Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты лизинга 9
1.1. Формирование нормативного регулирования лизинга в РФ 9
1.2. Экономическая сущность лизинга 13
1.3. Классификация, виды и формы лизинга 17
1.4. Основные преимущества и недостатки лизинга 25
Глава 2. Методики калькуляции и оценки лизинговых платежей 31
2.1. Методики калькуляции лизинговых платежей 31
2.2. Методики оценки эффективности лизинга 46
Глава 3. Практические аспекты лизинга 54
3.1. Учетная политика для субъектов лизинговой деятельности 54
3.2. Аспекты формирования бухгалтерской отчетности 65
3.3. Бухгалтерский учет лизинговых операций 72
3.4. Налоговый учет лизинговых операций 101
3.5. Система показателей по финансовому анализу для субъектов лизинговой деятельности 113
Заключение 134
Список использованной литературы 143
Приложения 151
- Формирование нормативного регулирования лизинга в РФ
- Методики калькуляции лизинговых платежей
- Учетная политика для субъектов лизинговой деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в России
происходят преобразования под воздействием научно-технического прогресса
сферы производства и обращения, глубокие изменения экономических условий
хозяйствования. Они вызывают необходимость поиска и внедрения
нетрадиционных методов обновления материально-технической базы,
модификации основных средств субъектов различных форм собственности.
Одним из таких методов является лизинг.
Современный российский лизинг очень молод. Вместе с тем ему удается
достаточно быстро интегрироваться в мировую финансовую систему. Анализ
лизинговой деятельности в США, Японии, Германии, Великобритании [52, 55,
58, 77] показал, что ряд ведущих российских лизинговых компаний не просто
заимствовали, но и удачно адаптировали в наши условия опыт стран с
развитыми лизинговыми отношениями.
До начала 60-х годов лизинг в зарубежных странах в основном затрагивал различные компании, которые часто арендовали помещения. В течение последних четырех десятилетий популярность лизинга резко возросла; вместо того, чтобы занимать деньги для покупки компьютера, автомобиля, судна или спутника, компания может взять его в лизинг.
Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена прежде всего неблагоприятным состоянием парка оборудования: значителен удельный вес морально устаревшего оборудования, низка эффективность его использования, нет обеспеченности запасными частями и т. д. Одним из вариантов решения этих проблем может быть лизинг, который объединяет все элементы внешнеторговых, кредитных и инвестиционных операций [52, 55, 77].
Состояние изученности проблемы. Переход к рыночной экономике поставил перед промышленными предприятиями ряд проблем, главной из которых является следующая: как утвердиться в условиях возрастающей
конкуренции, сокращения финансовых поступлений из-за невысоких цен продукции и неплатежеспособности, сложностей поиска поставщиков сырья, материалов и ограниченности финансовых ресурсов.
В настоящее время большинство российских предприятий испытывает недостаток оборотных средств. Они не могут обновлять свои основные средства, внедрять достижения научно-технического прогресса и вынуждены брать кредиты. Существуют различные виды кредитования: ипотечное, под залог ценных бумаг, под залог партий товара, недвижимости. Однако предприятию при необходимости обновления своих основных средств выгоднее брать оборудование в лизинг. При этом экономия средств предприятия по сравнению с обычным кредитом на приобретение основных средств доходит до 10% от стоимости оборудования за весь срок лизинга, который составляет, как правило, от одного года до пяти лет [126]. Современная экономическая ситуация в России, по мнению экспертов, благоприятствует лизингу. Форма лизинга примиряет противоречия между предприятием, у которого нет средств на модернизацию, и банком, который неохотно предоставит этому предприятию кредит, так как не имеет достаточных гарантий возврата инвестированных средств. Лизинговая операция выгодна всем участвующим: одна сторона получает кредит, который выплачивает поэтапно, и нужное оборудование; другая сторона - гарантию возврата кредита, так как объект лизинга является собственностью лизингодателя или банка, финансирующего лизинговую операцию, до поступления последнего платежа.
Анализ степени разработанности проблемы учета и анализа лизинговых операций для предприятий на современном этапе рыночной экономики показывает, что, несмотря на большое внимание исследователей к данной проблеме, многие ее аспекты, недостаточно исследованы, а именно существующая организация бухгалтерского учета, предложенная законодательно [13] не отвечает в полной мере современным требованиям
ведения бухгалтерского и налогового учета, что в свою очередь не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельность организации.
