Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы признания интеллектуальной собственности объектом бухгалтерского учета 21
1.1. Интеллектуальная собственность: экономическое содержание, юридические характеристики, бухгалтерская информация 21
1.2. Соотношение понятий «интеллектуальная собственность», «интеллектуальный капитал» и «нематериальные активы» 33
1.3. Особенности интеллектуальной собственности как объекта бухгалтерского учета 40
2. Концепция учета интеллектуальной собственности 47
2.1. Информационные ограничения современной концепции бухгалтерского учета интеллектуальной собственности 47
2.2. Концептуальные основы учета интеллектуальной собственности 67
2.3. Обоснование концептуальной модели учета интеллектуальной собственности 84
3. Теоретические и методологические основы учета интеллектуальной собственности на базе принятия учетных решений 102
3.1. Профессиональное суждение бухгалтера как теоретико-методологический базис концепции учета интеллектуальной собственности 102
3.2. Профессиональное суждение как результат и как процесс (в аспекте статики и динамики) 110
3.3. Концепция профессионального суждения в контексте развития теории, методологии и практики учета 123
4. Методическое обеспечение учета интеллектуальной собственности на базе принятия учетных решений 135
4.1. Моделирование принятия учетных решений как фактор энтропии учетной системы и развития креативного учета 135
4.2. Методические аспекты учета интеллектуальной собственности как совокупность принятых учетных решений 162
4.3. Обоснование концептуального подхода к созданию нормативного регулятива по учету интеллектуальной собственности 171
5. Применение методического инструментария учета интеллектуальной собственности на базе принятия учетных решений 193
5.1. Практическая реализация принципов формирования учетной политики в отношении интеллектуальной собственности 193
5.2. Практическая реализация методики формирования показателей финансовой отчетности и пояснений к ней в отношении интеллектуальной собственности 197
5.3. Практическая реализация модели разработки нормативного регулятива по учету интеллектуальной собственности 202
Заключение 209
Список использованной литературы 223
- Интеллектуальная собственность: экономическое содержание, юридические характеристики, бухгалтерская информация
- Обоснование концептуальной модели учета интеллектуальной собственности
- Методические аспекты учета интеллектуальной собственности как совокупность принятых учетных решений
- Практическая реализация модели разработки нормативного регулятива по учету интеллектуальной собственности
Интеллектуальная собственность: экономическое содержание, юридические характеристики, бухгалтерская информация
Первое упоминание об интеллектуальной собственности восходит к 80-ым годам XVIII в., когда большое распространение получила теория естественного права, признающая все произведенное человеком, в т.ч. результаты творческого труда, его собственностью, на распоряжение которой он имеет исключительное право; и результаты интеллектуальной деятельности стали участвовать в экономическом обороте (С.П. Гришаев [121, с. 7]).
Понятие «интеллектуальная собственность» впервые было определено в 1967 г. Стокгольмской конвенцией, учредившей Всемирную организацию интеллектуальной собственности. В соответствии со ст. 2 этой Конвенции, интеллектуальная собственность включает в себя все права, относящиеся к результатам творчества в производственной, научной, литературной и художественной областях. Таким образом, термин «интеллектуальная собственность» используется в собирательном смысле. Перечень конкретных ее видов, обозначенных в Конвенции, носит примерный характер и может быть дополнен. Основу интеллектуальной собственности составляют объекты авторского и патентного права, а также средства индивидуализации и ноу-хау. Общим для всех названных объектов является их идеальная природа (они нематериальны) и способность к воплощению в физические (материальные) предметы, обладающие определенной экономической ценностью.
Экономическая функция интеллектуальной собственности сводится к обеспечению вовлечения нематериальных объектов в экономический оборот. Эта функция проявляется, в частности, в следующем:
- в возможности введения в хозяйственный оборот товара, насыщенного особыми потребительскими свойствами;
- в создании дополнительного источника финансирования деятельности, погашения обязательств;
- в обеспечении технологического и (или) иного господства над конкурентами, высокой и стабильной правовой защищенности бизнеса от конкурентов, в создании легальной монополии;
- в управлении капиталом с целью устойчивого извлечения сверхприбылей (прибылей, превышающих среднеотраслевые, за счет монопольного положения) и наращивания его стоимости.
