Содержание к диссертации
Введение
Часть первая. Достоверность данных бухгалтерского учета 8
Глава 1.1. Гносеологические основы учетных данных 8
Глава 1.2. Язык и смысл бухгалтерского учета 23
Глава 1.3. Нейтральность как принцип бухгалтерского учета 51
Глава 1.4. Инструментальное обеспечение бухгалтерского учета 58
Часть вторая. Оценка как цель учета 73
Глава 2.1. Общая характеристика оценки 73
Глава 2.2. Поле оценок 144
Глава 2.3 Выбор оценок 149
Глава 2.4. Дуализм оценки 164
Часть третья. Формирование оценки: капитализация и декапитализация активов и пассивов 176
Глава 3.1. Капитализация актива 177
Глава 3.2. Капитализация расчетов 230
Глава 3.3. Капитализация капитала 245
Глава 3.4. Возможность капитализации. 251
Часть четвертая. Обеспечение реальности бухгалтерского учета 265
Глава 4.1. Реальность данных различных систем бухгалтерского учета 268
Глава 4.2. Риск в аудиторской проверке 281
Глава 4.3. Планирование аудиторской проверки 327
Глава 4.4. Общая характеристика аудита в России и за рубежом. Пути их развития. Различия в обеспечении реальности данных в 354
аудиторской практике.
Заключение 385
Литература 395
Введение к работе
Тот факт, что мы не можем в науке ни в чем быть окончательно уверены - это древняя истина. Этому учили в Академии. И все же наука была и остается наводненной в высшей степени самонадеянными утверждениями.
Ч. Пирс В этой работе рассмотрены теоретические основы (начала) именно двойной бухгалтерии. Выражение Двойная бухгалтерия восходит к XVI веку, к одной из первых фундаментальнейших работ по учету: Zwifach Buchhalten, написанной В. Швайкером в 1549 г. Именно его выражение: Двойная бухгалтерия подчеркивает особую парадигму, именуемую так, потому что в ее основе лежит великий постулат Луки Пачоли (1445 - 1517): - каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен непременно дважды: по дебету одного счета и по кредиту корреспондирующего с ним счета. Этот постулат отделяет данную парадигму от парадигм, ведущих к иным видам учета: камеральному, униграфическому, оперативно-техническому, статистическому, экономическому, креативному и т.п.
Поэтому следует подчеркнуть, что в ходе всей работы речь идет только об учетных системах, основанных на постулате Пачоли.
Актуальность темы. Гармонизация национальных систем учета и создание Международных стандартов выявила многочисленные противоречия между применяемыми системами как на уровне отдельных стран, так и на уровне предприятий, спровоцировала ревизию теории бухгалтерского учета. Термин «учет» в стандартах заменяется на отчетность, сами международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards - IAS на международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS); баланс предполагается переименовать в отчет о финансовом положении, отчет о прибылях и убытках заменить на отчет о едином доходе (Statement of Comprehensive Income). В нашей стране уже в течение почти 20 лет проводится реформа бухгалтерского учета. Созданы новые правила учета, возник аудит, развилось профессиональное движение, учет постепенно интегрируется в мировую систему: Институт профессиональных бухгалтеров России вошел в Международную федерацию бухгалтеров (IFAC), наблюдатели от России принимают участие в деятельности Правления комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB). Новые задачи, стоящие перед учетом в XXI веке и усиливающаяся ревизия теоретических построений сделали актуальным настоящее исследование.
Цель и задачи исследования - построение основ теории бухгалтерского учета с целью последующего научного обоснования, разработки и внедрения новых нормативных актов, обеспечивающих реальность оценки баланса и финансовых результатов. Для достижения данной цели сформулированы следующие задачи:
- установить гносеологическую природу учетных данных и на ее основе
- сформулировать основные требования к языку бухгалтерского учета,
- определить основные инструменты учета,
- сформулировать критерии выбора оценок в учете,
- разработать правила формирования оценок различных фактов хозяйственной жизни;
- формализовать процесс обоснования учетных оценок;
- определить необходимые условия обеспечения реальности данных бухгалтерского учета через критерий их проверяемости.