Кроме того, существуют большие различия в концептуальных и методологических рекомендациях относительно механизма расчета и оценки лизинговых платежей, не достаточно проработан аналитический аппарат способов снижения финансовых потерь, методов управления рисковыми ситуациями, а также комплексного анализа всех сторон лизинговой сделки и алгоритма его управления.
Неоднозначность трактовки лизинга различными авторами [59, 69, 120, 136] возникает из-за сложности отношений, складывающихся в связи с передачей имущества во временной использование. Одновременно выполняя финансовую и производственную функцию, при этом имея финансово-коммерческие, правовые и технические аспекты, лизинг представляет комплекс взаимосвязанных экономико-правовых отношений по передаче имущества в пользование после его приобретения у производителя.
Среди российских ученых основополагающий вклад в изучение проблемы внесли А.С. Бакаев, В.Д. Газман, В.А. Ерофеева, В.Б.Ивашкевич, Вит. В. Ковалев, М.И. Лещенко, Б. Нидлз, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Н.А. Паничев, В.В. Патров, М.З. Пизенгольц, Прилуцкий Л.Н., Я.В. Соколов, А.А. Терехов, А.Н. Хорин, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, Р.Энтони, Е.Н. Яковлева и другие.
Цели и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета, налогового учета, информационно-аналитического обеспечения лизинговых операций, а также формирования финансовой стратегии предприятия, адекватной реальным экономическим условиям хозяйственной жизни организации. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:
уточнить экономическую сущность лизинга;
дать расширенную классификацию видов лизинга;
- выявить экономические проблемы лизинга на современном этапе,
показать преимущества и недостатки лизинга;
разработать информационно-аналитическую базу по лизинговой деятельности для обеспечения формирования дальнейшей финансовой стратегии предприятия;
определить влияние учетной политики на структурные элементы финансовой стратегии в лизинговой деятельности предприятия;
отразить основные существующие проблемы в бухгалтерском учете лизинговых операций;
- уточнить состав и содержание бухгалтерской отчетности предприятия в
части повышения информативности лизинговых операций;
- разработать регистры бухгалтерского и налогового учета для
формирования достоверной информации на предприятии.
Предмет и объект исследования.
Предметом исследования в диссертационной работе является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов учета и анализа лизинговых операций на российских предприятиях.
Объектом исследования являются системы бухгалтерского и налогового учета в части лизинговых операций в организациях Санкт - Петербурга.
Теоретические и методологические основы исследования.
Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита, контроля и финансового анализа, организации управления предприятием, финансового менеджмента, налогообложения, а также законодательные и нормативные документы, регулирующие организацию учета, отчетности и налогообложения в Российской Федерации.
Исследование проводилось с использованием следующих общенаучных методов и приемов: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез,
группировка, сравнение, методы экспертных оценок, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщение и другие.
Научная новизна исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном исследовании методических и практических аспектов бухгалтерского учета, налогового учета, аналитического обеспечения формирования финансовой стратегии предприятия на рынке лизинговых услуг.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
1) произведена структурная классификация лизинга на основе анализа
трудов отечественных и зарубежных авторов;
разработана информационно-аналитическая база по лизинговой деятельности для обеспечения формирования финансовой стратегии предприятия;
предложены варианты учетной политики, влияющие на выбор финансовой и налоговой стратегии в лизинговой деятельности предприятия;
научно обоснованы предложения по совершенствованию состава и содержания бухгалтерской отчетности в части повышения информативности лизинговых операций;
рассмотрены применяемые системы записей по бухгалтерскому учету лизинговых операций, выявлены существующие недостатки и предложены варианты их решения;
рекомендованы к использованию формы бухгалтерских и налоговых регистров для адекватного отражения лизинговых операций.
Практическая значимость исследования.
Практическая ценность работы заключается в том, что предлагаемые рекомендации и результаты исследования, дают возможность реализовать комплексный подход к информационно-аналитическому обеспечению формирования финансовой стратегии лизинговых операций на предприятиях.
Разработанные предложения по заполнению форм бухгалтерской
отчетности, рекомендованные варианты налоговых регистров, а также
обоснованный выбор вариантов учетной политики позволяют повысить
информативность системы бухгалтерского учета и финансового анализа для
целей текущего и стратегического управления.
