Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретическое обоснование применения статистических выборочных исследований в аудите 9
1.1 Применение аудиторской выборки в аудиторской практике 9
1.2 Методы выборочных исследований в аудите 26
1.3 Способы отбора элементов выборки 41
2. Обоснование методики применения статистических выборочных исследований в аудите 52
2.1 Формирование алгоритма статистического выборочного исследования в аудите 52
2.2 Определение объема аудиторской выборки и выбор способов отбора элементов выборки 60
2.3 Анализ результатов статистического выборочного исследования 81
3. Совершенствование практики использования статистических выборочных исследований в аудите 99
3.1 Апробация положений внутрифирменного стандарта «Применение статистических выборочных методов в аудите» 99
3.2 Автоматизация статистических выборочных исследований в аудите 112
3.3 Статистическая проверка гипотез в аудите 118
Заключение 134
Список литературы 139
Приложения 147
- Применение аудиторской выборки в аудиторской практике
- Формирование алгоритма статистического выборочного исследования в аудите
- Апробация положений внутрифирменного стандарта «Применение статистических выборочных методов в аудите»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Аудиторская проверка, охватывающая всю совокупность документов, характеризующих тот или иной объект контроля, дает если не стопроцентную, то близкую к ней надежность обнаружения ошибок и различного рода погрешностей; однако сплошной контроль не устраняет ошибки самого аудитора. Практика зарубежного и отечественного аудита показывает, что при ряде условий целесообразно прибегнуть к методу выборочного контроля, который, как известно, резко сокращает издержки на проведение проверки и дает приемлемые результаты в отношении ее точности и надежности. Соответствуя принципу «разумной уверенности», когда стоимость проверки не превышает полученного эффекта, выборочный контроль позволяет заметно сократить сроки проверки, что часто очень важно само по себе, а также привлечь к этой работе более квалифицированный персонал.
Возможность применения методов выборочных исследований предусмотрена как отечественными, так и международными нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность. При этом, указанные нормативные акты содержат лишь общие принципы и требования к проведению выборочных исследований в аудите, дают основные понятия.
Корректное применение выборочных методов, а особенно, статистических выборочных методов в аудите процесс достаточно сложный, требующий наличия у аудитора определенных специальных знаний и навыков. При этом отсутствие в нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, а также специальной литературе четкой методики применения статистических выборочных методов в аудите приводит к тому, что аудиторские фирмы решают эту проблему самостоятельно.
В сложившейся ситуации, своевременной и достаточно актуальной задачей является определение и систематизация возможных сфер
4 применения статистических выборочных методов, а также разработка конкретных механизмов их реализации в аудиторской практике.
Степень разработанности (освещенности) проблемы. Проблеме применения выборочных методов в аудите уделяется достаточно много внимания в трудах отечественных и зарубежных ученых, работающих в данной области.
Среди российских авторов можно выделить СМ. Бычкову, Н.Е. Васильеву, А.В. Газаряна, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисееву, В.В. Остапову, Л.Н. Растамханову, Н.А. Ремизова, В.В. Скобару, Е.В. Старовойтову, В.П. Суйца, А.А. Терехова, Е.М. Четыркина, СМ. Шапигузова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.
Среди наиболее известных зарубежных авторов, работающих в области аудита, можно отметить Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, Д. Монтгомери, Дж. Робертсона и др.
Несмотря на значительное внимание к данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе большинство исследований рассматривают лишь отдельные аспекты применения статистических выборочных методов в аудиторской практике. В то время как работы, предполагающие рассмотрение вопросов комплексного использования статистических выборочных методов в процессе аудита, отсутствуют.
Необходимость определения сущности, роли и места статистических выборочных методов в аудите, связанная с недостаточной систематизацией и обобщением теоретической базы и неполной практической проработки проблем организации аудита, предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование применения статистических выборочных методов и разработка методики их комплексного применения при проведении аудиторских проверок.
5 В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:
раскрыть сущность методов статистических выборочных исследований в аудиторской практике, а также определить их роль в процессе получения надлежащих аудиторских доказательств, на которых основывается мнение аудитора;
определить область применения статистических выборочных методов в аудиторских процедурах;
- дать критическую оценку существующих подходов и мнений
относительно статистических выборочных исследований в аудите на предмет
их научной обоснованности и возможности практического применения;
изучить возможность использования методов фундаментальных наук, ранее не рассматриваемых в специальной экономической литературе, в частности математической статистики и теории вероятностей, в процессе построения и анализа аудиторских выборок;
сформулировать методический подход к применению статистических выборочных методов в процессе сбора и оценки аудиторских доказательств;
разработать и апробировать внутрифирменный стандарт, обеспечивающий корректное применение аудиторами методов статистических выборочных исследований и принятие правильных решений относительно проверяемой совокупности данных.