Методика исследования, идущая от гносеологии И. Канта (1724 -1804), сводится к анализу синтетической природы двойной записи, которая, будучи продуктом человеческого гения, позволяет как эффективно систематизировать факты хозяйственной жизни и систематически отслеживать изменение финансового положения хозяйствующего субъекта, так и способствовать выявлению финансового результата его хозяйственной деятельности. При этом необходимо отметить, что двойная запись-достижение XIII -XV в.в., обрела современное значение в конце XX в., когда ее основные положения были перенесены с процесса учетной регистрации на составление отчетности, в основе которой лежит концепция достоверного и добросовестного взгляда, позволившая по-новому осмыслить исходные положения традиционной бухгалтерии. Суть этого осмысления состоит в том, что бухгалтерский учет теперь мыслится как сплошная череда оценок, которые перманентно меняются во времени. Из этого следует то, что каждый объект не может иметь одну постоянно данную ему оценку, а несет в себе некое множество самых разнообразных оценок, и задача бухгалтера сводится к выбору из всего множества оценок тех, которые представляют непосредственный интерес для управления хозяйственными процессами и правильного применения их к объекту оценивания. Задание оценок, т.е. субъективный выбор из объективного их множества предполагает рассмотрение всей хозяйственной деятельности как непрерывного потока фактов хозяйственной жизни, которые как увеличивают, так и уменьшают ресурсы предприятия, в то время как цель управления сводится к их наращиванию. В ходе такого исследования использованы методы анализа, группировки, сравнений, анализа, в том числе индексного. Использован широкий круг общенаучной и специальной литературы, международные и национальные стандарты учета различных стран, рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций.
Научная новизна. В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- доказано, что данные бухгалтерского учета представляют собой синтетические a priori суждения;
- сформулированы требования к формированию и развитию бухгалтерской терминологии;
- предложен новый вид анализа оценок в бухгалтерском учете -временной;
- сформулированы правила капитализации и декапитализции активов и пассивов;
- доказано наличие восьми (а не четырех, как принято до сих пор в соответствии с учением Г.А. Бахчисарайцева) типов изменений в балансе;
- разработана катафатическая и апофатическая схема доказательств в бухгалтерском учете;
- обосновано влияние проверяемости как особой характеристики бухгалтерского учета на реальность его данных.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ней выводы позволяют сделать данные бухгалтерского учета гораздо более надежным и информативными для пользователей. Так, предложенные правила формирования терминов бухгалтерского учета позволяют существенно повысить понимание бухгалтерами нормативной и методической литературы, что в конечном итоге приводит к улучшению качества бухгалтерской отчетности. Предлагаемая схема анализа различий в оценке отдельных элементов отчетности между российскими стандартами бухгалтерского учета, МСФО и ГААП США может быть использована как в разработке новых положений по бухгалтерскому учету, так и при трансформации отчетности отдельных предприятий. Разработанная система катафатического и апофатического доказательств применяется в практике работ аудиторских и консалтинговых фирм, а также при разработке проектов положений по бухгалтерскому учету.
Для преподавания бухгалтерского учета особенное значение имеет замена анализа четырех типах изменений в балансе анализом восьми типов. В преподавании теории аудита используется построенная в работе классификация ошибок и новая методология расчета рисков.
Апробация. Основные положения диссертационной работы рассмотрены и получили одобрение на Международных конгрессах Историков бухгалтерского учета (Нант, 2006) и Бухгалтерского образования (Стамбул, 2006), в ходе реализации трех проектов ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета» (2000-2006), на Научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 г., на заседании секции социально-экономической статистики Дома ученых им. М. Горького АН СССР (199?), на Татуровских чиениях в Московском государственном университете (2006) в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Финансовой академии при Правительстве РФ, Санкт-Петербургского государственного аграрного университета, в переводах МСФО на русский язык, в работе межведомственной рабочей группы по подготовке проекта федерального закона «О бухгалтерском учете».
Публикации. Результаты исследования изложены в 74 опубликованных работах, общим объемом 216 п.л. в том числе 78 п.л. авторских.