При этом объект интеллектуальной собственности в экономическом обороте имеет следующие особенности:
- не имеет физического потребления, не подвержен физическому износу (возможно только моральное старение), не имеет ограничений по объему использования (помимо емкости рынка и правовых ограничений);
- не ограничен в пространстве и потому не заключен в чье-либо владение и может одновременно использоваться неограниченным кругом лиц;
- требует обособления от иных результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, в т.ч. через юридическое закрепление;
- способен приносить доход только в условиях закрепления прав на него, не допускающих общедоступности его использования;
- обеспечивает возможность формировать сферы влияния на рынке, осуществлять контроль над извлечением доходов от использования объекта;
- его правовая защита имеет ограничение во времени, по истечении которого объект переходит в общественное достояние, и в пространстве.
В экономическом обороте интеллектуальная собственность может рассматриваться с двух позиций: 1) как конечный продукт (товар, услуга), в т.ч. предмет производственного потребления (продукт для капитальных вложений). При этом доход поступает в форме платежей от его продажи (ценность рассматривается с позиции возможности обращения в погашение долгов); 2) как предпосылка производства (экономический ресурс или фактор производства, объект инвестирования, элемент капитала). Доход поступает в форме выручки от реализации материальных объектов, созданных при помощи данного ресурса (ценность рассматривается с позиции возможности извлечения доходов от использования вложенного капитала).
Причем, интеллектуальная собственность, рассматриваемая как конченый продукт для одного хозяйствующего субъекта, для другого может выступать в роли предпосылки производства (В.А. Скворцова [417, с. 129-130]).
В любом случае доход от использования объекта интеллектуальной собственности является частью дохода от продажи вещественной формы (материальных объектов) и производен от него (опосредованность дохода).
Концепция интеллектуальной собственности как товара впервые была предложена в 60-ых г.г. XX в. Ф. Махлупом в работе «Производство и распространение знаний в США» [286, с. 43]. На определенном этапе развития результат интеллектуального труда превращается в товар, объект сделок купли-продажи, т.е. опосредуется рыночными отношениями. Предпосылками к этому служит то, что интеллектуальный продукт производится в условиях естественной монополии, понимаемой как уникальность человеческого ресурса, но имеет общественную полезность. Как товар, результат интеллектуального труда, с точки зрения теории трудовой стоимости, имеет потребительную стоимость (полезность, воплощенная в интеллектуальном труде, затраченном в конкретной форме) и меновую стоимость (ценность, выраженная через общественный труд).
Интеллектуальная собственность как товар обладает свойствами, присущими всем товарам (С.В. Монахов [187, с. 30], В. Макаров [278, с. 19]):
- полезность – способность удовлетворить некоторую потребность;
- редкость – свойство, противоположное общедоступности (обеспечивается через юридическое закрепление, легальную монополию);
- универсальность – способность к обмену на другие рыночные товары. Однако интеллектуальный продукт имеет ряд отличий от традиционного товара: 1) интеллектуальный продукт неовеществлен; 2) при потреблении интеллектуального продукта его полезность не исчезает как у обычного товара; 3) в основе стоимости интеллектуального продукта лежат не общественно необходимые, а индивидуальные затраты, т.к. продукт интеллекта неповторим. (И.А. Иванюк [171]). Указанные особенности определяют специфику гражданского оборота интеллектуальной собственности и ее цены.
Трактовка интеллектуальной собственности как экономического ресурса впервые была дана в 60-ых г.г. XX в. Дж. Гэлбрейтом в работе «Новое индустриальное общество» [127, с. 88]. В рамках теории постиндустриального общества интеллектуальная собственность составляет важную часть общественного богатства и аккумулирует в себе огромный экономический потенциал. Ее потребительная стоимость определяет преимущества товарной продукции, бизнеса, созданных с ее применением, на рынке. Интеллектуальная собственность как экономический ресурс, удовлетворяет потребности потребителей не прямо, а через производство товаров и услуг, в связи с чем спрос на нее носит производный характер. Этим определяются эксплуатационные характеристики и стоимостная оценка данного ресурса.