Данные задачи решены в ходе диссертационного исследования.
Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Объектом исследования выбраны аудиторские организации, применяющие в процессе проведения аудиторских проверок методы выборочных исследований.
Предметом диссертационного исследования выступает комплекс теоретических, методических и практических вопросов использования методов статистических выборочных исследований в аудите.
Методологической базой диссертационного исследования явились диалектический и системный подходы к предмету исследования, выразившиеся во всестороннем изучении вопросов применения методов статистических выборочных исследований в аудиторской практике.
В процессе реализации поставленных в диссертационном исследовании задач использовались общие и специальные методы познания: наблюдение, сравнение, индукция, дедукция, анализ, синтез.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых, работающих в области аудита.
Информационную базу исследования составили международные стандарты аудита, нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также материалы аудиторских проверок организаций Красноярского края.
Научная новизна диссертационного исследования состоит:
- в разграничении понятий «аудиторская выборка» и «выборочный метод
в аудите»;
- в определении условий и области применения статистических
выборочных методов в процессе сбора и оценки аудиторских доказательств;
в научном обосновании возможности и целесообразности применения методов проверки статистических гипотез в процессе сбора и оценки аудиторских доказательств;
в разработке методического подхода к комплексному использованию статистических выборочных методов в процессе планирования аудита и оценки полученных результатов.
7 Практическая значимость работы состоит в том, что результаты проведенного исследования позволяют:
- проводить выборочный аудит на основании научно обоснованных и
четко формализованных методов теории вероятностей и математической
статистики;
- осуществлять аудиторские проверки с минимальными затратами
времени и средств, что позволяет повысить конкурентоспособность
аудиторских фирм;
- сократить риск обвинения в некачественном аудите до минимального
уровня применяя научно обоснованные методы теории вероятностей и
математической статистики.
Положения диссертационного исследования могут использоваться при чтении лекций по дисциплинам: «Основы аудита», «Практический аудит», а также при подготовке слушателей к сдаче квалификационного экзамена на квалификационный аттестат аудитора и повышении квалификации аудиторов.
Апробация работы и внедрение результатов. Разработанные теоретические положения и практические рекомендации имеют прикладное значение для аудиторских организаций. Полученные научные и практические результаты внедрены в практическую деятельность ряда аудиторских организаций Красноярского края: ООО «Аудитор-независимая аудиторская компания» (акт о внедрении от 16 мая 2006г.), ООО Аудиторско-правовой центр «СибАудит-Консалтинг» (акт о внедрении от 22 мая 2006г.).
Основные положения и практические выводы диссертационного исследования обсуждены и получили положительную оценку на IV Международной научной студенческой конференции «Проблемы активизации инвестиционного процесса как существенного фактора развития экономики России» (г. Москва, 2005г.); IV Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих
8 организаций» (г. Воронеж, 2006г.); Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 2006г.); 12-й Межрегиональной научно-практической конференции студентов и аспирантов экономических специальностей «Проблемы современной экономики» (г. Красноярск, 2006г.).
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 6 печатных работах, общим объемом 3,3 п.л. (в т. ч. авторские 2,5 п.л.).
Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений, содержит 3 рисунка, 20 таблиц, 6 приложений.
Применение аудиторской выборки в аудиторской практике
Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, главная цель которого - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у хозяйствующих субъектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитом.
Аудитор (от лат. auditor - слушатель, ученик, последователь) -физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора (пункт 1 статьи 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [1]). Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки и т. д. Понятие аудита значительно шире таких понятий как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли [87, с. 8-9]. Как правильно отмечено в [65, с. 4], аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.
Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска [93]. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. С таким подходом к определению сущности аудиторской деятельности соглашается и П.П. Баранов, отмечая при этом, что аудит, руководствуясь критерием экономической целесообразности, не ставит целью полное элиминирование информационного риска, он предназначен лишь для снижения последнего до приемлемого уровня [24, с. 21].
Аудит, как отрасль знаний, традиционно взаимодействует с такими науками как право и бухгалтерский учет.
Действительно, аудитор должен обладать достаточными знаниями в областях хозяйственного, трудового права, когда он проверяет соблюдение аудируемым лицом норм трудового законодательства, а также анализирует заключаемые предприятием хозяйственные договоры на предмет их законности.