Содержание и структура диссертации. Несколько упрощая идеи, изложенные в работе, следует сказать, что в границах двойной бухгалтерии используются два основных инструмента, с помощью которых бухгалтер исчисляет финансовый результат. Пользуясь ими, бухгалтер формирует конечную оценку прибыли (или убытка). Эти инструменты: капитализация, т.е. интерпретация фактов хозяйственной жизни как активов и пассивов, декапитализация, или аннулирование - списание активов и пассивов. Отсюда практика работы бухгалтера (счетоводство) сводится к применению этих инструментов, в то время как бухгалтерская теория (счетоведение) предполагает изучение методологических возможностей, предоставляемых этим инструментарием. И, наконец, в каждом деле необходим некий контроль, подтверждающий, что человек поступает правильно, а если он и уклонился от истины, то не на много, и что эти отклонения не существенны и не могут повлиять на существо принимаемых управленческих решений. Такой контроль в бухгалтерском учете называется аудитом, его применение должно рассматриваться как неотъемлемая часть самого учета, а его теория как часть теории бухгалтерского учета.
Гносеологические основы учетных данных
Достоверность учетных данных может быть оценена только с помощью теории познания, т.е. гносеологии. Гносеология, дает ключ к раскрытию содержания того, что пытается понять и понимает человек в окружающем мире. В сущности, бухгалтерский учет - это и есть то, что, люди видят и понимают в реально протекающих хозяйственных процессах, т.е. бухгалтерский учет это и есть гносеология хозяйственной жизни организаций.
Совершенно очевидно, что исследование проблем гносеологии необходимо для дальнейшего развития всех наук, в том числе и бухгалтерского учета, существование которого не мыслимо без опоры на общую теорию познания, тем более, что методы нашей науки лишь производны от имеющих общенаучный характер положений гносеологии. В этой связи представляет огромный интерес обращение к трудам И. Канта1 (1724 - 1804) - основоположника гаосеологии нового времени. Учение Канта дает исследователям четкие границы изучения предмета нашей науки и указывает на возможные способы его познания; «...он возвел философское мышление на высшую (сравнительно с прежним состоянием) ступень, с которой оно никогда уже не может сойти» .
Из учения Канта следует важный вывод, что научные проблемы вытекают одни из других и так почти бесконечно. Поэтому «Мы бы немало выиграли, - писал Кант, - если бы нам удалось подвести множество исследований под формулу одной - единственной задачи. Точно определив эту задачу, мы облегчили бы труд не только себе, но и каждому, кто пожелал бы удостовериться, достигли ли мы своей цели или нет».
В бухгалтерском учете такой единой задачей можно считать оценку. Она составляет и цель, и предмет, и метод нашей науки (счетоведения) и нашей практики (счетоводства).
Счетоведение рационалистично, счетоводство эмпирично. Отсюда знаменитое кантовское положение о том, что теория без практики мертва, а практика без теории слепа. Только в единстве практики и теории достигается успешное понимание бухгалтерской оценки.
Но прежде чем перейти к рассмотрению его содержания, отметим некоторые основополагающие идеи гносеологии, необходимые для успешного анализа проблемы.
Кантианский анализ происхождения знания исключает односторонность, с какой предшествующие ему рационализм и эмпиризм пытались вывести достоверное знание из одного-единственного начала - из одного лишь рассудка или из одной лишь чувственности, ибо «Достоверное знание может быть только синтезом чувственности и рассудка»6. Односторонность в исследовании проблем знания до Канта в значительной степени явилась результатом различных путей познания в математике и естественных науках: если математика служит примером формально-логического объяснения возникновения знания, то развитие естественных наук - следствие, прежде всего, эмпирического познания мира. Кант не только исключил абсолютизацию отдельных сторон научного познания, обобщив его, но и рассмотрел «способность разума вообще в отношении всех знаний»7, в том числе и философского, и тем самым «... завершил процесс гносеологизации философии» .
