгалтерском учете операций с простыми векселями.
Апробаиия. Диссертация подготовлена на кафедре "Аудит" Новосибирской государственной академии экономики и управления. Результаты исследования обсуждались на межрегиональной учебно-практической конференции "Проблемы развития региона в условиях общего кризиса: политического, экономического, социального" в Горно-Алтайске, 1999 год, на симпозиуме, посвященном управлению производственно-финансовой и социальной сферами в регионе, в г. Томске, 2000 год, а также на методических семинарах, проводимых кафедрами "Аудит" НГАЭиУ, 2000 год, "Бухгалтерского учета, аудита и анализа" АГУ, 2000 год.
Помимо этого выводы и предложения по диссертационному исследованию легли в основу курса лекций по дисциплине "Аудит" в АГУ. "Бухгалтерский финансовый учет" в Учебно-методическом центре при АГУ. Предложенные методики бухгалтерского учета операций с простыми векселями применяются при проведении аудиторских проверок ООО "Консалта" с 2000 года. Справки о внедрении имеются.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в сборниках научных трудов, периодических изданиях общим объемом 3,1 печатных листа.
Объем и структура исследования. Диссертация, написанная в объеме 150 листов, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы в 103 наименования, включает 41 таблицу.
Понятия, признаки и виды векселя
Характеристики векселя, его понятие и основные черты были различны на основных этапах развития вексельного обращения. Единства мнений в том, что представляет собой вексель и каковы его признаки, не было ни в русском, ни в советском, ни в настоящем, российском праве. Женевские конвенции 1930-х годов частично унифицировали мировое вексельное законодательство, обозначив необходимые реквизиты векселя, его вероятные осложнения (аваль, акцепт, индоссамент) и этапы движения. В то же время некоторые вопросы (в том числе и понятие векселя) остались за рамками этих конвенций и регламентируются исключительно положениями национального законодательства той или иной страны. С развитием рыночных отношений в России подобные пробелы в законодательстве стали оказывать негативное влияние на организацию вексельного обращения.
Как отмечает В.А. Белов, все многообразие взглядов на проблему сущности векселей обычно сводят к двум основным направлениям: договорному и внедоговорному - в их чистом виде и с большими или меньшими отступлениями от них. Согласно высказываниям немецкого цивилиста X. Лемана, теории, преследующие целью объяснение сущности векселя, включают: теорию бумажных денег Эйнерта (вексель есть бумажные деньги, выданные купцом); теорию олицетворения Беккера, Фолькнера и Леви (вексель - не только обязательство, но и кредитор по этому обязательству, один из видов субъектов права); теорию кредитной вещи Зибенгаара (вексель не есть обязательство; это всего лишь денежная сумма, которую можно получить у определенного лица, в определенном месте и в определенное время, кредитные деньги); теорию инкорпорированного акцепта Юста (вексель, как простой, так и переводной, - это обязательство векселедателя об уплате денег); теорию искусственно обособленного (фиктивного) кредитора (вексель суть обязательство, кредитором по которому является некая абстрактная личность; представителями ее являются векселедержатели); теорию временно неопределенного кредитора (вексель суть обязательство, которое возникает в момент наступления срока платежа перед последним векселедержателем); теорию собственности Гольдшмидта (вексель - это не обязательство, а имущество, на которое устанавливается право собственности, в связи с чем режим обязательных прав к векселю не применим); теорию поручения Ляденбурга (вексель - письменное уполномочие на получение денег) (38.С.39). Представители договорной теории полагали, что для возникновения вексельного обязательства необходимо волеизъявление как выдающего, так и принимающего вексель. Точка зрения сторонников данной теории сводится к тому, что вексель есть не что иное, как договор: векселедатель на основании некоего предварительного соглашения с векселедержателем согласен выдать, а векселедержатель, на том же основании, согласен принять вексель. Родоначальником договорной теории стал Тель; в числе его последователей можно назвать Блунчи, Гольдшмидта, Гирке, Рено, Зома и др.
Эта позиция выразилась, в частности, в российском Уставе о векселях 1832 года. Следствиями этой теории стало лишение векселя его свойства абстрактности и формализма. Как отмечал А.И. Каминка, данный подход создавал предпосылки для самых курьезных ситуаций. Например, лицо, выдавшее вексель, могло отказаться от исполнения по нему на том основании, что оно не преследовало целью принять на себя вексельное обязательство, а, например, желало передать документ для хранения (и только потом, может быть, выдать его), для просмотра как образец для того, чтобы продемонстрировать, как надо писать векселя и т.п.
Кроме этого, договорная теория не может дать удовлетворительное объяснение ряду практических вопросов, в частности, правовой природе акцепта, аваля и, самое, пожалуй, главное - индоссамента.