Полученные результаты могут быть применены в работе лизинговых
компаний и предприятий, использующих лизинговые операции в своей
хозяйственной деятельности. Осуществление разработанных мероприятий по
стимулированию лизингового бизнеса будет способствовать привлечению
инвестиций в лизинговую отрасль РФ, а, следовательно, более быстрому
обновлению производственной базы предприятий, повышению качества и
конкурентоспособности выпускаемой продукции. Разработанные рекомендации
могут быть использованы фирмами - лизингополучателями для определения
целесообразности инвестирования средств в лизинговые проекты и выбора
наиболее выгодных условий лизинговых операций на рынке лизинговых услуг.
Апробация результатов исследования.
Основные положения и результаты исследования были доложены на научно-практических конференциях СПбТЭИ. Кроме того, основные рекомендации и выводы, сформулированные в диссертационной работе, нашли свое применение и были успешно апробированы в деятельности ООО Корпорация «Л» на рынке лизинговых услуг.
Публикации.
Основные положения диссертационного исследования изложены в 6 печатных работах, общим объемом 1,6 пл.
Объем и структура работы.
Диссертация изложена на 159 страницах, включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы из 151 наименования, 11 рисунков, 26 таблиц и 9 приложений.
Формирование нормативного регулирования лизинга в РФ
Законодательное регулирование лизинговой деятельности в России началось в 1994 году, когда было дано первое определение лизинга как «вида предпринимательской деятельности, направленного на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств в имущество, передаваемое по договору физическим и юридическим лицам на определенный срок» в Указе Президента РФ от 17.09.94 №1929 «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности».
Вскоре появилось Постановление Правительства РФ от 29.06.95 №633 «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности» [27], утвердившее «Временное положение о лизинге» [24], которым впервые закладывались правовые основы деятельности лизинговых компаний. В нем же давались конкретные поручения министерствам и ведомствам по внесению изменений и дополнений в законодательные акты, предусматривающие:
1) возможность для лизингодателя отнесения процентов по привлеченным кредитам банков и других кредитных учреждений для финансирования лизинговой операции — на себестоимость продукции, работ (услуг);
2) возможность для лизингополучателя отнесения лизинговых платежей на себестоимость продукции, работ (услуг).
Постановлением [27] были заложены основы будущих статей Гражданского кодекса [2] и Закона «О лизинге» [11]. В отличие от Указа Президента [5], Постановление [27] определяло, что лизинг — вид предпринимательской деятельности, который предназначен исключительно для предпринимательских целей, то есть нацелен только на получение дохода и поэтому для физических лиц — не предназначен.
После принятия вышеназванного Постановления [27] и последующего изменения законодательства стало возможным лизингополучателям включать лизинговые платежи в состав затрат при реализации работ (услуг), а после принятия Постановления Правительства РФ от 27.06.96 №752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ» [28] все стороны договора финансового лизинга получили возможность применять механизм ускоренной амортизации (с коэффициентом — не выше 3).
Принятые в 1995-1996 годах нормативные акты о лизинге, несмотря на декларативность отдельных норм, обеспечили становление отечественного рынка лизинговых услуг. Их концепция сводилась к регулированию лизинговой деятельности, как самостоятельному виду правоотношений.
Однако введенная в действие с 1 марта 1996 года часть 2 Гражданского кодекса РФ [2] определила лизинг (ст. 665-670), как разновидность аренды, которая обладает определенными признаками и называется финансовой арендой (лизингом).
В этих статьях Гражданского кодекса РФ договором финансовой аренды (лизинга) признается договор, в котором:
1) арендодатель приобретает в собственность имущество, указанное арендатором у определенного продавца;
2) это имущество предназначается для предпринимательских целей;
3) это имущество передается арендатору арендодателем за плату во временное владение и пользование;
4) предметом лизинга могут быть только не потребляемые вещи
Через 2 года, ввиду принятия Налогового кодекса [4], была введена новая редакция Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О лизинге» [11], который существенно изменил:
1) гражданское право (лизинг выделен в самостоятельный субъект правоотношений и определен как вид инвестиционной деятельности);
2) налоговое регулирование (изменена налоговая база по налогам с оборота и косвенным налогам);
3) таможенное законодательство (предоставлен особый таможенный режим для объектов договоров международного финансового лизинга, при котором возможна уплата таможенных платежей пропорционально лизинговым платежам).