Интеллектуальная собственность, в рамках информационной теории стоимости Д. Белла, выступает источником стоимости [48, с. 332-333]. В этом смысле ее можно интерпретировать с применением марксистского понимания капитала как самовозрастающей стоимости. В связи с этим формула кругооборота капитала (воспроизводства) принимает следующий вид: ик -ФК -мк -ФК -ИК , где ИК - интеллектуальный капитал, ФК - финансовый капитал, МК - материальный капитал (Б.Б. Леонтьев [263, с. 121]).
Обоснование концептуальной модели учета интеллектуальной собственности
В силу информационных ограничений современной действующей концепции учета интеллектуальной собственности пользователь финансовой отчетности лишен возможности адекватно оценить представленные в составе бухгалтерской отчетности данные, сформированные в соответствии с учетными стандартами (рис. 2).
В то же время, поскольку интеллектуальная собственность становится решающим фактором эффективности бизнеса и мощнейшим экономическим ресурсом, обеспечивая правовой доступ к соответствующим экономическим выгодам, устойчивость конкурентных преимуществ бизнеса и возможность его адаптации к изменчивости среды, информация о ней становится центром притяжения интересов стейкхолдеров. Следовательно, действующая концепция учета интеллектуальной собственности как нематериальных активов подлежит пересмотру в соответствии с потребностями пользователей, которые воспринимают финансовую отчетность как товар, имеющий ценность лишь в меру полезности содержащейся в отчетности информации.
Аналогичный вывод подтверждается данными ряда эмпирических исследований зарубежных ученых. В частности, М. Гринвилл и Г. Тиббитс прямо указывают, что рассматриваемые в научной литературе противоречивые методы учета нематериальных активов оставляют нерешенным вопрос о добровольном выборе концепции учета, в то время, как ни один из них не удовлетворяет информационных потребностей пользователей. В качестве одного из возможных способов решения данного противоречия можно рассматривать оценку пользователями действующей концепции учета на предмет ее приоритетности для всех групп стейкхолдеров и анализ потребностей пользователей в информации в целом [799, с. 3, 19].
Правомерность такого подхода обосновывает Р. Чамберс. Действительно, цель финансовой отчетности – служить нуждам тех пользователей, которые не могут потребовать составления отчетности специально для своих нужд, а концептуальная основа отчетности оставляет вопрос компромисса между различными качественными характеристиками учетной информации нерешенным. В таком случае любые альтернативные методы учета могут соответствовать тем или иным информационным потребностями пользователей и, следовательно, соответствовать как целям формирования отчетности, так и концептуальной основе ее формирования посредством различных (допустимых) компромиссов [701, с. 21]. Таким образом, вопрос о наиболее приемлемом методе учета нематериальных активов требует непосредственного перехода к потребностям заинтересованных пользователей.
В связи с этим возникает вопрос о том, каких именно пользователей следует признать заинтересованными, чьи информационные потребности должны составить основу для пересмотра концепции учета и отчетности. В качестве базовых, можно рассмотреть три наиболее распространенные позиции:
1) В. Бивер (1973) полагал, что производство информации требует усилий, которые можно оправдать только в случае, если доходы от ее использования превышают затраты [640, с. 52], а потому при формировании учетной информации ориентироваться следует лишь на интересы фактических пользователей отчетности (прежде всего, собственников организации);
2) Ю. Идзири (1983) настаивал, что точку зрения всех потенциальных пользователей следует отражать безотносительно к тому, пользуются они информацией или нет. Даже знания о том, что информация приемлемого качества и количества доступна пользователям, как они бы того хотели, достаточно для создания уровня доверия, необходимого для сохранения и поддержания соответствующего типа инвестиций [844, с. 78]. Значит, ключом к решению служит ориентир на множественность разнообразных потребностей реальных и потенциальных пользователей и информационную открытость компании в целом;
3) Р.Г. Руланд (1989) отмечал, что даже факт привлечения компанией средств собственников уже обязывает ее обеспечивать информацию, которую собственники могут понять, независимо от того, действительно ли они решают ее использовать [1042, с. 73]. В связи с этим ориентироваться необходимо на информационные потребности как реальных, так и потенциальных собственников, как фактически, так и гипотетически принимающих решения на основе финансовой отчетности. Но приоритетны именно потребности инвесторов.