Философия как наука о границах разума, о познании определялась Кантом посредством формального разбора того, что есть познание. Он отделял познание от суждения (всякое познание состоит из суждений, но не наоборот) и утверждал, что только те суждения представляют собой настоящее познание, в которых связь субъекта и предиката: 1) представляется всеобщею и необходимою, и 2) полагает нечто новое, не содержащееся в понятии субъекта как его признак. Первому условию удовлетворяют суждения аналитические, т.е. достоверные a priori, например, тело есть нечто протяженное, так как предикат протяженности содержится в понятии тела. Второму условию удовлетворяют синтетические суждения, а posteriori, например, сегодняшняя температура воздуха. Ни тот, ни другой вид суждений, очевидно, не составляют истинного познания, для образования которого необходим третий род суждений, которые должны быть априорны для того, чтобы быть всеобщими и необходимыми, но, в отличие от аналитических суждений, они должны нести новое содержание, быть синтетичны. Синтетические a priori суждения существуют в науке, например, сумма двух чисел, которая есть истина всеобщая и необходимая и априорная, но в то же время она не есть суждение аналитическое, так как она в понятии каждого из слагаемых логически не содержится: чтобы получить сумму, надо выполнить сложение, следовательно, сумма - синтетическое суждение a priori. К таковым суждениям Кант относил законы природы, так как они априорны, ибо опыт не может охватить все явления, и, кроме того, существует нечто, что не может быть выведено из данного порядка вещей9. «Синтетические априорные суждения составляют фундамент всей теории научного знания у Канта».
Общая характеристика оценки
Оценка - безусловно, основной и определяющий элемент бухгалтерии. Правда, такой взгляд разделяют не все бухгалтеры. Многие, вслед за Ф. Ляйтнером (1874 - 1945) полагают, что: «Бухгалтерия сама не оценивает. Она не создает самостоятельно никаких оценок, а только перенимает таковые» . В нашей стране так считали И.С. Руссиян, писавший: «Для счетоводства оценка имущества всегда предполагается такой же готовой данной, как и его состав»129, и А.И. Гуляев: «Оценка частей имущества принадлежит скорее к задачам политической экономии и хозяйственной политики, чем счетоводству»130. Данный взгляд, но в несколько ином аспекте, разделял и академик П.Б.Струве (1870 - 1944): «бухгалтерия весьма несовершенно и прямо неудовлетворительно функционирует там, где она производит оценки» . Однако, в XXI веке оценки стали действительно «целью учета» , именно их исчисление составляет не только суть, но и основную (по времени и сложности) часть составления отчетности по МСФО, а ряд стандартов, таких как IAS 39 Финансовые вложения , IAS 40 Инвестиционная собственность, IAS 41 Учет в сельском хозяйстве, IFRS 2 Выплаты основанные на акциях, IFRS 5 Учет договоров страхования в основном посвящены выбору моделей оценивания.
И. Кант считал необходимостью для науки наличия в ней общей проблемы, общей формулы. В бухгалтерии такой проблемой выступает оценка, ибо от ее выбора зависит картина финансового положения и финансовых результатов да и состав отчетности. Оценка любого объекта бухгалтерского учета находится в зависимости от целей, которые ставят перед собой участники хозяйственного процесса и от тех инструментов оценивания, которые они выбирают. Именно эти цели диктуют и методы оценки.
Традиционно рассмотрение оценки в учете начинается с измерения активов предприятия. Такой подход идет вразрез с известным правилом, гласящем, что причиной проводки всегда служит кредит, а дебет всего лишь его следствие (Л.И. Гомберг) . Поэтому представляется целесообразным, не порывая с традициями, представить справедливость приведенного утверждения не только для проводок, но и для оценок. А таковых история учета и его практика знают множество, варианты выбираются в зависимости от поставленных перед измерением задач. Кроме того, бухгалтерский учет сталкивается и с другими оценками, применяемыми в планировании и прогнозировании, финансовом анализе, в страховании, кредитовании, в статистике и в области хозяйственного права. Составляя содержание отдельных проводок или отчетных форм, такие оценки входят в систему бухгалтерского учета и должны быть рассмотрены наравне с оценками бухгалтерскими.
Виды оценок. В бухгалтерии используются самые различные виды оценок. Для их анализа требуется классификация, которая сама по себе не является частью теории, но необходима для изложения последней, приданию ей единого языка. В данной работе традиционная классификация, проводимая обыкновенно по пяти основаниям дополняется шестым основанием - временной принадлежностью, которая рассматривается особо. Таким образом, все оценки в дальнейшем описываются с помощью следующих классификаций: 1) по измеряемому объекту (индивидуальные и агрегатные); 2) по отношению субъекта измерения к оценкам (исторические и калькуляционные); 3) по отношению критериев исчисления к субъекту оценки (объективные и субъективные); 4) по видам измерителя (номинальные и фиксированные); 5) по типам расчетов (затратные, подоходные и условные); 6) по временной принадлежности (оценки, имевшие место в прошлом, настоящем и будущем по отношению как к моменту времени, в который они исчисляются, так и к моменту, для которого они исчисляются).