Предоставление лизинговым компаниям как инструментам инвестиционной деятельности особого статуса давало возможность в будущем (при соответствующем изменении Налогового и Таможенного кодекса) сохранить особый режим для отечественного рынка лизинговых услуг. Закон о лизинге, в частности, предусматривал лицензирование лизинговой деятельности и регистрацию лизинговых компаний.
Однако следует признать, что Закон в его первой редакции внес некоторую неясность в деятельность лизинговых компаний, поскольку был во многом декларативен и не мог обеспечить всех возложенных на него задач. Тем не менее, он выполнил главную функцию: определил условия существования лизинговой деятельности в границах действующего законодательства РФ.
Следующим законодательным шагом была отмена с февраля 2002 года Закона РФ от 25.09.98 №158-ФЗ [8], который предусматривал лицензирование лизинговой деятельности. Одновременно утратило силу и Постановление Правительства РФ от 01.02.01 №80 «Об утверждении положения о лицензировании финансовой аренды (лизинга) в РФ» [25]. С этого момента каждое юридическое лицо получило право самостоятельно предоставлять лизинговые услуги без специального разрешения.
Методики калькуляции лизинговых платежей
На сегодняшний день существует несколько десятков методик калькуляции лизинговых платежей, представленных отечественными авторами. В целом следует отметить, что многие из них являются продолжением друг-друга, однако имеются и совершенно различные. Для более детального понимания рассмотрим наиболее важные из них.
Одной из первых (в 1994 году) методику калькуляции лизинговых платежей опубликовала Чекмарева Е.Н. [134]. Данная методика предназначена для проведения расчетов общей суммы лизинговых платежей и составления графика их выплат. В этой работе автор утверждает, что лизинговые платежи складываются из амортизационных отчислений, платы за используемые ресурсы, комиссионных выплат и платежей за дополнительные услуги лизингодателя.
Долгое время считалось, что данная методика приемлема для расчетов как финансового, так и оперативного лизинга.
Расчет производится по следующей формуле: где: ЛІ - общая сумма лизинговых платежей; А; - величина амортизационных отчислений; П{ - плата за используемые ресурсы; К; -комиссионные выплаты и платежи; Д - плата за дополнительные услуги лизингодателя.
Используя исходные данные (1) проведем расчет по данной методике, оформив их в таблице 4.
Предмет лизинга - магистральный электровоз; срок договора лизинга 10 лет; первоначальная стоимость 20000 тыс.руб.; норма амортизации 3,33 %; коэффициент ускоренной амортизации 3; плата за кредит 18% в год; комиссия лизингодателю 6 % в год; плата лизингодателю за дополнительные услуги 960 тыс.руб.; ставка налога на добавленную стоимость 18 %; плата за страхование имущества 1 % в год; уровень инфляции 5 % в год; эффективность использования оборудования, взятого в лизинг 1,06. лизинга в любой момент действия лизингового соглашения. Дело в том, что процентное выражение платы за кредитные ресурсы и ставки комиссионного вознаграждения обеспечивает равно-долевое распределение их стоимостей на все лизинговые платежи. Такой метод расчета суммы досрочного закрытия сделки финансового лизинга дается через определение стоимости лизинга на данный момент действия лизингового соглашения.
Однако за последние годы методика Е. Чекмаревой несколько утратила актуальность потому, что в ней не отражаются рыночные взаимоотношения арендатора и лизинговой компании, а именно: интересы арендатора в методике Чекмаревой Е.Н. не принимаются в расчет. Методика предполагает только суммирование затрат лизинговой компании по организации. В настоящее время, на практике, в большинстве случаев применяются другие методы расчета стоимости лизинга и определения величины лизинговых платежей. Однако такой же подход в определении величины лизинговых платежей как и в методике Чекмаревой Е.Н. стал основой для методических рекомендаций Минэкономики РФ [13].
Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей разработанные Министерством экономики РФ [22] и предназначенные для расчетов платежей финансового лизинга похожи на методику расчета лизинговых платежей, предложенную Чекмаревой Е.Н., но предполагают иной алгоритм расчета, а именно: расчет общей суммы лизинговых платежей производится по годам и основан на калькуляции затрат лизингодателя.