В действующей концептуальной основе МСФО признание получила именно последняя точка зрения, ввиду ее прагматичности. Однако принцип информационной открытости становится конкурентным преимуществом современных компаний и условием их успешности на рынке (в т.ч. рынке капитала). Поэтому даже в части коммуникации с собственниками действующая концепция учета потерпела фиаско. Для реализации целей финансовой отчетности в отношении неограниченного круга ее пользователей требуется тщательное выявление нужд различных групп стейкхолдеров, а не навязывание им некоей единственной точки зрения, принятой в стандартах. Один единственный метод учета интеллектуальной собственности просто не может быть предписан, если учет рассматривается как инструмент обеспечения интересов различных пользователей информации.
Как следствие, необходимо реформирование теории и методологии учета, его регулирования. Ведь раскрытие в приложениях (пояснениях) некоторых статей отчетности, содержащее релевантную информацию о финансовом положении компании, не компенсирует отказ от признания этих статей в самой финансовой отчетности, поскольку пояснения предназначены для раскрытия дополнительной информации о признанных статьях (З.И. Ковач [893, с. 189], Э. Оливерас и О. Амат [990, с. 14], Д. Скиннер [1075, с. 203] и др.).
Данный факт признается и разработчиками стандартов. В частности, в июне 2001 г. рабочая группа при Совете по международным стандартам в Отчете по экономическому анализу [833] изложила следующие рекомендации по совершенствованию МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»: 1) Создание новой концепции формирования отчетности по нематери альным активам (со ссылкой на добровольно подготавливаемые отчеты, которые дополняют традиционную финансовую отчетность, что обеспечивает адекватную коммуникацию с внешними стейкхолдерами); 2) Создание среды, которая будет способствовать улучшению каче ства отчетности (в т.ч. защита компаний, которые желают предоставлять дополнительное раскрытие, преимущественно через новое законодательное регулирование). В нормативном акте следует закрепить, что компаниям следует обеспечивать раскрытие более сложной (в т.ч. описательной) и менее конкретной (осторожной, точной) информации при соблюдении двух условий: они указывают, что эта информация содержит неопределенность, и объясняют внешним пользователям, как была сформирована эта информация.
Данный вывод подтверждается эмпирическими исследованиями (М.Е. Барс, Г. Клинч, Т. Шибано [634], И. Сакер, С. Малис, И. Павик [1048]), доказавшими рост эффективности рынка при раскрытии в финансовой отчетности факторов оценки активов, даже если эти факторы очень неопределенные.
Таким образом, задача расширения информационных границ финансовой отчетности в отношении интеллектуальной собственности подлежит скорейшему решению, в основу которого должны быть положены интересы пользователей отчетности, что с необходимостью предполагает развитие теории и методологии бухгалтерского учета. Причем, методом их развития является моделирование, а оптимальной основой – концепция профессионального суждения бухгалтера (с использованием инструментов оценки и управления уровнем энтропии учетной системы и конструктивных аспектов инструментария креативного учета).
На основании проведенного исследования, результаты которого изложены в предыдущих разделах, и иных работах автора [490; 491; 492; 494; 496; 497], автор выдвигает гипотезу, что границы информативности действующей концепции учета интеллектуальной собственности могут быть расширены посредством разработки методологии учета, базирующейся на множественности интересов пользователей финансовой отчетности и возможности различных трактовок фактов хозяйственной жизни в ходе их бухгалтерской реконструкции исходя из принятых теоретических концепций, посредством моделирования (рис. 3).