Бухгалтерский учет и аудит существенно различаются как по организации, так и по экономическому содержанию, в то же время, имея значительную близость в технологическом плане. Действительно, аудит (здесь имеется ввиду внешний аудит) осуществляется независимыми хозяйствующими субъектами (юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями). В соответствии с пунктом 87 статьи 17 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию [2]. При этом целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В свою очередь бухгалтерская служба (бухгалтерия) обычно является всего лишь структурным подразделением хозяйствующего субъекта. При этом необходимо отметить, что действующим законодательством разрешается передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру - специалисту.
Технологическая близость с бухгалтерским учетом выражается в том, что аудит осуществляет проверку достоверности бухгалтерской отчетности, ввиду чего аудитор должен, в той или иной мере, быть бухгалтером, хотя в его арсенале, кроме того, работают методы, менее важные или даже просто излишние в бухгалтерском учете: аналитические процедуры, выборочные методы и т. д. Из этого обстоятельства вытекают значительная общность программ подготовки и повышения квалификации кадров, полезность постоянного общения, существование в рамках единой профессии (профессиональный бухгалтер), целесообразность в ряде случаев иметь совместные общественные объединения [46, с. 78].
Тем не менее, несмотря на различия в организационном плане и технологии работы, аудит и бухгалтерский учет способствуют достижению одной общей цели, а именно: обеспечению внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о деятельности хозяйствующего субъекта и его имущественном и финансовом положении, необходимой для принятия обоснованных экономических решений.
Кроме традиционного взаимодействия с бухгалтерским учетом и правом, аудит в силу своей специфики взаимодействует и с точными науками, такими как математика, теория вероятностей (и в частности, с математической статистикой), особенно по вопросу построения и обоснования аудиторских выборок.
Формирование алгоритма статистического выборочного исследования в аудите
Условия развития отечественного аудита и предъявляемые требования зарубежного аудита обусловливают необходимость критического пересмотра используемых методик аудита и разработки новых, более совершенных, в том числе с использованием статистических выборочных методов.
Существующее федеральное Правило (Стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» [3] содержит общие принципы и требования к проведению выборочных исследований в аудите, дает основные понятия, а также определяет факторы, влияющие на необходимый объем выборки. По мнению ведущего научного сотрудника НИФИ Минфина РФ Е.М. Гутцайта, федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» [3] является одним из самых сложных для понимания и применения. Во-первых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыгодно отличает его от одноименного Правила (стандарта) аудиторской деятельности, разработанного в 1996 году [13] (выгодное отличие - гораздо большая степень подробности).
В рамках настоящего диссертационного исследования автором будет сделана попытка разработать соответствующий методический подход, в котором будут устранены отмечаемые российскими теоретиками в области аудита недостатки сегодняшнего применения статистических выборочных методов в аудите. Во-первых, это использование точечных оценок стоимостных величин и вероятностей событий, без какого-либо рассмотрения их точности. И, во-вторых, неадекватный механизм определения объема выборки, который в принципе должен быть итерационным и никак не связанным с размером генеральной совокупности.
Приведенная выше структура методического подхода основана на общей схеме проведения выборочного аудита, предложенной в [52, с. 203], при этом автором предлагается рассматривать очередность выполнения этапов выборочной проверки в зависимости от того, имеют элементы проверяемой совокупности стоимостное выражение или нет. В соответствии с предлагаемым методическим подходом, прежде всего, необходимо принять решение о целесообразности проведения аудиторской проверки с использованием статистических выборочных методов. Данный вопрос является, по мнению автора, достаточно актуальным, так как, несмотря на приоритетность выборочных исследований аудитору следует сначала определить целесообразность применения выборочных методов и процедур к конкретной совокупности документов или объектов. Во - первых, как уже отмечалось, число элементов проверяемой совокупности может быть настолько мало, что применение выборочных методов неправомерно. Во -вторых, необходимо учитывать, что применение в аудите выборочных методов - непростой процесс, который необходимо планировать, а результаты тщательно анализировать и экстраполировать на всю проверяемую совокупность. Все действия и решения аудитора, предпринимаемые в ходе выборочных исследований, должны документироваться, поэтому он обязан решить, что менее трудоемко и при этом эффективно: полноценная аудиторская проверка выборочным или сплошным методом. Иногда может оказаться, что провести сплошную проверку гораздо проще, чем выполнить все требования, предъявляемые к выборочным исследованиям. Таким образом, выборочная проверка является приоритетным, но необязательным требованием, и только специалист вправе принимать решение о методе проверки конкретного сегмента аудита.