Капитализация актива
Капитализация актива означает, что расходы, понесенные в данном отчетном периоде, станут затратами, т.е. декапитализируются в будущих отчетных периодах. Можно сказать, что актив создается капитализацией, по крайне мере в классической модели учета, т.е. в условиях оценки, основанной на себестоимости. При этом актив рассматривается без дебиторской задолженности, применимость термина капитализация к которой нуждается в особом рассмотрении.
Критерием капитализации в классической модели учета выступает право собственности, трактовка актива как ресурса обуславливает три критерия его капитализации: наличие контроля, идентифицируемость и способность приносить будущие выгоды.
В МСФО В соответствии с ним капитализации подлежат средства, которыми компания полностью распоряжается не формально, а по существу: несет риски гибели, бремя ремонта и обслуживания, ограничивает доступ третьих лиц и т.п. Можно предположить, что замена концепции собственности контролем обусловлена смещением объекта учета от предприятия к группе, внутри которой категории гражданского права не столь важны как права административного. Данный вывод подтверждается в частности последними изменениями в составлении консолидированной отчетности. Так в 2006 г. комитет по интерпретациям МСФО (IFRIC) предложил установить критерии, в соответствии с которыми в консолидированной отчетности следует вместо отражения расходов на использование специалистов, не работающих в компании (т.н. аутсорсинг), капитализировать средства таких аутсорсинговых компаний, наем которых рассматривается не как подряд, а как приобретение предприятия. В качестве таких критериев отмечается уже известный из капитализации лизинга переход права собственности на используемые в оказании услуг средства аутсорсинговой компании к заказчику, а также новый критерий: использования аутсорсинга для извлечения выгоды из синергетического эффекта объединения усилий двух компаний и повышения производительности используемых средств259.
В современном учете контроль все дальше отходит от собственности: средства, взятые в лизинг, уже капитализируются, в проекте стоят и капитализация недвижимости, взятой в операционную аренду, и взятых в залог ценностей. Более того, проданные активы не всегда подлежат списанию с баланса, но только в том случае, кода контроль над ними безвозвратно утерян. Так, если компания продает не котирующиеся на бирже акции третьей стороне, которая по договору лишена права свободной продажи данных акций, с одновременным заключением договора обратного свопа, то поскольку в силу такого договора, копания сохраняет контроль и риски по данным акциям, а покупатель лишен такого контроля, то продавец не вправе списывать проданные акции с баланса.
Отношения контроля определяют и структуру пассивов компании, разделяя акционерный и даже уставный капитал на собственные и привлеченные средства. К собственной части капитала относятся только долевые финансовые инструменты, которые эмитированы на условиях одновременного выполнения следующего. Во-первых, отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по их выкупу на невыгодных для эмитента условиях. Во-вторых, они не являются опционами или другими деривативами на передачу в будущем других долевых инструментов. Так, например, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, скорее всего, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях. Возможность идентификации означает возможность ведения аналитического учета в отношении данного объекта. Если объект не обладает качествами, позволяющими выделить его из ряда других объектов, то он или является частью других объектов, как например, каждая отдельный материал является частью вида, в отношении которого ведется аналитический учет (доски, краска, маталлопрофиль и т.п.), или не может быть капитализирован и списывается на расходы, как, например, ряд расходов по оплате процентов за кредит, оплаченных после введения в эксплуатацию объектов основных средств, которые не могут быть соотнесены с конкретными объектами. Важно отметить, что идентификация может быть обусловлена не только физическими свойствами активов, но и юридическими или чисто бухгалтерскими соображениями. Так, в розничной торговле повсеместно не ведется аналитический учет товаров в магазинах, ларьках, киосках не только потому, что это обусловлено огромной номенклатурой и незначительными остатками260, но и особенностями функционирования данных предприятий (отсутствие документирования отпуска - выдача товаров по кассовым чекам) , и, наконец, требованием рациональности при ведении учета .
Способность приносить будущие экономические выгоды означает возможность капитализации только таких активов, которые могут и предназначены приносить доход. Их капитализация подпадает под правила учета операций типа 1.1.1 (табл. 2.6), описанные в предьщущей главе. Как только активы утрачивают дашгую способность или предназначение, они подлежат немедленной декапитализации.