Методические аспекты учета интеллектуальной собственности как совокупность принятых учетных решений
Под методическими аспектами учета интеллектуальной собственности для целей настоящего исследования понимаются способы формирования и раскрытия учетной информации, которые находят свое отражение в разработке учетной политики, формировании показателей финансовой отчетности (посредством признания и регистрации фактов хозяйственной жизни с интеллектуальной собственностью) и раскрытии информации в пояснениях к финансовой отчетности. При этом в основе рассматриваемых методических аспектов, предопределяющих содержание финансовой отчетности, лежит совокупность принятых учетных решений.
Иными словами, финансовая отчетность компании – есть функция реализации профессионального суждения бухгалтера как при проектировании возможных учетных решений (учетная политика), так и при принятии конкретных решений (задач учетной практики). Как отмечал Дж. О. Мэй, «отчетная информация выражает лишь бухгалтерские представления» [цит.: 533, с. 155]. Причем, в идеале конечной целью выработки профессионального суждения является формирование достоверного и добросовестного представления финансовой (и нефинансовой) информации для пользователей отчетности, с ориентиром на их информационные потребности.
Интерпретация учетной политики в контексте концепции профес-сиоанльного суждения бухгалтера раскрыта в Приложении 37.
Как следует из Приложения 37, в учетной политике должны быть закреплены решения по всем вопросам ведения бухгалтерского учета, по которым учетные стандарты либо не предусматривают императивных норм, либо их применение негативно отразится на качестве финансовой информации.
В учетную политику, регламентирующую учет интеллектуальной собственности, целесообразно включить следующие положения:
1. Выбранные организацией способы учета в случаях, предполагающих вариативность. Например, способ начисления амортизации нематериальных активов.
2. Принятый организацией способ учета в случае, если положение учетного регулятива предполагает уточнение. Например, порядок принятия и раскрытия в пояснениях к отчетности решения о пересмотре срока полезного использования и способе амортизации нематериальных активов.
3. Принятый оранизацией способ учета в случае, если соответствующее положение учетного регулятива отсутствует. Например, порядок прекращения признания нематериального актива в случае досрочного прекращения исключительных прав на него.
4. Принятый организацией способ учета при наличии коллизии норм. Например, начало начисления амортизации нематериального актива с момента, когда актив стал доступен для использования, или с момента начала фактического использования актива, амортизируемого пропорционально выработке.
5. Принятый организацией способ учета при невозожности на основе действующего учетного стандарта раскрыть реальное положение дел. Например, отражение в составе нематериальных активов внутренне созданных товарных знаков в случае активного использования практики франшиз, при условии раскрытия данного отсутпления в пояснениях.
В целом при разработке учетной политики организации в отношении учета интеллектуальной собственности целесообразно исходить из результатов анализа совокупности факторов, к числу которых следует отнести:
1) Результаты анализа концептуальных основ учета интеллектуальной собственности, применительно к специфике деятельности организации, в частности, осмысление информационных потребностей пользователей, функций отчетности, качественных характеристик и принципов формирования отчтености, основных ее элементов;
2) Результаты анализа концептуальных моделей учета интеллектуальной собственности, применительно к специфике деятельности организации, в т.ч. с целью анализа общих основ формирования и раскрытия учетной информации, определения смыслового содержания основных элементов отчетности (активы – расходы), выявления форм и способов фиксации исходной информации, подвергающейся реконструкции в процессе учета и подготовки отчтености, а также воспринимаемой пользователями отчтености информации в результате декомпозиции, распределения информации между формированием отчетных показателей и формированием пояснений;
3) Результаты анализа основных видов неопределенности, в условиях которой предстоит принимать учетные решения (связанные с объектом учета, нормативными регулятивами, организацией, учетной политикой и восприятием отчетности пользователями). Здесь стоит отметить, в частности:
a. Специфика интеллектуальной собственности, возможность и момент идентификации, текущий и возможные варианты ее применения, текущая и потенциальная доходность, возможный срок эксплуатации и влияющие на нее факторы, ее участие в обеспечении конкуретных преимуществ организации, необходимость дополнительных вложений и т.п.;
b. Применимый нормативный регулятив, комментарии к нему регулирующих органов и сложившаяся практика применения, согласование норм национального и международного регулятива (особенно при необходимости формирования консолидированной финансовой отчетности), перспективы внесения изменения в регулятив и т.п.;
c. Жизненный цикл, стратегия и тактика развития организации, вероятностный характер будущих событий, наличие необходимых ресурсов для использования интеллектуальной собственности, исполнение обязательств, наличие ресурсов для формирования учетной системы, неполнота информации о состоянии рынков, основные группы стейкхолдеров организации и их возможные иноформационные потребности и т.п.;
d. Тенденции развития учетной системы организации, прогнозирование будущих учетных процедур в отношении будущих фактов и условий деятельности, наличие планов по внесению в нее изменений, мониторинг ее соответствия потребностям организации и т.п.