Как реакция на договорную возникает креационная теория - теория создания векселя. Родоначальником ее считается Кунце, хотя наиболее последовательным ее сторонником был другой германский цивилист Зигель. Теорию последнего обычно именуют "собственно креационной" теорией, или теорией одностороннего обещания. Сторонниками теории Кунце в ее "чистом" виде можно считать Боргарда, Якоби, Эндермана, Штейна и др. (38.С.40).
Согласно взглядам ее представителей, вексель считается таковым с момента его создания и попадания в обращение, т.е. с момента отрыва пера от бумаги по выполнении последнего реквизита векселя и выбывания векселя из обладания его составителя. Как произошло это "выбывание" (был ли вексель выдан, потерян, украден, отнят), юридического значения не имеет. Следствием этой теории стало наделение векселя свойствами крайней абстрактности и крайнего формализма, а также наивысшей степени публичной достоверности. Будучи последовательным сторонником креационной теории, невозможно допустить вообще какие-либо возражения, которыми мог бы защищаться векселедатель (кроме подделки и подлога, а также возражений по формальным признакам).
Креационная теория - единственная из всех, которая может объяснить правовую природу индоссамента.
"Собственно креационная" теория Зигеля идет еще дальше: она объясняет вексельное обязательство возникшим с момента его составления, что не требует даже его выдачи. Самым существенным недостатком, которым эта теория страдает, является невозможность объяснения с ее помощью, кто же является кредитором по векселю в тот момент, когда он составлен, но еще не выдан.
Помимо креационной теории Зигеля, В.А. Белов выделяет следующие ее разновидности: теория честности Грюнгута (вексельное обязательство возникает в силу добросовестности приобретателя векселя); теория доставления собственности Немана (вексельное обязательство возникает перед каждым конкретным держателем в силу любого юридического акта, который способен породить право собственности на вексель); теория деликта Шлоссмана (вексельное обязательство возникает не тогда, когда оно составлено, а тогда, когда оно не исполнено) (38.С.40).
Компромиссом между креационной и договорной стала эмиссионная теория векселя, в соответствии с которой вексель должен быть составлен и выдан (сознательно выпущен составителем из рук) в пользу первого приобретателя. Этой позиции придерживался Устав о векселях Российской империи 1902 года: "Вексель, для вступления его в силу в отношении к первому приобретателю, должен быть выдан ему векселедателем" (Там же).
Организация учета вексельного обращения в соответствии с требованиями
Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР № 1451-1 от 24.06.1991 г. "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР" (далее Положение о векселях) занимает позицию, промежуточную между креационной и эмиссионной теориями. С одной стороны, оно не требует выдачи векселя его первому приобретателю (т.е. отвергает эмиссионную теорию), с другой - допускает возражения недобросовестному приобретателю, зачеркивание индоссаментов и акцепта (отступление от креационной теории).
Первый нормативный акт о ценных бумагах, относящийся к периоду становления рыночных отношений в России, - «Положение о ценных бумагах», утвержденное постановлением Совета Министров СССР № 590 от 19 июня 1990 года, -в п. 40 определял вексель как ценную бумагу, удостоверяющую безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). С незначительными изменениями данное определение было воспринято «Рекомендациями по использованию векселей в хозяйственном обороте», утвержденными приложением к письму Центробанка РФ № 14-3/30 от 9 сентября 1991 года. В соответствии с п. 2.1. этого документа вексель представляет собой составленное по установленной законом форме безусловное письменное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной (векселедателем) другой стороне (векселедержателю) и оплаченное гербовым сбором. Параллельно статья 35 «Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик» № 2211- 1 от 31 мая 1991 года признавала векселем ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного, указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму владельцу векселя (векселедержателю).
В свою очередь Гражданский кодекс Российской Федерации несколько по-другому подошел к проблеме обязательства, оформленного векселем, отнеся его к одной из разновидностей заемного обязательства. Так ст. 815 ГК РФ определяет вексель как основанное на соглашении, удостоверяющее ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного, указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Думается, что такое определение векселя является шагом назад, поскольку ставит вексель в зависимость от основания его возникновения - договора займа, тогда как вексельное обязательство всегда рассматривается как абстрактное, от своего основания не зависящее. Кроме того, указание на заем, как единственное основание выдачи векселя, существенно сужает рамки его практического применения.
Затруднения при определении сущности векселя в наибольшей степени обусловлены тем, что он представляет собой двойственное явление. Во-первых, существует два вида векселей: переводной и простой. Главное отличие переводного векселя от простого состоит в том, что в первом на стороне должника выступают два лица (векселедатель и акцептант), тогда как во втором - одно (векселедатель). Несмотря на то, что различия эти стираются в процессе обращения векселей (к тому же обе эти разновидности выполняют одни и те же функции и имеют одинаковую экономическую природу), конструкция этих бумаг различна - налицо две различные вексельные модели. К тому же вексель «в чистом виде» на практике встречается очень редко, так как в большинстве случаев он осложнен авалем и индоссаментами. Во-вторых, вексель - это ценная бумага, а классическая конструкция ценной бумаги содержит в себе два основных элемента: вещный и обязательный. Этот дуализм ее юридической природы проявляется в том, что: а) вексель - это документ установленной формы; б) содержание его составляет обязательство, связывающее векселедателя с вексельным кредитором.