Если же решение о проведении проверки с применением статистических выборочных методов принято, аудитор должен принять решение о том, какая именно совокупность данных будет подвергнута выборочному исследованию. Этот вопрос также является достаточно актуальным при проведении выборочной проверки.
Апробация положений внутрифирменного стандарта «Применение статистических выборочных методов в аудите»
Практическое использование положений методического подхода к комплексному использованию статистических выборочных методов в аудите, которые легли в основу разработанного автором внутрифирменного стандарта «Применение статистических выборочных методов в аудите» осуществлено при проведении аудиторских проверок аудиторской фирмой ООО «Аудитор-независимая аудиторская компания», а также 000 Аудиторско-правовой центр «СибАудит- Консалтинг».
Рассмотрим наиболее показательные результаты практического исследования на примере аудиторской проверки операций с основными средствами, проверки расчетов с поставщиками, а также проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
Во-первых, на примере проверки операций с основными средствами, а также операций по расчетам с поставщиками рассмотрим практические аспекты применения положений внутрифирменного стандарта «Применение статистических выборочных методов в аудите» в части методов количественного выборочного исследования.
Проверка операций с основными средствами производилась на одном из предприятий г. Красноярска, занимающимся строительной деятельностью. Проверка данного предприятия производилась не впервые, что позволило сократить количество проводимых аудиторских процедур. Была проверена правильность переноса и отражения в бухгалтерской отчетности остатков по счетам учета основных средств с предыдущего отчетного периода на текущий отчетный период.
После проведения оценки системы внутреннего контроля была составлена программа аудита, фрагмент которой, касающийся проверки операций с основными средствами, приведен в табл. 11.
Учитывая, что в отчетном периоде предприятием были осуществлены значительные вложения в приобретение объектов основных средств (приобретено 732 объекта), правильность формирования их первоначальной стоимости и оценки в аудируемой бухгалтерской отчетности (пункт 4.3а программы аудита) было решено проверить путем пересчета на основании соответствующих первичных документов с применением выборочных методов.
На этапе планирования аудиторской проверки аудитором был задан уровень существенности на уровне 5%.
Учитывая, что искажение в операциях по приобретению объектов основных напрямую влияет на оценку основных средств в бухгалтерской отчетности, уровень существенности в 5% также был принят при планировании выборочной проверки операций по приобретению объектов основных средств.
Объем генеральной совокупности (сумма операций по приобретению объектов основных средств) в денежном выражении составляет 40 731 296,00 рублей, в том числе стоимость элементов наибольшей стоимости -1 622 000,00 рублей (см. табл. 12).
Соответственно, уровень существенности для данной группы хозяйственных операций составляет 2 036 564,80 рублей (40731296,00 0,05).
Размер допустимой ошибки для проверяемой совокупности равен 1 527 423,6 рублей (2 036 564,80 0,75).
Допустимый размер ошибки на один элемент генеральной совокупности составляет 2 075,30 рублей (1 527 423,6/736).
Таким образом, аудитор, планируя аудиторскую проверку операций по приобретению объектов основных средств и ориентируясь на допустимую ошибку в одной операции в размере 2 075,30 рублей с заданной доверительной вероятностью 95% должен обнаружить ошибку, если она является существенной.
В соответствии с внутрифирменным стандартом «Применение статистических выборочных методов в аудите» в качестве проверяемой (генеральной) совокупности определена совокупность хозяйственных операций по поступлению в организацию объектов основных средств.
Цель проверки указанного раздела учета определена в пункте 4.3а программы аудита (табл. 11).
После определения проверяемой совокупности и целей проверки аудитором на основе своего субъективного мнения были определены элементы наибольшей стоимости.
Для определения обоснованного объема выборки аудитором в соответствии с положениями внутрифирменным стандартом «Применение статистических выборочных методов в аудите» было принято решение сформировать пробную выборку размером 50 элементов, отбор которых произведен при помощи таблицы случайных чисел (прил. 4).
По результатам проверки было обнаружено 7 элементов выборки, содержащих по мнению аудитора ошибки, общая сумма которых составила 795,00 рублей. При этом, сумма положительных ошибок (завышения стоимости) составила 1771,00 рубль, а сумма отрицательных ошибок (занижения стоимости) составила 2566,00 рублей (табл. 12).