e. Коммуникация с пользователями финансовой отчетности, сравнительный анализ с ближайшими конкурентами в отрасли, формирование репутации в информационном пространстве, прогнозирование многообразных потребностей пользователей, вариантов реагирования на полученную информацию и т.п.;
4) Результаты анализа применимых норм учетных регулятивов и возможности с их применением сформировать учетную информацию, отражающую реальное положение дел, либо оценить возможность отступление от регулятива и надлежащим образом его обосновать;
5) Результаты анализа учетного регулятива на предмет наличия пробелов в регулировании или правовых коллизий, разработка решений, направленных на их ликвидацию, с надлежащим обоснованием;
6) Результаты анализа учетного регулятива на предмет наличия норм, предполагающих уточнение общих положений либо возможность выбора из двух и более вариантов, разработка оптимального для организации варианта, с надлежащим обоснованием.
Практическая реализация модели разработки нормативного регулятива по учету интеллектуальной собственности
Практическая реализация предложенного концептуального подхода к разработке учетного регулятива на основе концепции профессионального суждения, представленного на рис. 14, сопряжена с решением вопроса о структурных элементах регулятива. Каждый из них должен иметь стандартную форму, но разное содержание в зависимости от решаемых учетных задач, обеспечивая тем самым увязку в единое целое и интересов различных групп пользователей, и учетных принципов, получающих различные трактовки с позиции этих интересов.
Обобщение результатов практической реализации принципов разработки учетной политики и методики формирования показателей финансовой отчетности и пояснений к ней позволяет заметить, что многообразие фактов хозяйственной жизни в отношении интеллектуальной собственности подлежит типизации и группировке по основным видам хозяйственных операций с НМА. Эти операции могут играть роль элементов учетного регулирования, но с учетом принимаемых за основу различных учетных теорий и концепций, конкретный способ отражения каждой операции в учетной системе есть результат решения учетной задачи на базе учетной модели, предполагающей инвариант решения и конкретизируеющие его изменяемые параметры.
В связи с этим рациональной представляется модульная конструкция построения регулятивов, предложенная А.А. Шапошниковым, в рамках которой задачу создания системы учетных регулятивов предлагается решать посредством типизации разрабатываемых решений на основе принципа модульности, с последующим формированием регулятива как набора модулей [555, с. 85-87]. При этом под модулем понимается типичный или стандартный элемент, содержащий стандартные средства связи с другими элементами, используемый для проектирования системы некоторого класса. Основой модуля служит содержание модели организации учета, а конкретизация параметров модели - его наполнением [555, с. 86]. Идея такого подхода к разработке стандарта была сформулирована А.А. Шапошниковым для совмещения в регулятиве функций ограничителя субъективизма и стимулятора нетривиальных решений в учетной практике [555, с. 133].
Данная идея в полной мере согласуется предложенным автором подходом к разработке учетного регулятива на основе концепции профессионального суждения бухгалтера и предоставляет инструментарий для обеспечения различных групп пользователей финансовой отчетности необходимой им информацией с целью принятия адекватных управленческих решений. Таким образом, модульный принцип конструкции учетных регулятивов представляется вполне очевидным и обоснованным.