Для дальнейшего исследования вопроса, затрагивающего изучение сущности векселя как особого вида ценных бумаг, рассмотрим основные характеристики (черты) векселя.
Отметим, что различные авторы по-разному подходят к решению проблемы, связанной с наделением векселя теми или иными чертами (признаками).
Так Л.З. Шнейдман описывает особенности векселя следующим образом: «Как долговое денежное обязательство вексель имеет четыре существенные особенности: абстрактность, бесспорность, право протеста, солидарную ответственность» (102.С.86).
Л.Ю. Добрынина выделяет такие черты векселя, как: 1) абстрактность; 2) односторонность; 3) формализм; 4) денежное содержание; 5) безусловность; 6) бесспорность (53.С.40).
М.Л. Пятов говорит о таких признаках векселя, как 1) абстрактность; 2) договорной характер; 3) односторонность; 4) самостоятельность вексельного обязательства; 5) формализм; 6) обращаемость или передаваемость; 7) денежность; 8) право протеста; 9) солидарная ответственность; 10) отсутствие эмиссинного характера (82.С.25). aОстановимся более подробно на каждом признаке векселя в отдельности.
Организация учета операций по вексельному кредитованию
Вексельно-кредитные операции банка, в какой бы форме они не осуществлялись, начинаются с получения клиентом вексельного кредита.
При рассмотрении возможности предоставления кредита банк устанавливает, прежде всего, насколько финансовое состояние потенциального заемщика обеспечивает возможность своевременного погашения кредита, а также степень его кредитоспособности.
Для оценки кредитоспособности клиента банки требуют предоставления следующих данных: анкету о хозяйственном положении организации; бухгалтерскую (финансовую) отчетность за последний год, устав и положения, определяющие юридический статус заемщика и т.п.
Помимо этих данных для анализа кредитоспособности клиента используются данные других банков, сообщения, опубликованные в СМИ, услуги аудиторских организаций и иная информация.
Векселя принимаются к учету только в пределах свободного остатка кредита.
В связи с тем, что к учету принимаются векселя, основанные на товарных и коммерческих сделках, клиент предоставляет в банк документы, подтверждающие товарность операции: договор поставки продукции (выполнения работ и оказания услуг), отгрузочные документы, счета-фактуры, спецификации, удостоверения качества и т.п.
Векселя представляются в банк при реестрах установленной формы. Записи по перечисленным в реестре векселям сличаются с реквизитами приложенных векселей.
На векселях, внесенных в реестр, проставляется бланковый индоссамент. При этом перед банковской надписью оставляется достаточное место для того, чтобы банк мог проставить штамп, свидетельствующий о передаче векселя на имя банка, превратив тем самым бланковую надпись клиента в именную.
Векселя, принятые к учету, подлежат тщательной проверке с точки зрения их экономической и юридической надежности. С юридической точки зрения проверяют правильность заполнения всех реквизитов, полномочия лиц, чьи подписи имеются на векселе, а также подлинность этих подписей.
Целью проверки экономической надежности векселя является установление полноты его оплаты всеми индоссантами, оставившими передаточные надписи на векселе. Векселя принимаются к учету с разрешительной надписью руководителя банка о сумме этих векселей в реестре.
Реестры и принятые векселя направляются для дальнейшей обработки в кредитно-вексельный отдел. На лицевой стороне векселя и в реестрах против записи каждого векселя проставляется порядковый номер векселя, ведущийся с начала года в специальной книге учета.
Рассмотрим отражение операций по учету векселей банком на цифровом примере. Для отражения операции по учету векселей банком автором предлагается использовать счет 66/1 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Краткосрочные кредиты", а также счет 66/2 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам". В связи с тем, что с введением с 01.01.2001г. плана счетов 2001г. в настоящее время методика отражения таких операций отсутствует, диссертантом предложена возможная корреспонденция счетов, которая не противоречила бы существу финансово-хозяйственной операции и нормативным документам, регламентирующим бухгалтерский учет в РФ.
Предположим, что ОАО "БЛВЗ" предал вексель ООО "ТД БЛВЗ" для учета в банк. Номинальная стоимость векселя 600.000 рублей, срок погашения векселя через 3 месяца, учетная ставка банка 50% годовых. Сумма дисконта по векселю, рассчитанная с использованием формулы (1), составит 75.000 рублей.