Методика предусматривает возможность выбора способа уплаты лизинговых платежей:
1) метод «с фиксированной общей суммой», предполагающий начисление общий суммы платежей равными долями в течение всего срока лизинга;
2) метод «с авансом», предполагающий уплату лизингодателю аванса при заключении лизингового договора;
3) метод «минимальных платежей», по которому в общую сумму лизинговых платежей включается сумма амортизации лизингового имущества, плата за используемые лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя.
Учетная политика для субъектов лизинговой деятельности
В современных условиях на законодательном уровне отменено жесткое регулирования системы бухгалтерского и налогового учета. Законодательство РФ, многие нормативные акты органов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет, предполагают многовариантность учета и допускают право самостоятельного выбора предприятием одного из нескольких способов ведения учета. При этом, в случае отсутствия установленного законодательством способа ведения бухгалтерского или налогового учета, предприятие само разрабатывает соответствующий способ, что и фиксируется в учетной политике.
Воздействие учетной политики на финансовые показатели деятельности организаций давно привлекает внимание исследователей. Однако подобные исследования посвящены главным образом изучению воздействия отдельных элементов учетной политики на раскрытие информации в финансовой отчетности, принятие экономических решений и т.д. Так, в одних работах исследовано влияние различных методов оценки материально-производственных запасов, в других - выбор способа амортизации и т.д. Поэтому представляется возможным рассмотрение воздействия всего комплекса элементов учетной политики на функционирование предприятия, как хозяйствующего субъекта.
Инструменты учетной политики, выступая чисто методическим приемом, напрямую не приводят к изменениям в составе прав и обязательств организации (так, например, сумма задолженности покупателей не зависит от метода признания дохода, а рыночная стоимость основных средств - от способа начисления амортизации и т.д.), а воздействуют на них опосредовано - через финансовую отчетность, на основе которой формируются аналитические показатели.
Выбирая определенные способы ведения учета, предприятие может достигнуть различных финансовых показателей. Рекомендации, приемлемые для управления одним предприятием, могут быть вредны или бесполезны для другого. Поэтому каждое предприятие в соответствии со спецификой деятельности вправе выбрать те варианты учета, которые обеспечат наиболее полную реализацию функций управления, контроля и анализа, для того чтобы реализовать на практике основную цель любого предприятия - эффективное функционирование.
В соответствии с ПБУ 1/98, учетная политика - это принятая организацией «совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относят способы фуппировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашение стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы» [15].
Выбор варианта учетной политики должен быть, по возможности, связан с общей финансово-экономической стратегией предприятия и экономической ситуацией, направленной:
в отдельных благоприятных условиях - на завоевание новых рынков сбыта, освоение новых видов продукции, расширения перечня предоставляемых услуг;
в обычных условиях - на долговременное стабильное развитие и получение достаточной прибыли для осуществления расширенного производства, выплату дивидендов акционерам и удовлетворение потребностей работников;
в условиях жесткой кредитной политики, высокого уровня инфляции и высокого уровня налогообложения - на рационализацию затрат и налоговых выплат.
Таким образом, поскольку способы ведения учета существенно зависят и влияют на принятие управленческих решений по всем вопросам, связанным с ведением финансово-хозяйственной деятельности, значение учетной политики достаточно велико. На положениях учетной политики базируются современные и обоснованные управленческие решения, которые позволяют в любых условиях предотвратить финансовые потери, минимизировать налоговые платежи, а в случае необходимости - эффективно противостоять налоговому органу при разрешении спора.
Формирование учетной политики предприятиями, занятыми в области лизинговой деятельности имеет свои особенности и зависит от множества факторов, в том числе таких, как:
правовое поле деятельности (состояние гражданского, налогового, финансового и прочих видов законодательства - как в плане достаточности законодательной базы, так и в плане наличия реальных механизмов ее реализации на практике);
экономическое поле деятельности (уровень инфляции, например, определяет целесообразность создания различных фондов и резервов, инвестиционная активность, развитость инфраструктуры рынка);
налоговое поле деятельности
стратегия финансово-хозяйственного развития;
В учетной политике лизинговой компании должны найти отражение следующие способы ведения бухгалтерского учета:
способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
способы организации документооборота;
порядок проведения инвентаризации;
способы применения счетов бухгалтерского учета;
системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации;
иные соответствующие способы и приемы.