В то же время, используя системный подход и метод моделирования при разработке регулятива, принцип модульности можно рассматривать значительно шире, чем индуктивное обобщение имеющейся практики учетных стандартов и синтезирование на его основе обновленных учетных предписаний. Широкая трактовка принципа модульности, предлагаемая автором, ориентирована на использование учетных моделей как базиса для построения конструкции регулятива. Такой подход предполагает, что единая учетная модель некоторого объекта учета для целей решения определенных учетных задач будет разбиваться на необходимое количество учетных моделей, каждая из которых будет трансформироваться в модуль (на базе которого формулируются положения учетного регулятива). При этом модуль должен отражать не только элементы бухгалтерской процедуры в отношении некоего объекта учета, но и возможные варианты трактовки этих процедур, исходя из принятых учетных теорий, концепций, постулатов, принципов, а потому необходимо предусмотреть возможность вариативности (заменяемости) модулей. Иными словами, модуль – стандартный элемент, включающий в себя инвариант решения учетной задачи, параметры которого охватывают от учетной теории и балансовой концепции до раскрытия информации в отчетности.
Выбор же необходимого варианта модуля целесообразно предоставить практикующему бухгалтеру, отражающему оценки администрации компании в отношении использования ее ресурсов и возможностей исполнения ее обязательств. Таким образом, набор учетных моделей в рамках единой учетной модели (как инварианта) будет предполагать условно конечное число модулей, но с вариативными параметрами и общими принципами их описания. На практике же бухгалтером будет реализовано конечное число модулей с фиксированными значениями параметров, определенными в контексте принятого учетного инструментария (принятого профессионального суждения). Идея принципа модульности в разработке учетного регулятива на основе профессионального суждения бухгалтера, представлена на рис. 15.
Как видно из рис. 15, модуль выступает в качестве связующего звена между учетной моделью и положением учетного регулятива. При этом учетная модель является вариантом решения учетной задачи, выделенной на базе синтезированной концептуальной модели учета. В основе этого синтеза, а также в основе интерпретации вариантов решения учетных задач лежит концептуальный каркас, обеспечивающий ориентир на множественность интересов пользователей финансовой отчетности, достоверность и добросовестность подготовки отчетности, и концепция профессионального суждения бухгалтера. Как следствие, даже при сохранении известной структуры элементов учетного регулирования, каждый из них в соответствующем модуле получает различное наполнение, в силу множества учетных теорий, концепций, постулатов, принципов, категорий и т.п.
В частности, если критерий контроля сводить к наличию исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности, то содержание активов и обязательств бухгалтерского баланса будет соответствовать статической концепции, предполагающей оценку имущественного положения с позиции немедленной ликвидации. Если же критерий контроля расширить до наличия как исключительных прав, так и прав на использование объектов интеллектуальной собственности (включая и права в изъятие из сферы действия исключительного права, например, преждепользование и после-пользование), то содержание бухгалтерского баланса будет соответствовать динамической концепции, ориентированной на оценку финансового результата деятельности организации.
При этом положения учетного регулятива отражают основные элементы регулирования. Соответственно, каждый учетный модуль обусловливает вариативность содержания этих элементов. Как следствие, реализация этой вариативности требует многомерного бухгалтерского учета, обеспечивающего представление и раскрытие информации в отношении сколь угодно широкого диапазона показателей по многомерной базе бухгалтерских данных. В то же время мономерность учета гарантированно не способна обеспечить пользователей отчетности необходимой для построения их моделей принятия решений информацией. И преодоление информационных ограничений финансовой отчетности невозможно без концепции профессионального суждения как базового элемента теории и методологии бухгалтерского учета. Данный вывод приобретает исключительное значение именно при переходе от индустриального учета к постиндустриальному, с присущим ему множеством неопределенностей, опорой на неосязаемые ресурсы, обеспечивающие бизнес компаний, широкий и ничем не ограниченный, заранее не предсказуемый круг стейкхолдеров, с динамично меняющимися потребностями в информации и растущими требованиями к адаптационным возможностям в глобальном экономическом и информационном пространстве.